Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
het niet doen van uitspraken op bezwaar door de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen, c.q. diens ambtsopvolger de inspecteur van de Belastingdienst P, beide hierna te noemen de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 19 augustus 2004, ingediend door mr. drs. A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 11 oktober 2004 met bijlagen.
Het beroep is gericht tegen het niet doen van uitspraak op bezwaar betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 en aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1998 en 1999, de vaststelling van de verliezen voor de jaren 1998 en 1999 op nihil alsmede de gedeeltelijke kwijtschelding van de in de navorderingsaanslag 1995 begrepen verhoging (hierna: de boete).
Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag van nihil opgelegd. Daarbij is bij beschikking van de inspecteur het verlies over dat jaar vastgesteld op ? 5.757. Naar aanleiding van een brief van belanghebbende van 28 april 1997 is een eerste navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ? 23.862. De in geschil zijnde navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 29 december 2000 en is berekend naar een belastbaar inkomen van ? 491.372. Belanghebbende heeft op 6 februari 2001 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. De inspecteur heeft geen uitspraak gedaan op het bezwaar. De navorderingsaanslag is met dagtekening 16 november 2001 ambtshalve verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 73.862.
Bij de navorderingsaanslag is een boete opgelegd van – na kwijtschelding – 25% van de nagevorderde belasting.
Aan belanghebbende zijn met dagtekening 21 november 2002 aanslagen inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen opgelegd voor de jaren 1998 en 1999 naar belastbare inkomens van ? 342.490 respectievelijk ? 280.903. Belanghebbende had aangifte gedaan van inkomens van ? 97.744 respectievelijk ? 246.884, beide negatief. Belanghebbende heeft op 24 december 2002 bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. De inspecteur heeft geen uitspraak gedaan.
Het beroep strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslag voor het jaar 1995 en het vervallen van de boete, tot vermindering van de aanslagen voor de jaren 1998 en 1999 tot nihil en tot vaststelling van de verliezen voor de jaren 1998 en 1999 op ? 97.744 respectievelijk ? 246.884 conform de aangiften.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot handhaving van de belastingaanslagen.
Bij faxbericht van 3 maart 2005 heeft de inspecteur een nader stuk (bijlage 51 bij het verweerschrift) aan het Hof doen toekomen. De griffier heeft een kopie daarvan aan belanghebbende gezonden. Bij brief van 19 september 2005 heeft belanghebbende nadere stukken aan het Hof gezonden. De griffier heeft een kopie daarvan aan de inspecteur doen toekomen.
Ter zitting van 29 september 2005 zijn verschenen de gemachtigde en belanghebbende, alsmede namens de inspecteur mr. (...) tot bijstand vergezeld van (...). Voor het verhandelde ter zitting verwijst het Hof naar het proces-verbaal van de zitting dat aan deze uitspraak is gehecht. De door de gemachtigde voorgedragen pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
Na de zitting hebben partijen gezamenlijk een overzicht van de door belanghebbende gemaakte kosten van de bezwaarfase voor het jaar 1995 aan het Hof doen toekomen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is notaris te B. Hij is verzamelaar van kunst. Hij is met zijn verzameling begonnen op jeugdige leeftijd. De verzameling heeft zich allengs uitgebreid, enerzijds door giften en erfstellingen, anderzijds door aankopen. Belanghebbende koopt en verkoopt regelmatig kunst.
2.2. In 1988/1989 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten tot aankoop van de zogenaamde collectie C: een collectie van 1.334 kunststukken, opgebouwd door C. De collectie was door de Rijksdienst Beeldende Kunst aangemerkt als een unieke collectie. Belanghebbende kocht de collectie nadat een mogelijke aankoop door een Nederlands museum op niets was uitgelopen. De waarde van de kunststukken beliep, blijkens een brief van C van 16 februari 1993 aan de Rijksdienst Beeldende Kunst, ? 1.020.000; belanghebbende heeft voor de collectie, in termijnen, in totaal ? 1.000.000 betaald.
