Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 6 mei 2004, ingediend door mr. A ( B Accountants en Adviseurs te Y) als gemachtigde en aangevuld bij brief van 7 juni 2004.
Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 25 maart 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2000 en 2001. Het beroep betreft tevens de aanslagen in de premie Ziekenfondswet voor de jaren 2000 en 2001.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ? 30.101. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van nihil en tot vaststelling van het verlies voor het jaar 2000 op ? 9.012.
Voor het jaar 2001 is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.612. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en tot vaststelling van het ondernemingsverlies voor het jaar 2001 op € 11.948 (? 26.329).
Voor de jaren 2000 en 2001 zijn aanslagen premie Ziekenfondswet opgelegd naar premiegrondslagen van ? 30.101 respectievelijk € 7.125. Op het bezwaar van belanghebbende is geen uitspraak gedaan. Het beroep strekt tot vernietiging van de aanslagen.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep voor zover het de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen betreft en tot niet-ontvankelijkheid van het beroep voor zover het de aanslagen premie Ziekenfondswet betreft.
De zaak is behandeld ter zitting van 29 november 2004. Voor een overzicht van het verhandelde ter zitting alsmede van de aldaar verschenen personen verwijst het Hof naar het bijgaande proces-verbaal. De door partijen overgelegde pleitnota’s alsmede de bijlagen bij de pleitnota van de inspecteur en het door belanghebbende ter zitting overgelegde stuk worden tot de gedingstukken gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is gedeeltelijk arbeidsongeschikt. Zij is in het jaar 1998 gestart als distributeur van C Nederland Ltd. (verder: C). C is een organisatie die zich bezighoudt met de verkoop van diverse produkten. Het is een zogenaamde multilevel marketing organisatie, hetgeen inhoudt dat de produkten worden verkocht via directe distributeurs (Independent Business Owners) die op hun beurt subdistributeurs proberen te werven. Een distributeur vormt samen met de door hem aangeworven subdistributeurs (de downline) een groep. De verdiensten voor de distributeurs bestaan uit een brutowinstmarge op de door henzelf verkochte artikelen, alsmede uit bonussen die C verstrekt op basis van het volume van de omzet van de distributeur zelf (het persoonlijk volume) en van de downline (het groepsvolume). De downline bestaat uit firstliners (subdistributeurs die door belanghebbende zijn aangeworven) en downliners (subdistributeurs die door firstliners zijn aangeworven. Belanghebbende had in 1999 7 firstliners geregistreerd. In totaal heeft zij vanaf de start van haar werkzaamheden 17 firstliners geregistreerd die op hun beurt in totaal 2 downliners hebben geregistreerd. Twee van de firstliners zijn geregistreerd in juli 2004. Ten tijde van de mondelinge behandeling van het beroep op 29 november 2004 waren nog drie firstliners – waaronder de twee die in juli 2004 zijn geregistreerd - en één downliner actief. Sinds november 2004 heeft belanghebbende contact met twee nieuwe potentiële firstliners.
2.2. De resultaten van belanghebbendes activiteiten voor C over de jaren 1998 tot en met 2003 (voor 2003 zijn het voorlopige cijfers) zijn als volgt:
Jaar Verkopen Bonus Totaal Kosten Rente Saldo In guldens
Cijfers in guldens ? ?
1998 1.986 7.549- 5.563- 5.563-
1999 9.148 728 9.876 40.335- 157 30.302- 30.302-
2000 6.569 445 7.014 29.475- 44 22.417- 22.417-
Cijfers in euro’s € ?
2001 3.393 235 3.628 15.418- 74 11.716- 25.818-
2002 1.155 150 1.305 12.314- 10,00 10.999- 24.238-
2003 2.271 9.395- 7.124- 15.699-
2.3. Van de als verkoop geboekte bedragen was in het jaar 1999 een gedeelte groot ? 4.822 en in het jaar 2000 een gedeelte groot ? 5.069 bestemd voor eigen gebruik door belanghebbende en haar echtgenoot.
