Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 2 maart 2004. Het beroepschrift is aangevuld bij twee brieven van 14 september 2004 van mr. A (B Accountants Belastingadviseurs Juristen B.V.) te Q als gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde). Het beroepschrift is nader aangevuld bij twee brieven van de gemachtigde van 19 oktober 2004, waarin wordt verzocht om een vergoeding voor de kosten verbonden aan het indienen van bezwaar en beroep.
Het beroep is gericht tegen twee uitspraken van de inspecteur, opgenomen in één geschrift met dagtekening 23 januari 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1999 respectievelijk 2000. De aanslag voor het jaar 1999 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 187.301, met vaststelling van in rekening gebrachte heffingsrente van ƒ 1.825. De aanslag voor het jaar 2000 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 276.718, met vaststelling van in rekening gebrachte heffingsrente van ƒ 3.525. De aanslagen zijn na bezwaar gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vermindering van de aanslagen overeenkomstig de ingediende aangiften, zonder heffingsrente.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep.
Op 13 juli 2005 is van de gemachtigde een nader stuk ontvangen. De griffier heeft bij brief van 18 juli 2005 een kopie van dit stuk aan de inspecteur gezonden.
Op 20 januari 2006 is van de gemachtigde een brief ontvangen met als bijlage een kopie van het proces-verbaal van de mondelinge behandeling door het Hof van de zaak met het kenmerk 04/01080. In die brief deelt de gemachtigde mede dat hij de in dit proces-verbaal opgenomen getuigenverklaringen wenst in te brengen tijdens de na te noemen zitting van 27 januari 2006.
Het beroep is behandeld ter zitting van 27 januari 2006. Het proces-verbaal van het tijdens die zitting verhandelde is aan deze uitspraak aangehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is van 1 november 1996 tot en met 31 januari 2002 als ‘advanced architecture manager’ in dienstbetrekking werkzaam geweest bij C (Benelux) B.V. te R (hierna: C).
2.2. C is een dochtervennootschap van C Corporation (hierna: C Corp), gevestigd in S, USA. C Corp is beursgenoteerd aan de NASDAQ.
2.3. Op 22 juli 1998 zijn aan belanghebbende optierechten toegekend op aandelen C Corp. Het betrof 1.500 aandelen tegen een uitoefenprijs van USDollar 51,875 per aandeel. Ingevolge het C Corp Incentive Stock Option -1993- Plan hebben deze optierechten een looptijd van 10 jaar en kan de uitoefening plaatsvinden in tranches van 20%, telkens na een periode van één jaar. Tranches die nog niet konden worden uitgeoefend, eindigen drie maanden na het einde van de dienstbetrekking. Dergelijke optierechten werden toegekend door C Corp, in beginsel op voordracht van de leiding van C. Het aandeel C Corp is verscheidene malen gesplitst in de verhouding 2:1, onder meer op 1 juni 1999 en op 5 juni 2000.
2.4. Van de aan belanghebbende in 1998 toegekende optierechten is 20% op 22 juli 1999 onvoorwaardelijk geworden en eveneens 20% op 22 juli 2000. Op 8 december 1999 heeft belanghebbende van de (20% van 1.500 x 2 =) 600 op 22 juli 1999 onvoorwaardelijk geworden opties er 400 uitgeoefend. De inspecteur heeft het daarmee behaalde voordeel berekend op ƒ 60.789.
2.5. Ter zake van het toekennen van de optierechten heeft C geen loonbelasting ingehouden. Over de eventuele verschuldigdheid van loonbelasting is in of omstreeks 1994 door C advies gevraagd aan D, welke adviseur toen contact heeft gehad met de belastinginspecteur te T, echter zonder de naam van C te noemen. In 1998 is namens C contact opgenomen met mr. A voornoemd inzake een mogelijk met de fiscus te treffen regeling, maar daaraan is geen vervolg gegeven.