2.3. Bij overeenkomst van 29 december 1997, genaamd “koopcontract annex bruikleen” heeft belanghebbende met de Stichting D (verder: de Stichting), welke stichting is gerangschikt als algemeen nut beogende instelling als bedoeld in artikel 24, vierde lid, Successiewet 1956, een overeenkomst gesloten, waarbij de Stichting als koper en belanghebbende als verkoper is aangemerkt, met, voor zover te dezen van belang, de volgende inhoud:
“1. op 2 januari 1998 koopt koper van verkoper een zesde (1/6e) deel van een collectie kunststukken bestaande uit:
- ca 1.000 stukken uit de periode voor 1945
- ca 2.000 stukken uit de periode na 1945
- enige duizenden stuks divers materiaal
omvattende de collectie mede de “collectie C”, zoals omstreeks 1990 beschreven door de Rijksdienst Beeldende Kunst, (…)
op 2 januari 1999 koopt koper van verkoper andermaal een zesde deel van de collectie, en zo vervolgens totdat de hele collectie is verkocht, (…)
3. de koopprijs is voor het totaal ? 2.595.000 van welke koopsom per 2 januari 1998 ? 428.333,33 en vervolgens ieder jaar ? 433.333,33 zal worden voldaan (...)
4. per 2 januari 1998 kan de koper zich het bezit van het gekochte verschaffen inclusief de nog niet verkochte delen, zullende voor die delen gelden dat de verkoper die heeft gegeven in 6-jarig bruikleen aan de koper, die de collectie in bruikleen heeft aanvaard, zulks onder bepaling dat de collectie voor rekening en risico komt van de koper/bruiklener;
5. in geval verkoper komt te overlijden is koper niet gehouden de aankoop van de door haar nog niet verworven delen van de collectie te continueren, voor zover haar daartoe de fondsen ontbreken; (…)”
2.4. Belanghebbende was ten tijde van het sluiten van de onder 2.3 weergegeven overeenkomst voorzitter van de Stichting. Het bestuur bestond in totaal uit 8 bestuursleden. Voor alle bestuursleden gold dat zij gezamenlijk, met andere bestuursleden bevoegd waren. De Stichting werd bij de aankoop vertegenwoordigd door twee andere bestuursleden.
2.5. Bij de stukken bevindt zich een brief van E, President van Art International Inc. te New York (VS), gedateerd 24 december 1997, die als volgt luidt:
“I thank you for letting me see the list of the Dutch art which you presently have.
It appears to contain about 1,000 pieces from the period 1880-1945 and about 2,000 pieces from the period 1945-1990. (…)
My appraisal of the fair market value of this collection is $ 1,300.000.”
2.6. Bij notariële akte van 29 december 1997 heeft belanghebbende aan de Stichting geschonken een periodieke uitkering groot ? 433.333 per jaar gedurende 6 jaar, ingaande het kalenderjaar 1997 en eindigend in het jaar 2002. Belanghebbende heeft de bedragen jaarlijks door bankoverschrijving aan de Stichting voldaan. De aldus ontvangen bedragen heeft de Stichting als betaling van de onder 2.3 vermelde koopsommen aan belanghebbende geretourneerd.
2.7. In 1990 is belanghebbende gaan wonen in zijn huidige woning te Z. Voor de financiering van onder meer de verbouwing van de woning heeft hij een deel van zijn collectie verkocht.
3. Geschil
3.1. In geschil is primair of belanghebbende ten aanzien van zijn activiteiten met betrekking tot de kunst is aan te merken als ondernemer voor de inkomstenbelasting en subsidiair of sprake is van andere inkomsten uit arbeid. Indien een van deze vragen bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of belanghebbende met deze activiteiten in de betrokken jaren winst respectievelijk een voordeel heeft gerealiseerd, en zo ja, hoe hoog het bedrag van de winst respectievelijk dat voordeel is. Indien bovenvermelde vragen ontkennend worden beantwoord, is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek in 1998 en in 1999 in verband met de onder 2.6 vermelde schenking.
3.2. Voor wat betreft de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 is tevens in geschil of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, en, bij ontkennende beantwoording van die vraag, of belanghebbende terzake te kwader trouw is.
3.3. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de boete die is opgelegd bij de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1995 dient te vervallen.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van het verzoek om terugwijzing
5.1. De inspecteur heeft ter zitting voorgesteld dat het Hof de zaken zou terugwijzen naar de inspecteur, waardoor hij de mogelijkheid zou krijgen een boekenonderzoek in te stellen. Het Hof overweegt dat de inspecteur gezien het tijdsverloop sinds het opleggen van de belastingaanslagen c.q. nemen van de beschikkingen ruimschoots de tijd heeft gehad voor een dergelijk onderzoek.