2.4. Belanghebbende heeft de resultaten uit haar werkzaamheden voor C in haar aangiften vermeld als verlies uit onderneming. Tevens heeft zij toepassing van de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek geclaimd. De inspecteur gaat er van uit dat de activiteiten voor C niet zijn aan te merken als een bron van inkomen en heeft genoemde posten gecorrigeerd.
2.5. Op 7 juli 1999 is namens de inspecteur bij belanghebbende een bedrijfsbezoek afgelegd. In het daarover opgemaakte en op 12 juli 1999 aan belanghebbende overhandigde rapport staat onder meer:
“Inzake het ondernemerschap is tussen onze dienst en C een afspraak gemaakt voor de middelen omzetbelasting en inkomstenbelasting. De activiteit betreft de hoofdzaak voor de belastingplichtige, zij heeft thans reeds zeven distributeurs onder zich en is voornemens nog verder te groeien. Zij wordt voor beide genoemde middelen als regulier ondernemer gehandhaafd.”
2.6. Door belanghebbende is ter zitting een stuk overgelegd, dat op 14 mei 2002 aan haar is toegefaxt door C. Boven aan het stuk staat “BTW Regeling Nederland”. Het stuk bevat onder meer de volgende passages:
“Hierbij publiceren wij de BTW regeling Nederland die wij ontvangen hebben van de Inspectie D (…)
2. Het ondernemerschap van de distributeurs. (…)
De Directe Distributeurs houden zich voornamelijk bezig met de werving en begeleiding van distributeurs. Zij worden aangemrkt als ondernemer. (…)
Bij de distributeurs lopen de feitelijke werkzaamheden zowel naar aard als omvang sterk uiteen. Er zijn drie groepen te onderscheiden.
a. Een klein deel overschrijdt de grens van artikel 25, derde lid, van de Wet. De aard en omvang van de werkzaamheden, die weinig verschilt met die van de Directe Distribiteurs, rechtvaardigen zonder meer de conclusie dat ondernemerschap aanwezig is. (…)
b. Een deel van de distributeurs heeft een zeer beperkte omzet en houdt zich niet of slechts zeer beperkt beperkt bezig met de werving en begeleiding van (nieuwe) distributeurs. (...) Indien de inkopen bij C Nederland Ltd. minder dan fl. 10.000,- per jaar bedragen en het totaal van de over een jaar ontvangen bonussen (exclusief de persoonlijke bonus) minder dan fl. 250,- bedraagt, kan er daarom in beginsel van worden uitgegaan dat ondernemerschap in de zin van de Wet ontbreekt. (…)
5. Inkomstenbelasting
De beslissing inzake het ondernemerschap voor de omzetbelasting heeft geen invloed op de heffing van inkomstenbelasting. In bijna alle gevallen zal het voordeel dat u met uw activiteiten behaalt, worden aangemerkt als inkomsten uit andere arbeid. Van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting zal niet snel sprake zijn. (…)”
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende voor wat betreft haar activiteiten voor C winst uit onderneming geniet in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: Wet IB 64) respectievelijk artikel 3.2. van de Wet inkomstenbelasting 2001 (verder: Wet IB 2001).
Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of belanghebbende aan de onder 2.5. geciteerde passage het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat zij voor de onderhavige jaren als ondernemer wordt aangemerkt.
Indien een der voorgaande vragen bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de zelfstandigen- en startersaftrek.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting verwijst het Hof naar het proces-verbaal van de zitting dat aan deze uitspraak is gehecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft over de jaren 2000 en 2001 aangifte gedaan van negatieve inkomens. De inspecteur heeft de aanslag vastgesteld op basis van gecorrigeerde, positieve inkomens. Het Hof gaat er vanuit dat de inspecteur daarmee ook verliesbeschikkingen van nihil heeft genomen en dat de bezwaarschriften, uitspraken en het beroep tevens deze beschikkingen betreffen.