2.6. De in 1998 aan werknemers van C toegekende optierechten op aandelen C Corp zijn aanvankelijk op last van een te Parijs werkzame functionaris van C Corp niet aan hen uitgereikt. Die uitreiking heeft pas vanaf het derde kwartaal van 1999 plaatsgevonden, nadat aan de optiegerechtigden brieven waren verzonden inzake de inhouding van loonbelasting. In een brief van C aan belanghebbende, welke door hem op 22 november 1999 voor akkoord is ondertekend, is de afspraak opgenomen dat het in 1999 belaste voordeel in november of december 1999 in de salarisadministratie van C zal worden verwerkt en dat belanghebbende de af te dragen loonbelasting voor het einde van 1999 aan C zal betalen. Desondanks heeft C geen loonbelasting afgedragen en is de overeengekomen betaling door belanghebbende aan C eveneens achterwege gebleven. De op 22 juli 1998 aan belanghebbende toegekende optierechten zijn hem pas in het derde kwartaal van 1999 uitgereikt.
2.7.1. In een brief van 7 juni 2000 schrijft de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P aan E inzake de op basis van het 1993 Stock Option Plan door C Corp aan werknemers van C toegekende opties: “Op grond van de door E verstrekte informatie is de Belastingdienst/Grote ondernemingen te P van mening dat ter zake van deze toegekende opties aan de werknemers van C geen inhoudingsplicht bestaat bij C. Bovenstaand standpunt geldt tot wijziging van feiten en omstandigheden, dan wel wederopzegging, of wijziging van wet of jurisprudentie.”
2.7.2. Op 1 november 2000 (nr. 361, BNB 2001/82) heeft de Hoge Raad een arrest gewezen inzake beloningen die met medeweten van de werkgever door een andere concernmaatschappij worden verstrekt. Uit dit arrest vloeit voort dat dergelijke beloningen behoren tot het aan de heffing van loonbelasting onderworpen loon.
2.8. Bij brief van 14 maart 2000 heeft mr. F (hierna: F) namens belanghebbende aan de inspecteur geschreven dat hij abusievelijk in zijn aangifte 1998 geen melding had gemaakt van de opties. F stelt voor om, waar de forfaitaire waarderingsregeling van 7,5% niet geldt, bij compromis 30% van de waarde van de aandelen bij het inkomen te tellen.
2.9. De inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P schrijft op 18 april 2000 aan de ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, dat een hem onbekend aantal opties aan belanghebbende is uitgereikt en dat naar zijn oordeel bij C geen inhoudingsplicht voor de Nederlandse loonbelasting of premieheffing volksverzekeringen bestaat ten aanzien van de door C Corp toegekende optierechten, maar dat zijns inziens wel sprake is van met inkomstenbelasting belast loon van derden.
2.10. Bij brief van 13 juni 2000 heeft de inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld over de door hem ontvangen opties. Na een rappel op 9 augustus 2001 heeft belanghebbende geantwoord bij brief van 15 augustus 2001.
2.11. F heeft met de inspecteur mr. G van de Belastingdienst Particulieren te P (hierna: G) overleg gevoerd over een collectieve regeling voor de belastingheffing over de optierechten van de werknemers van C. G heeft aan het treffen van een regeling onder meer de voorwaarde verbonden dat alle werknemers voor wie een buitenwettelijke regeling zal gelden, daarmee instemmen. Bij brief van 20 april 2001 aan F schrijft G dat, nu de gevraagde gegevens niet zijn verstrekt, hij niet langer als coördinator zal optreden en zich niet meer gebonden acht aan hetgeen eerder is besproken.
2.12. Belanghebbende deed voor het jaar 1999 aangifte van een belastbaar inkomen van ƒ 152.390 en voor het jaar 2000 van een belastbaar inkomen van ƒ 161.285. In de aangiften was geen belastbaar voordeel uit optierechten vermeld. Bij het vaststellen van de aanslagen corrigeerde de inspecteur de aangiften op dit punt. Voor het jaar 1999 verhoogde hij het belastbare inkomen met ƒ 34.911 tot ƒ 187.301 en voor het jaar 2000 met ƒ 115.433 tot ƒ 276.718. Namens belanghebbende is ter zitting verklaard dat de berekening van het genoten voordeel niet meer in geschil is.