Nu bovendien belanghebbende het verzoek van de inspecteur niet heeft ondersteund, ziet het Hof geen reden voor terugwijzing en zal het Hof de zaak afdoen.
Ten aanzien van de bewijslast
5.2. De inspecteur heeft in het verweerschrift gesteld dat in het onderhavige geval op belanghebbende de last rust te bewijzen dat de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld omdat sprake is van omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder: Awr). De inspecteur stelt daartoe dat belanghebbende ten aanzien van zijn activiteiten met betrekking tot de kunst handelt als ondernemer, of dat sprake is van andere inkomsten uit arbeid. Dit impliceert dat de activiteiten van belanghebbende ten aanzien van de kunst zouden zijn aan te merken als een bron van inkomen. De bewijslast dat sprake is van een bron van inkomen, en, bij bevestigende beantwoording van die vraag, wat voor bron, rust in beginsel op de inspecteur.
5.3. De inspecteur voert ter staving van zijn stelling omtrent de bewijslastverdeling onder meer aan, dat belanghebbende niet de vereiste administratie heeft bijgehouden van de aan- en verkopen van kunst en dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Deze argumenten kunnen naar het oordeel van het Hof niet leiden tot omkering van de bewijslast ten aanzien van de vraag of sprake is van een bron van inkomen. Immers, van administratieplicht als bedoeld in artikel 52, eerste lid, van de Awr is eerst sprake indien belanghebbende administratieplichtig is in de zin van genoemd artikel, welke administratieplicht blijkbaar, volgens de stelling van de inspecteur, volgt uit diens uitgangspunt dat belanghebbende een bedrijf of beroep uitoefent in de zin van het tweede lid, onderdeel b, van dit artikel. Evenzo berust de stelling dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan op het uitgangspunt dat de activiteiten met betrekking tot de kunst voor belanghebbende een bron van inkomen vormen.
Nu de vraag of belanghebbende een onderneming drijft, en derhalve of belanghebbende administratieplichtig is, c.q. of sprake is van een bron van inkomen waarvan belanghebbende in zijn aangifte melding had moeten maken, onderwerp is van dit geschil, kan voorshands niet van administratieplicht c.q. het doen van een onjuiste aangifte worden uitgegaan.
Daarbij merkt het Hof nog op dat de inspecteur niet heeft gesteld dat belanghebbende op enig punt in gebreke is geweest ter zake van de administratie van de notarispraktijk.
5.4. De inspecteur heeft ook gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende informatieverplichtingen, door
“met name de vraag met betrekking tot de omzetgegevens over de jaren 1990 t/m 2001, waaronder ook de in geschil zijnde jaren vallen, niet concreet te willen beantwoorden”.
Uit de als bijlagen 10 en 12 bij het verweerschrift overgelegde vragenbrieven blijkt dat de inspecteur aan belanghebbende heeft gevraagd om een overzicht van de vanaf 1990 tot eind 2000 aangekochte of geschonken gekregen kunststukken inclusief de vermelding van het inkoopbedrag dan wel de toevoeging "geschonken gekregen", alsmede een overzicht per object van de op 1 januari 1990 in belanghebbendes bezit zijnde kunst met daarbij een vermelding van de waarde per 1 januari 1990. Belanghebbende heeft op alle vragenbrieven van de inspecteur uitgebreid geantwoord. Daarbij heeft hij overzichten vervaardigd van in- en verkopen van kunst in de jaren 1996 tot en met 2000. Tevens heeft hij onder meer gemotiveerd aangegeven niet op een duizendtal nauwkeurig te kunnen aangeven hoeveel kunststukken hij bezat in 1990, 1992 of 2000, en evenmin de waarden aan te kunnen geven. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd bevestigd niet te beschikken over een zodanige administratie van de kunststukken als door de inspecteur is gevraagd.