5.2. Een onderneming is een organisatie, die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk produktieproces met het oogmerk om winst te behalen. Wil er sprake zijn van winst uit onderneming, dan is het nodig dat de onderneming een bron van inkomen is. Wil de onderneming een bron van inkomen zijn, dan is noodzakelijk dat winst redelijkerwijs kan worden verwacht. In het onderhavige geval is slechts in geschil of belanghebbende redelijkerwijze kon verwachten winst te maken.
5.3. Uit de stukken en het verhandelde ter zitting leidt het Hof af dat, hoewel belanghebbendes activiteiten bestonden uit zowel het verkopen van C producten als het werven van subdistributeurs, deze laatste activiteit voor belanghebbende veruit de belangrijkste was. Uit de door belanghebbende overgelegde urenstaten van haar werkzaamheden in het jaar 1999 en 2000, de rittenstaten van de jaren 1998 tot en met 2000 alsmede hetgeen belanghebbende in de stukken en ter zitting heeft aangevoerd, leidt het Hof af dat de kosten die belanghebbende maakt voor het overgrote deel betrekking hebben op de werving van subdistributeurs. Vaststaat dat die kosten vanaf de start van de activiteiten in 1998 en ook thans nog de gerealiseerde bonussen en verkoopwinsten veruit overtreffen.
5.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs niet heeft kunnen verwachten dat zij met haar activiteiten voor C, op de wijze waarop zij die activiteiten heeft vormgegeven, winst zou kunnen maken. Het Hof neemt hierbij, naast het onder 5.3. overwogene, in aanmerking dat in het C systeem de mogelijkheid om extra bonussen te verwerven boven de kortingen en bonussen waarop belanghebbende recht heeft op grond van de eigen verkopen, afhankelijk is van de verkopen door de subdistributeurs en dat belanghebbende, hoewel haar inkomsten in grote mate afhankelijk zijn van de activiteiten van de subdistributeurs, geen wezenlijke invloed op de inzet en activiteiten van die subdistributeurs kan uitoefenen. Zij kan immers de subdistributeurs niet dwingen tot enige activiteit, noch tot het werven van nieuwe downliners. Deze conclusie wordt ondersteund door het gegeven dat van de zeven in 1999 geworven subdistributeurs er thans nog slechts één in die functie is overgebleven en dat van de zeventien in totaal geworven subdistributeurs er ten tijde van de mondelinge behandeling van het beroep nog slechts drie waren overgebleven. Daar komt nog bij dat uit het verloop van de door belanghebbende genoten opbrengsten niet blijkt van een positieve ontwikkeling. Een en ander, in onderling verband bezien, leidt het Hof tot het oordeel dat geen sprake is van een bron van inkomen en derhalve ook niet van een onderneming.
5.5. Vervolgens zal het Hof beoordelen of belanghebbende aan het onder 2.4. geciteerde fragment uit het verslag van het in juli 1999 afgelegde bedrijfsbezoek het in rechte te honoreren vertrouwen kon ontlenen dat haar inkomsten zouden worden aangemerkt als winst (c.q. verlies) uit onderneming. Naar het oordeel van het Hof bevat het onder 2.5. geciteerde rapport onmiskenbaar een uitdrukkelijke standpuntbepaling die kan worden toegerekend aan de inspecteur. Weliswaar is hetgeen de controleur in het rapport heeft gesteld blijkbaar het gevolg van een onjuiste interpretatie van de onder 2.6. weergegeven overeenkomst tussen C en de inspecteur, maar het Hof hecht geloof aan de stelling van belanghebbende dat zij noch haar adviseur in 1999 dat stuk kenden zodat zij de onjuistheid van hetgeen de controleur in het verslag heeft geschreven, niet hebben behoeven te beseffen. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende voor de onderhavige jaren aan het in het rapport weergegeven standpunt het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat de inspecteur haar activiteiten voor C zou aanmerken als ondernemingsactiviteiten, nu belanghebbende in deze jaren blijkbaar – de inspecteur heeft dit niet ontkend - nog voldeed aan het door de controleur als uitgangspunt genomen aantal van tenminste 7 subdistributeurs. Het gelijk is op dit punt derhalve aan belanghebbende.