2.13. Bij brief van 23 januari 2004 berichtte G aan belanghebbende dat, mede gelet op het werkelijk behaalde voordeel bij de onder 2.4 vermelde uitoefening van opties, voor het jaar 1999 een belastbaar voordeel uit optierechten van ƒ 70.977 in aanmerking dient te worden genomen. Voorts berekent G in die brief het voordeel uit optierechten voor het jaar 2000 nader op ƒ 214.851. Voor het verschil met de bedragen welke reeds in aanmerking waren genomen bij de onder 2.12 vermelde aanslagen, zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen opgelegd, welke door hem in bezwaar en vervolgens in beroep bij de Rechtbank te Haarlem zijn bestreden.
2.14. De waarde van de aandelen C Corp is na 2000, met name in de loop van 2001, sterk gedaald.
3. Geschil
Tussen partijen is primair in geschil of de inspecteur het voordeel uit de optierechten slechts door middel van de naheffing van loonbelasting bij C mag belasten, zoals belanghebbende betoogt, of dat hij te dier zake ook mag kiezen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de optiegerechtigde, zoals de inspecteur verdedigt.
Belanghebbende doet subsidiair een beroep op het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.
Meer subsidiair betoogt belanghebbende dat hij uiteindelijk is belast voor voordelen uit de optierechten die hij nimmer heeft gerealiseerd, hetgeen bij hem heeft geleid tot een onredelijke belastingheffing.
Meest subsidiair bestrijdt belanghebbende de heffingsrente.
4. Standpunten van partijen
Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, waaronder het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Bij de beoordeling van het geschil gaat het Hof uit van de navolgende tussen partijen vaststaande feiten en omstandigheden:
- belanghebbende heeft in verband met de uitoefening van zijn dienstbetrekking belastbare voordelen uit de toekenning van optierechten ontvangen;
- het tijdstip waarop de voordelen zijn genoten respectievelijk geacht worden te zijn genoten (in 1999 respectievelijk 2000) en de berekening van die voordelen zijn niet (meer) in geschil.
Het Hof volgt partijen in die standpunten nu van een onjuiste rechtsopvatting dienaangaande niet is gebleken.
5.2.1. De gemachtigde heeft het Hof verzocht de verklaringen van H en I, afgelegd tijdens de zitting van de Vierde Meervoudige Belastingkamer van 1 juli 2005 en weergegeven in het tot de gedingstukken behorende proces-verbaal van die zitting, aan te merken als te zijn afgelegd in de onderhavige zaak. De inspecteur heeft ter zitting verklaard hier geen bezwaar tegen te hebben. Op grond hiervan beschouwt het Hof de evenvermelde verklaringen als te zijn afgelegd tijdens de mondelinge behandeling van de onderhavige zaak op 27 januari 2006.
5.2.2. Voorts heeft de gemachtigde verzocht ter zitting nog J en K als getuigen te horen. Met het horen van deze getuigen wenst belanghebbende nader bewijs te leveren voor zijn stelling, dat C besefte dat zij inhoudingsplichtig was ter zake van de voordelen uit de aan haar werknemers toegekende optierechten en dat C de fiscus wat dat betreft opzettelijk niet volledig juist heeft geïnformeerd.
Omdat het Hof dit bewijs voor de beslissing van het geschil niet nodig acht, passeert het Hof dit bewijsaanbod. Het Hof zal er veronderstellenderwijs van uitgaan dat C inderdaad heeft beseft dat zij inhoudingsplichtig was en dat C de fiscus wat dat betreft opzettelijk niet volledig juist heeft geïnformeerd.
5.3.1. Indien een werkgever ten onrechte geen loonbelasting inhoudt ten aanzien van aan een werknemer verstrekte beloningen, is de inspecteur niet verplicht die voordelen in de belastingheffing te betrekken door het opleggen van een naheffingsaanslag aan de werkgever, maar is hij ook gerechtigd om het loonbestanddeel bij de werknemer in de inkomstenbelasting te betrekken. Zulks vloeit voor uit de omstandigheid dat de loonbelasting een voorheffing is op de inkomstenbelasting.