5.5. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende met zijn antwoorden op de vragenbrieven van de inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende verplichtingen van artikel 47 Awr Pro, merkt het Hof allereerst op dat dit artikel een belastingplichtige slechts verplicht tot het geven van informatie die van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokkene. Ter zitting hebben partijen beaamd dat, indien sprake zou zijn van een onderneming met ingang van 1990, zoals de inspecteur stelt, de waarde van de aanwezige kunst per 1 januari 1990 moet worden vastgesteld als zijnde de voor het bepalen van de vanaf 1990 gerealiseerde winst uit onderneming geldende kostprijs. Het Hof acht dit standpunt juist, gezien het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 1994, nr. 29 010, BNB 1994/178 (overweging 3.4). Dit standpunt brengt mee dat de door de inspecteur gevraagde kostprijzen van de per 1 januari 1990 aanwezige kunst niet van belang zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. De omstandigheid dat belanghebbende deze informatie niet aan de inspecteur heeft verstrekt, kan hem dan niet worden tegengeworpen.
5.6. In de tweede plaats kan de inspecteur op grond van artikel 47 Awr Pro alleen informatie vragen waarover een belastingplichtige beschikt of waarover hij met redelijkerwijs van hem te verwachten moeite de beschikking kan krijgen. Het Hof is van oordeel dat van belanghebbende in redelijkheid kon worden verwacht dat hij informatie omtrent de aan- en verkopen en omtrent de waarde van zijn kunst, voor zover hij daarover beschikte of kon afleiden uit tot zijn beschikking staande gegevensbronnen – zoals aan- en verkoopbonnen en veilinggegevens – verstrekte, maar dat de verplichting niet zo ver gaat dat belanghebbende verplicht is om, zoals de inspecteur in dit geval blijkbaar wenst, achteraf over een periode van 10 jaar een niet bestaande administratie te reconstrueren, te minder nu belanghebbende niet op voorhand moest aannemen dat hij administratieplichtig was.
5.7. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld niet over een administratie, zoals door de inspecteur gevraagd, te beschikken. Bij de huiszoeking bij belanghebbende is een dergelijke administratie ook niet aangetroffen.
Belanghebbende heeft een overzicht opgesteld van de aan- en verkopen in de jaren 1996 tot en met 2000, en hij heeft aan de inspecteur diverse taxatierapporten en aan- en verkoopnota’s van kunststukken toegezonden. De inspecteur heeft wel gesteld maar op geen enkele wijze onderbouwd dat belanghebbende over meer informatie beschikte dan hetgeen hij aan de inspecteur heeft toegezonden. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de door hem verstrekte informatie voldaan aan de uit artikel 47 Awr Pro voortvloeiende verplichtingen. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van belanghebbendes verklaring ter zitting, dat hij niet beschikt over een administratie van de kunststukken zoals door de inspecteur gevraagd, te twijfelen.
5.8. Het onder 5.2 tot en met 5.7 overwogene leidt tot de conclusie dat in het onderhavige geval de hoofdregel geldt dat de inspecteur aannemelijk dient te maken dat het inkomen op een hoger bedrag dient te worden bepaald dan het bedrag dat belanghebbende als zodanig heeft aangegeven.
Ten aanzien van de hoofdzaak
5.9. Wil sprake zijn van een bron van inkomen, dan moet voor belanghebbendes activiteiten ten aanzien van de kunst aan de volgende voorwaarden zijn voldaan:
- 1. de activiteiten moeten zijn gericht op deelneming aan het economische verkeer, teneinde met die activiteiten voordeel te beogen, en
- 2. het behalen van voordeel kan redelijkerwijs worden verwacht.
