Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 06/00239
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Y, belanghebbende,
gemachtigde A,
tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 05/4843 van de rechtbank Haarlem van 16 mei 2006 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 februari 2005 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 21.579, resulterend in een bedrag van nihil.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 17 augustus 2005 het bezwaar afgewezen. Bij uitspraak van 16 mei 2006, aan partijen verzonden op 18 mei 2006, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 23 juni 2006, ter griffie ingekomen op diezelfde datum.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 28 september 2006 een conclusie van repliek ingediend en de inspecteur op 27 oktober 2006 een conclusie van dupliek.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 11 december 2006. Ter zitting is verschenen de genoemde gemachtigde, alsmede de inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Het Hof verwijst allereerst naar de feiten die door de rechtbank zijn vastgesteld.
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting op 11 december 2006 stelt het Hof nader de volgende feiten vast.
2.1.1 Belanghebbende heeft voor het jaar 1999 op 31 december 2004, door middel van een T-biljet, een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekering ingediend naar een belastbaar inkomen van ƒ 17.284. In de aangifte is rekening gehouden met negatieve inkomsten uit overige arbeid van ƒ 4.295. De inspecteur heeft met dagtekening 8 februari 2005 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, waarbij op het aanslagbiljet een “Vastgesteld belastbaar inkomen” staat vermeld van ƒ 21.579, en een “Bedrag van de aanslag” van nihil. Als toelichting op het bedrag van de aanslag staat het volgende vermeld:
“Het bedrag van de aanslag is nihil, omdat u niet in aanmerking komt voor een “verplichte aanslag”.”
2.1.2. Tot de stukken behoort voorts de door de inspecteur, met dagtekening 9 februari 2006, aan belanghebbende voor het jaar 2000 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen van f 25.895, resulterend in een te betalen bedrag van ƒ 691 (€ 314). Blijkens de tot de stukken behorende uitspraak op bezwaar is de laatstbedoelde aanslag geheel vernietigd.
2.1.3. Tot de stukken behoren verder twee aanslagen in de inkomstenbelasting respectievelijk premieheffing volksverzekeringen over het jaar 1988, gedagtekend 31 juli 1996, opgelegd aan B te Y. Na tijdig ingediend bezwaar is, blijkens tot de stukken behorende uitspraken, aan B, door de Belastingdienst/Particulieren te Amsterdam teruggaaf verleend van een bedrag van ƒ 1.401 aan premie en vergoede heffingsrente en van een bedrag van ƒ 1.521 aan inkomstenbelasting en vergoede heffingsrente.
2.2. Het geschil
In hoger beroep is in geschil of de aanslag moet worden vastgesteld op een door belanghebbende terug te ontvangen bedrag
i. gelet op het Besluit van 12 september 2006, DB 2006/461;
ii. gelet op het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende gelijkheidsbeginsel;
iii. gelet op het feit dat de inspecteur, hoewel mogelijk ten onrechte, een aanslag heeft opgelegd, naar een belastbaar inkomen van ƒ 21.579;
hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur ontkent.
Tussen partijen is niet meer in geschil dat, zo het gelijk aan belanghebbende is, zij recht heeft op een teruggaaf van ƒ 785 (€ 454).
2.3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, daartoe het volgende overwegende:
“4.2. De rechtbank acht weliswaar aannemelijk dat eiseres gedurende het jaar 1999 bezig is geweest als grafisch ontwerpster, maar tevens acht de rechtbank het niet aannemelijk dat deze activiteiten als een bron van inkomen kunnen worden aangemerkt. Uit de overgelegde stukken blijkt dat zij in 1999 een negatief resultaat heeft behaald met haar activiteiten. In dit jaar heeft zij geen inkomsten behaald en heeft zij uitsluitend kosten, voor een groot deel bestaande uit een deel van de huur van de door haar bewoonde woning en energie- en telefoonkosten. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij met deze activiteiten in de toekomst duurzaam positieve resultaten gaat behalen. Dit wordt bevestigd door de door verweerder overgelegde cijfers over de jaren tot en met 2004. Mitsdien kunnen de activiteiten niet als een bron van inkomen worden aangemerkt. Op grond hiervan kan het negatieve resultaat behaald met de activiteiten als grafisch ontwerpster niet worden aangemerkt als negatief inkomen.
4.3. De omstandigheid dat verweerder ten onrechte een nihilaanslag heeft opgelegd in plaats van een besluit geen aanslag op te leggen is geen reden het beroep gegrond te verklaren.
4.4. Op grond van het vorenoverwogene en nu verder niet is gebleken dat eiseres in aanmerking komt voor een aanslag met een terug te ontvangen bedrag is het gelijk aan verweerder.”
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde op de zitting van 11 december 2006.
2.5. Relevante bepalingen
Bij de beoordeling van het geschil heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen.
Artikel 64, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1999, hierna: de Wet) luidt als volgt:
“1. Een aanslag wordt niet vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege, tenzij:
(…)
c. de belastingplichtige binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn aangifte heeft gedaan;”
Artikel 20, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling), luidt als volgt:
“1. De aangifte als bedoeld in artikel 64, eerste lid, onderdeel c van de wet wordt gedaan binnen drie jaren na afloop van het kalenderjaar.”
Artikel 6:22 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt als volgt:
“Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.”
De resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991, nr. DB91/72 (hierna: de Resolutie van 25 maart 1991) luidt voor zover hier van belang als volgt:
“6. Met betrekking tot te laat ingediende aangiftebiljetten keur ik, met toepassing van artikel 63 AWR Pro (de zgn. hardheidsclausule), goed dat inspecteurs van de Belastingdienst onder de hierna volgende voorwaarden eveneens een aanslag opleggen:
- het aangiftebiljet is ingeleverd na het verstrijken van de termijn van drie jaar maar binnen vijf jaar na afloop van het desbetreffende kalenderjaar; en
- het terug te geven bedrag van de gezamenlijke voorheffingen bedraagt per jaar ƒ 1000 of meer.