Bij het maken van een keuze tussen het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting aan de werkgever en het opleggen van een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting aan de werknemer is de inspecteur wel gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Dit brengt bijvoorbeeld mee dat naheffing van loonbelasting bij de werkgever niet geoorloofd is in het geval zulks geschiedt om de navorderingsvereisten van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te omzeilen. Daarvan is in dit geval geen sprake. Evenmin heeft het achterwege laten van naheffing van loonbelasting bij de werkgever in casu geleid tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van in gelijke omstandigheden verkerende werknemers, nu de belastingheffing over de optievoordelen van C-werknemers in alle vergelijkbare gevallen heeft plaatsgevonden via de heffing van inkomstenbelasting.
5.3.2. Belanghebbende stelt dat het redelijkheidsbeginsel en een afweging van de betrokken belangen in dit geval meebrengen dat de inspecteur een naheffingsaanslag aan C had moeten opleggen. Daarmee was het probleem komen te liggen op een plek waar dit thuishoort: een geschil tussen werknemer en werkgever, zo stelt hij.
Al hetgeen belanghebbende dienaangaande stelt leidt niet tot de conclusie dat de inspecteur in dit geval niet heeft mogen besluiten tot een correctie van de aangiften inkomstenbelasting van belanghebbende met de door hem genoten voordelen. Met name heeft belanghebbende ook niet aannemelijk gemaakt dat hij erop mocht rekenen dat C de verschuldigde belasting namens de werknemers zou afdragen. Hetgeen daaromtrent is medegedeeld in de onder 2.6 bedoelde brieven houdt immers in dat de werknemer de af te dragen loonbelasting aan de werkgever dient te betalen. In het geval van belanghebbende is van een dergelijke betaling geen sprake geweest. Bovendien heeft belanghebbende – terecht – zelf een aanvulling op zijn aangifte inkomstenbelasting aan de inspecteur gezonden (zie 2.8).
5.3.3. Het vorenstaande betekent dat de inspecteur zonder schending van enige rechtsregel de door belanghebbende in 1999 respectievelijk 2000 genoten voordelen ter zake van optierechten als loon uit dienstbetrekking tot zijn belastbare inkomen heeft gerekend en dienaangaande terecht aanslagen in de inkomstenbelasting voor die jaren heeft opgelegd waarmee geen loonbelasting terzake is verrekend.
5.4. Belanghebbende doet vervolgens een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Hij heeft daartoe in de stukken gesteld dat verscheidene (ex-)werknemers van C door verschillende belastinginspecties gunstiger zijn behandeld. De inspecteur heeft daar tegenover aangevoerd dat binnen de belastingdienst op dit punt geen begunstigend beleid is gevoerd en dat op zijn eenheid steeds de wettelijke regeling is toegepast. Voorts verwijst de inspecteur naar een door G op 20 september 2004 afgerond onderzoek naar de fiscale afhandeling van alle renseignementen in vergelijkbare gevallen, ook op andere eenheden van de belastingdienst. Het resultaat van dit onderzoek was dat van de 81 betrokken belastingplichtigen de afhandeling in 68 gevallen bekend is en dat van 17 personen is gebleken dat zij voor een of meer jaren gunstiger zijn behandeld dan uit de wettelijke regeling voortvloeit. Belanghebbende heeft deze stellingen van de inspecteur niet weerlegd. Het Hof leidt uit een en ander af dat geen begunstigend beleid is gevoerd en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing heeft plaatsgevonden. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan dan ook niet worden gesproken.