5.10. De inspecteur heeft als bewijs dat aan eerstgenoemde voorwaarde wordt voldaan, aangevoerd dat belanghebbende actief veilingen, handelaren en particulieren bezoekt om kunst aan te kopen en te verkopen, kunst koopt en verkoopt voor derden en actief contacten onderhoudt met diverse veilinghuizen over de hele wereld. Ten aanzien van het element “voordeel beogen” heeft hij verwezen naar een in het FIOD-rapport van 2 april 1999 weergegeven overzicht van aan- en verkopen van kunst door belanghebbende in de jaren 1990 tot en met 1997. Het Hof overweegt ten aanzien van deze stelling als volgt:
5.11. Belanghebbende heeft de juistheid van het FIOD-overzicht van aan- en verkopen bestreden. Volgens dat overzicht zou belanghebbende in de jaren 1990 tot en met 1997 - afgezien van de onder 2.4 vermelde verkoop aan de Stichting die in het overzicht niet is vermeld - voor ? 5.005.779 aan kunst hebben verkocht en voor ? 2.739.061 aan kunst hebben gekocht. Belanghebbende heeft zelf een overzicht opgesteld van aan- en verkopen in de jaren 1996 en 1997, met bedragen die iets afwijken van de in het FIOD-overzicht voor die jaren vermelde bedragen. Zo komt belanghebbende uit op bedragen aan aankopen voor 1996 van ? 315.411 en voor 1997 van ? 351.359, en de FIOD op ? 305.275 respectievelijk ? 377.328. Belanghebbende komt uit op verkopen voor 1996 van ? 368.026 en voor 1997 ? 351.996 en de FIOD op ? 425.661 respectievelijk ? 377.276. Ter zitting heeft belanghebbende gesteld dat het verschil aan verkopen voor het jaar 1996 wordt veroorzaakt door het ten onrechte meetellen in het FIOD-overzicht van een bedrag ad ? 80.000 aan “overboeking buitenland” als verkoopopbrengst, omdat dit bedrag een interne boeking betreft van de ene naar de andere bankrekening. Deze stelling had belanghebbende ook reeds te berde gebracht, en met bewijzen gestaafd, in zijn brief van 18 maart 2002 aan de inspecteur. Nu de inspecteur de juistheid hiervan niet heeft weersproken en het door belanghebbende gestelde plausibel is, gaat het Hof er vanuit dat deze post uit het FIOD-overzicht moet worden geëlimineerd. Diezelfde onjuistheid komt blijkens het FIOD-overzicht ook voor in de jaaroverzichten 1991, 1993 en 1994. Aldus moet uit het totale verkoopoverzicht in elk geval een bedrag ad ? 538.588 worden geëlimineerd. Daarnaast is op het overzicht aan betalingen aan C vermeld een bedrag ad ? 103.302, terwijl blijkens de brief van C van 17 september 2001, welke zich bij de stukken bevindt en waarvan de inspecteur de juistheid niet heeft weersproken, in de jaren 1990 tot en met 1997 een bedrag ter grootte van ? 500.000 zou moeten zijn betaald. Het niet opnemen van dit gehele bedrag in het overzicht acht het Hof overigens wel verklaarbaar: volgens C zijn de betalingen deels in contanten verricht terwijl het FIOD-overzicht uitsluitend betalingen per bank vermeldt. Wanneer rekening wordt gehouden met deze twee grote correcties, zou het totaal aan verkopen volgens het FIOD-overzicht moeten worden verminderd tot (? 5.005.779 min ? 538.588 of) ? 4.467.191 en het totaal aan aankopen tot (? 2.739.061 plus ? 396.698 of) ? 3.135.759.
Het Hof is van oordeel dat na voornoemde correcties de verschillen tussen het FIOD-overzicht en de door belanghebbende zelf opgestelde overzichten voor de jaren 1996 en 1997 niet zodanig groot zijn dat daaruit tot onjuistheid van het ene of andere overzicht kan worden geconcludeerd. Het Hof gaat derhalve ook uit van de juistheid van de in het FIOD-overzicht vermelde bedragen van de jaren vóór 1996, met inachtneming van de correcties voor interne boekingen en betaling C. Hieruit volgt dat in de jaren 1990 tot en met 1997, met uitzondering van de jaren 1992 en 1997, de bedragen van verkopen, die van de aankopen hebben overtroffen.
5.12. Belanghebbende heeft naast de hiervoor genoemde overzichten van 1996 en 1997 ook overzichten opgesteld van de aan- en verkopen in de jaren 1998 tot en met 2000. Die overzichten komen uit op verkopen tot bedragen van ? 225.428 (1998), ? 273.556,23 (1999) en ? 113.072 (2000), en aankopen tot bedragen van ? 249.708 (1998), ? 338.626 (1999) en ? 253.013 (2000), in welke bedragen, naar het Hof begrijpt, de laatste betaling aan C van ? 400.000 niet is meegenomen. Nu het Hof, zoals hiervoor is overwogen, geen reden heeft de overzichten van belanghebbende voor de jaren 1996 en 1997 als onjuist te verwerpen, heeft het Hof evenmin reden aan de juistheid van de door belanghebbende opgestelde overzichten voor de jaren 1998 tot en met 2000 te twijfelen. Hieruit volgt dat in deze jaren de bedragen van de aankopen, die van de verkopen hebben overtroffen.