5.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de door haar overgelegde overzichten niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in de jaren 2000 en/of 2001 tenminste 1225 of, indien zoals belanghebbende doet wordt uitgegaan van meewerken van haar echtgenoot, 875 uur aan haar onderneming heeft besteed. De door belanghebbende overgelegde urenoverzichten (bijlagen 7 en 8 bij het verweerschrift) zijn te weinig gespecificeerd en een overzicht voor het jaar 2001 ontbreekt zelfs geheel. Het Hof is van oordeel dat in het bijzonder de niet nader gespecificeerde post “demo/act/klanten/TP” waarvoor belanghebbende “gemiddeld” 5 uur per week noteert, onvoldoende is onderbouwd. Het Hof hecht bovendien, net als de inspecteur, geen geloof aan de juistheid van het grote aantal uren dat is opgevoerd voor “tapes beluisteren” tijdens het huishoudelijk werk en “boeken lezen” in rustpauzes en voor het slapen gaan. Belanghebbende heeft derhalve geen recht op toepassing van de zelfstandigen- en startersaftrek. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan haar vanwege de inspecteur enige toezegging is gedaan voor wat betreft de aanvaardbaarheid van de urenverantwoording.
5.7. De beroepen betreffende de aanslagen premie Ziekenfondswet zijn niet ontvankelijk nu op de bezwaarschriften tegen deze aanslagen nog geen uitspraak is gedaan. Belanghebbende heeft niet gesteld dat haar beroep (mede) betreft het niet tijdig doen van uitspraak.
5.8. Het vorenoverwogene leidt tot het volgende:
- Het voor het jaar 2000 aangegeven inkomen ad ? 9.012 negatief wordt gecorrigeerd met ? 16.950 tot ? 7.938 (€ 3.602,11). Er is terecht een verliesbeschikking van nihil afgegeven.
- Het voor het jaar 2001 aangegeven inkomen uit werk en woning ad € 11.948 negatief wordt gecorrigeerd met € 7.858 tot € 4.090 negatief. De aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing voor het jaar 2001 wordt verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Er is voor het jaar 2001 ten onrechte een verliesbeschikking van nihil afgegeven. Het verlies uit werk en woning (ondernemingsverlies) van het jaar 2001 wordt vastgesteld op € 4.090.
6. Kosten van de bezwaarfase en proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten van de bezwaar alsmede de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de kosten van bezwaar gesteld op € 483 (2 punten à € 161, met toepassing van factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak) en de proceskosten op € 966 ( 2 punten voor proceshandelingen à € 322, met toepassing van factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak), of in totaal op € 1.449.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep voor zover het betreft de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2000 en 2001 gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de inspecteur betreffende de aanslagen in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor de jaren 2000 en 2001 alsmede betreffende de verliesbeschikking voor het jaar 2001;
- vermindert de aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing voor het jaar 2000 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 7.938 (€ 3.602,11);
- vermindert de aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing voor het jaar 2001 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil;
- stelt het verlies uit werk en woning (ondernemingsverlies) van het jaar 2001 vast op € 4.090;
- bevestigt de uitspraak betreffende de verliesbeschikking voor het jaar 2000;
- verklaart het beroep voor zover het betreft de premie ziekenfondswet voor de jaren 2000 en 2001 niet ontvankelijk;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar en het beroep van belanghebbende tot een beloop van € 1.449 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende zal voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 21 maart 2005 door mrs. D.B. Bijl, E.M. Vrouwenvelder en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. A. Roelvink-Verhoeff als gerechtsauditeur en mr. J.M.E. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.