5.5. Ook doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
5.5.1. Mogelijk heeft belanghebbende uit zijn contacten met zijn toenmalige adviseur F de indruk gekregen dat deze een compromissoire regeling met de belastingdienst zou sluiten in afwijking van de wettelijke bepalingen. Een tot de gedingstukken behorende brief van 24 maart 2001 (een onderdeel van bijlage 12 bij het verweerschrift) wekt inderdaad de indruk dat slechts bescheiden bedragen als belast inkomen zouden worden aangemerkt. Er is evenwel geen enkel stuk in het geding gebracht waarin de inspecteur een dergelijk vertrouwen heeft gewekt. Immers reeds in een brief van 22 december 2000 aan F (bijlage 10 bij het nadere stuk van 13 juli 2005) schrijft G onder meer: “Kernpunt van mijn inzet was dat de aandelenoptie’s verkregen na 26 juni 1998 volgens de nieuwe wettelijke regeling in de heffing betrokken zouden worden. Die regeling is duidelijk en maar voor één uitleg vatbaar, zeker wanneer het gaat om het berekenen van het voordeel. Een afwijking hiervan kan dus niet ter sprake komen.” De brief vervolgt met een voorstel om voor de berekening van de voordelen uit de optieplannen vóór 26 juni 1998 tot een compromissoire buitenwettelijke oplossing te komen, onder de voorwaarde dat alle medewerkers een verklaring tekenen waarin zij met die regeling instemmen.
5.5.2. Van enig door de inspecteur bij belanghebbende gewekt vertrouwen dat zijn optierechten, toegekend nà 26 juni 1998, anders zouden worden behandeld dan uit de wettelijke bepalingen voortvloeit, kan onder voormelde omstandigheden niet worden gesproken. Daarenboven geldt dat de inspecteur, voorzover hij voor de ‘oude’ optie-rechten een praktische buitenwettelijke regeling heeft voorgesteld, daaraan de voorwaarde heeft mogen verbinden dat alle betrokkenen daarmee zouden instemmen. Toen dat niet werd gerealiseerd heeft de inspecteur bij brief van 20 april 2001 zijn voorstel mogen intrekken. Van een ongeoorloofde voorwaarde is geen sprake, nog daargelaten dat deze niet op de optierechten van belanghebbende betrekking had.
5.6.1. Belanghebbende stelt meer subsidiair nog dat de wettelijke regeling inzake optierechten te zijnen aanzien tot een onredelijke belastingheffing heeft geleid. Hij voert in dit verband aan dat het werkelijke voordeel dat hij heeft genoten uit de optierechten kleiner is dan het op grond van de wettelijke regeling berekende voordeel. Het is niet redelijk dat voor de niet uitgeoefende optierechten een forfaitair berekend voordeel in aanmerking is genomen bovenop het werkelijk behaalde voordeel, zo stelt belanghebbende.
5.6.2. Dienaangaande oordeelt het Hof als volgt. Nu het in de optierechten besloten liggende voordeel niet in geld werd genoten, heeft de wetgever kunnen en mogen aanknopen bij de waarde van de aandelen waarop de optierechten betrekking hebben op het moment dat die rechten onvoorwaardelijk aan belanghebbende ter beschikking stonden. Dat belanghebbende de opties op dat moment niet dadelijk heeft verzilverd en het verdere waardeverloop heeft afgewacht, komt geheel voor zijn rekening. Dat de koersontwikkeling van de aandelen C Corp nadien desastreus is geweest kan de wetgever niet worden tegengeworpen. De omstandigheid dat belanghebbende zijn optierechten slechts gedeeltelijk heeft uitgeoefend behoefde de inspecteur niet te beletten tevens de niet uitgeoefende optierechten in de heffing te betrekken.
5.7. Uitgaande van het hiervoor overwogene zijn de door belanghebbende uit de toekenning van optierechten in 1999 en 2000 genoten voordelen bij de thans in geding zijnde aanslagen niet te hoog berekend. De lange duur van de fase van de aanslagregeling en de bezwaarfase maakt dit niet anders. Het beroep dient in zoverre ongegrond te worden verklaard.
5.8. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift tegen de aanslagen niet gerept over de heffingsrente. Nu de bestreden uitspraken aldus geen betrekking hebben op de beschikkingen heffingsrente, staat beroep daartegen niet open.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente niet-ontvankelijk;
- verklaart het beroep voor het overige ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 31 augustus 2006 door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, C. Schaap, lid, en J.A. van Horzen, plaatsvervangend lid, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier.
De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van het beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.