5.13. Noch uit het door belanghebbende opgestelde overzicht, noch uit het FIOD-overzicht valt af te leiden in hoeverre de daar gemelde verkopen betrekking hebben op in diezelfde periode gekochte kunst of op kunst die belanghebbende reeds eerder in zijn bezit had. Met ander woorden: er valt uit de overzichten niet af te leiden in hoeverre belanghebbende met die verkopen per saldo een voordeel heeft behaald. Het Hof zal nagaan of op grond van het toch aanzienlijke verschil in de bedragen van aan- en verkopen, in samenhang bezien met andere relevante omstandigheden, aannemelijk is dat belanghebbende voordeel beoogde.
5.14. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende actief veilingen, handelaren en particulieren bezocht in Duitsland, Japan, Australië en de Verenigde Staten om kunst aan te kopen en te verkopen. Belanghebbende heeft daarnaast onweersproken gesteld dat hij boekwerken over delen van zijn kunstcollectie laat vervaardigen en financiert, en hij heeft daarvan een voorbeeld ter zitting getoond. Het Hof leidt hieruit af dat belanghebbende in het kader van zijn activiteiten rond de kunst aanzienlijke kosten heeft gemaakt.
5.15. Uit de stukken blijkt dat belanghebbende - zonder vergoeding - kunststukken in bruikleen heeft gegeven in 1989 aan het Nederlandse Museum F, in 1991 aan het Nederlandse Museum G, in 1994 aan de Nederlandse Stichting H, in 1994/95 aan de Nederlandse universiteit I, in 1998 aan het Nederlandse Museum J, in 2004 aan het Museum F, en dat in 1991/1992 een deel van belanghebbendes collectie tentoongesteld in het Nederlandse Museum K. Uit de omstandigheid dat belanghebbende hiervoor geen vergoeding vroeg, leidt het Hof af dat belanghebbende bij deze bruiklenen eerder als verzamelaar dan als handelaar optrad. De inspecteur heeft op geen enkele wijze zijn stelling aannemelijk gemaakt dat belanghebbende aldus handelde om zijn collectie “in de picture” te zetten en daardoor in waarde te laten stijgen.
5.16. Tevens blijkt uit de stukken dat belanghebbende rond 1983 een licentie heeft gegeven aan een Japanse onderneming voor het maken van reproducties van een kunststuk, dat hij daarvoor als tegenprestatie heeft bedongen dat aan hem 20 exemplaren zouden worden toegezonden van elk product waar de reproductie voor werd gebruikt en dat de reproductie is gebruikt voor onder meer een puzzel. De aard van de door belanghebbende bedongen vergoeding is naar het oordeel van het Hof eerder als een symbolische vergoeding te kenschetsen dan als een zakelijke beloning.
5.17. De stelling van de inspecteur dat belanghebbende koopt en verkoopt voor derden, berust blijkbaar op de op pagina 11 van het FIOD-rapport onder 3.4 vermelde gegevens waarin wordt geconcludeerd dat belanghebbende in 1996 bij twee transacties betreffende L Ltd een voordeel zou hebben behaald van ? 83.900. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende de daarover geuite veronderstellingen in het FIOD-rapport voldoende weerlegd in zijn brief van 18 maart 2001 aan de inspecteur, namelijk dat de betalingen dienaangaande feitelijk waren bestemd voor een ander en terstond na ontvangst door belanghebbende zijn doorbetaald. De inspecteur heeft op hetgeen in die brief is gesteld en met bewijzen is gestaafd niet gereageerd en heeft niet aannemelijk gemaakt dat het aldaar vermelde onjuist is.
5.18. Voor wat betreft de verkopen in de jaren 1990 en 1991 acht het Hof nog van belang dat belanghebbende op 5 oktober 1992, naar aanleiding van een vragenbrief over zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990, aan de inspecteur heeft bericht dat hij in 1990 met het oog op zijn verhuizing naar Z heeft besloten een aantal kunststukken (tweede keus) te verkopen om daarmee zijn nieuwe huis te financieren, en dat dat had geleid tot een veilingopbrengst van $ 163.000. In een brief aan ABN AMRO van 18 december 1991 bevestigt belanghebbende dat hij voor ? 450.000 aan kunststukken heeft verkocht ter financiering van verbouwingskosten aan zijn huis in Z en geeft hij aan dat hij in onderhandeling is over verkoop van 200 andere kunststukken, een selectie uit zijn verzameling. Het Hof concludeert hieruit dat belanghebbende met de verkopen in die jaren in elk geval niet beoogde duurzaam te gaan deelnemen aan het economische verkeer, doch slechts beoogde in het kader van een eenmalige gebeurtenis, namelijk de aankoop en verbouwing van zijn woonhuis, een deel van zijn vermogen te gelde te maken.
5.19. Uit de feiten en het onder 5.11 tot en met 5.18 overwogene, in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat belanghebbende een gepassioneerd verzamelaar is van kunst en dat zijn activiteiten met betrekking tot de kunst enerzijds zijn gericht op consolidatie en verbetering van zijn collectie door aan- en verkopen en anderzijds op het voor het publiek toegankelijk maken en bewaren van kunststukken door het onder meer ter beschikking stellen daarvan voor tentoonstellingen en het (laten) vervaardigen van boeken over dit onderwerp. Bij de aldus gekenschetste intentie van belanghebbende past de onder 2.3 en 2.6 vermelde constructie met de Stichting, mede gezien de doelstelling van de Stichting, welke constructie neerkomt op een schenking van een groot deel van belanghebbendes collectie via een lijfrenteconstructie. Het vorenoverwogene brengt met zich dat het Hof van oordeel is dat de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende beoogde door deelname aan het economische verkeer voordeel te behalen. De omstandigheid dat belanghebbende in een aantal jaren per saldo in bedragen meer aan kunst heeft verkocht dan gekocht, doet daaraan niet af.
Het Hof acht aannemelijk dat het te gelde maken van een deel van zijn bezit ter dekking van de kosten van zijn huis in Z geen wijziging bracht in zijn oogmerk ten aanzien van de verzameling en zijn activiteiten met betrekking tot die verzameling als zodanig.
Ten aanzien van de schenking aan de Stichting
5.20. De inspecteur heeft ter zitting subsidiair gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de aan de stichting in 1998 en 1999 op grond van de onder 2.6 vermelde lijfrenteovereenkomst betaalde bedragen, naar het Hof begrijpt omdat de betaling onmiddellijk samenhangt met de onder 2.3 vermelde verkoop van kunststukken en de betaling daarvan door de Stichting in termijnen, en de inspecteur niet aannemelijk acht dat de verkochte kunststukken een waarde hadden van ? 2.595.000, zoals in de overeenkomst is vermeld.
Naar het Hof begrijpt ziet de inspecteur in de enkele samenhang van de verkoop en lijfrenteovereenkomst geen reden de aftrekbaarheid als gift te betwisten (mogelijk gelet op het Besluit van 26 april 1995, VN 1995/1670).
5.21. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende, naar hij onweersproken heeft gesteld, de lijfrentetermijnen in 1998 en 1999 in geld heeft voldaan zodat in beginsel is voldaan aan de vereisten voor aftrek van deze termijnen op grond van het bepaalde in artikel 47 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dat neemt echter niet weg dat de werkelijke waarde van de lijfrentetermijn lager zou kunnen zijn dan dit nominaal betaalde bedrag indien tegenover die schenking voor belanghebbende een tegenprestatie stond van de kant van de Stichting. Het Hof is van oordeel dat, gezien de door belanghebbende niet bestreden samenhang tussen de schenking van de lijfrente enerzijds en de verkoop van de collectie in termijnen anderzijds, van een dergelijke tegenprestatie sprake zou kunnen zijn indien de Stichting in de betreffende jaren een onzakelijk hoge prijs zou hebben betaald voor de verwerving van het jaarlijkse 1/6e deel van de collectie.
5.22. Blijkens de koopovereenkomst bestond de verkochte collectie uit 3.000 kunststukken en omvatte deze collectie mede de collectie C. Vaststaat dat belanghebbende de collectie C, die bestond uit 1.000 kunststukken, blijkens een overeenkomst eind jaren tachtig, voor ? 1.000.000 heeft gekocht. Bij de stukken bevindt zich een brief van de Stichting waaruit blijkt dat de verkoop/schenking feitelijk in totaal 5.750 kunststukken betrof plus nog diversen. Gezien de bedragen die, naar uit de stukken blijkt, gemoeid zijn met de aan- en verkopen van de kunst uit de collectie van belanghebbende, acht het Hof een waarde als door belanghebbende en de Stichting is overeengekomen niet onaannemelijk hoog. Het Hof vindt voor dit oordeel ook steun in de omstandigheden dat het gedeelte van de collectie dat in 1991 aan het Museum K in bruikleen was gegeven, was verzekerd voor ? 2 miljoen en dat belanghebbende zelf de waarde van zijn collectie in 1992 op 3 à 4 miljoen schatte. Daarnaast vindt dit oordeel steun in de onder 2.5 vermelde taxatie van dat deel van de verkochte collectie dat niet stamde uit de collectie C, welke taxatie belanghebbende reeds bij brief van 5 februari 2001 aan de inspecteur aldus heeft toegelicht dat de taxateur de collectie kende in verband met een voorgenomen verkoop in 1997. Hetgeen de inspecteur hier tegenover heeft ingebracht, bestaat enkel uit vermoedens en is op geen enkele wijze onderbouwd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de verkoopprijs van de collectie overeenstemde met de werkelijke waarde daarvan.
5.23. Al het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het gelijk is aan belanghebbende.
De grieven van belanghebbende met betrekking het ontbreken van een nieuw feit en kwade trouw voor het jaar 1995 kunnen dan ook buiten beschouwing blijven.
6. Proceskosten en kosten bezwaarfase
6.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
6.2. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (verder: het Besluit) worden de proceskosten gesteld op € 966 (2 punten voor proceshandelingen à € 322, met toepassing van factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak) voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand plus de verletkosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting, die het Hof stelt op 6 uur à € 53,09 = € 318,54, plus de reiskosten voor belanghebbende voor het bijwonen van de zitting die het Hof in goede justitie stelt op € 20, of in totaal € 1.304,54.
6.3. Belanghebbende heeft gevraagd om vergoeding van zijn kosten voor de bezwaarfase.
6.3.1. De navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 is gedagtekend 29 december 2000. Indien een inspecteur een aanslag met een boete oplegt en (gedeeltelijk) handhaaft die door de rechter wordt vernietigd, is de onrechtmatigheid daarvan gegeven en dient de inspecteur in beginsel aan belanghebbende de kosten die verband houden met de bezwaarfase te vergoeden. Partijen hebben eenparig deze kosten gesteld op € 5.000. Het Hof ziet geen reden af te wijken van de algemene regel en van het hiervoor genoemde bedrag.
6.3.2. De aanslagen voor de jaren 1998 en 1999 en daarmee tevens de beschikkingen tot vaststelling van de verliezen voor deze jaren op nihil, zijn gedagtekend 21 november 2002. Hiervoor geldt derhalve het bepaalde van artikel 7:15, derde lid, van de Awb zoals dat luidt met ingang van 12 maart 2002, inhoudende dat het verzoek om een tegemoetkoming moet zijn gedaan voordat op het bezwaar is beslist. Nu belanghebbende het verzoek heeft gedaan in het beroepschrift terwijl nog geen uitspraak is gedaan, is dit verzoek tijdig. Op grond van het Besluit worden de kosten gesteld op € 483 (2 punten voor proceshandelingen à € 161, met toepassing van factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak).
6.4. De totale vergoeding beloopt derhalve (€ 1.304,54 plus € 5.000 plus € 483 is) € 6.787,54.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 alsmede de daarbij opgelegde boete;
- vernietigt de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1998 en 1999 en stelt de belastbare inkomens voor die jaren vast op nihil;
- stelt het verlies voor het jaar 1998 vast op ? 97.744;
- stelt het verlies voor het jaar 1999 vast op ? 246.884;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 39 aan belanghebbende te vergoeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende en diens kosten in de bezwaarfase tot een bedrag van € 6.787,54 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende zal voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 2 februari 2006 door mrs. J.P.A. Boersma, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en A.A. Fase, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.