Voldoet het aangiftebiljet niet aan de hiervoor genoemde voorwaarden dan besluit de inspecteur geen aanslag op te leggen.
Artikel 63 AWR Pro geeft mij de bevoegdheid om tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwetten mochten voordoen. Zoals uit het voorgaande blijkt is de grens voor gevallen waarin een dergelijke onbillijkheid aanwezig wordt geacht bepaald op ƒ 1000 en een termijn van vijf jaar.
Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule omdat men niet voldoet aan voormelde voorwaarden, geven mij dan ook geen aanleiding een verdergaande tegemoetkoming te verlenen.”
Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 december 2001, nr. CPP2001/2126 luidt voor zover hier van belang als volgt:
“3. Hardheidsclausule
Met betrekking tot te laat ingediende aangiften keur ik, met toepassing van artikel 63 AWR Pro (de zgn. hardheidsclausule), goed dat inspecteurs van de Belastingdienst onder de hierna volgende voorwaarden eveneens een aanslag opleggen:
- de aangifte is ingeleverd na het verstrijken van de termijn van drie jaar maar binnen vijf jaar na afloop van het desbetreffende kalenderjaar; en
- het terug te geven bedrag van de gezamenlijke voorheffingen bedraagt per jaar € 454 (f 1000) of meer.
Voldoet de aangifte niet aan de hiervoor genoemde voorwaarden dan besluit de inspecteur geen aanslag op te leggen.
Artikel 63 AWR Pro geeft mij de bevoegdheid om tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwetten mochten voordoen. Zoals uit het voorgaande blijkt is de grens voor gevallen waarin een dergelijke onbillijkheid aanwezig wordt geacht, bepaald op € 454 (f 1000) en een termijn van vijf jaar.
Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule omdat men niet voldoet aan voormelde voorwaarden, geven mij dan ook geen aanleiding een verdergaande tegemoetkoming te verlenen. (…)
7. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2001.”
Het Besluit van de Minister van Financiën van 12 september 2006, nr. DB2006/461, Stcrt. 2006, 181, (hierna: het Besluit van 12 september 2006), luidt voor zover hier van belang als volgt:
“Artikel I
De Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 wordt als volgt gewijzigd:
A. In artikel 1 wordt Pro "en 9.2" vervangen door: , 9.2 en 9.4.
B. In artikel 45, eerste lid, wordt "drie jaren" vervangen door: vijf jaren.
Artikel II
Deze regeling treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin zij wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2001.
(…)
Toelichting
Artikel 45 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat de aangifte, bedoeld in artikel 9.4, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt gedaan binnen drie jaren na afloop van het kalenderjaar waarop de aangifte betrekking heeft. Dit betekent dat verzoeken om teruggaaf van belasting binnen een termijn van drie jaren na afloop van het kalenderjaar moeten worden gedaan. In het Besluit van 4 december 2001, nr. CPP2001/2126, is goedgekeurd dat dergelijke teruggaven binnen een termijn van vijf jaren na het kalenderjaar kunnen worden gedaan indien het terug te geven bedrag € 454 of meer bedraagt.
Met de wijziging van artikel 45 wordt Pro de op grond van het hiervoor genoemde Besluit geldende verruiming van de termijn tot vijf jaren in de ministeriële regeling opgenomen met dien verstande dat tegelijkertijd de voorwaarde vervalt dat het moet gaan om teruggaven van bedragen van € 454 en hoger.
Teneinde de verlenging van de termijn voor het doen van teruggaafverzoeken ook voor eerdere kalenderjaren te laten gelden, is in artikel II bepaald dat de regeling terugwerkt tot en met 1 januari 2001. Ook voor het indienen van een verzoek om teruggaaf (T-biljet) over het kalenderjaar 2001 of later geldt derhalve een termijn van vijf jaren. Dit geldt ook in gevallen waarin het terug te geven bedrag minder dan € 454 bedraagt, in welk geval op grond van het genoemde Besluit geen recht op teruggaaf bestond. Is een verzoek om teruggaaf onder de huidige regeling afgewezen dan kan, met inachtneming van de nieuwe regeling, opnieuw een verzoek om teruggaaf worden ingediend. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat uiteraard geen teruggaaf plaats vindt, indien niet is voldaan aan de in artikel 9.4, vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 gestelde voorwaarde.
Ingevolge artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt de bevoegdheid van de inspecteur om een aanslag op te leggen drie jaren na afloop van het kalenderjaar. De Hoge Raad heeft uitgemaakt dat deze bepaling niet in de weg staat aan het opleggen van aanslagen op een later tijdstip wanneer de belastingplichtige daarbij een belang heeft zoals in de onderhavige gevallen waarbij belastingplichtige een verzoek doet om teruggave van belasting (HR 22 april 1998, nr. 32 616, BNB 1998/196c).”
2.6. Overwegingen
2.6.1. Vaststaat dat belanghebbende het aangiftebiljet heeft ingeleverd na het verstrijken van de termijn van drie jaar als bedoeld in artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling maar binnen vijf jaar na afloop van het kalenderjaar 1999. Vaststaat voorts dat het terug te geven bedrag van de gezamenlijke voorheffingen minder bedraagt dan ƒ 1000 (€ 454). Partijen zijn eenparig van mening dat de inspecteur, gelet op de Resolutie van 25 maart 1991, had moeten besluiten geen aanslag op te leggen en dat belanghebbende alsdan ook geen recht had gehad op teruggaaf van belasting. Het Hof zal partijen hierin volgen nu dit oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
2.6.2. Belanghebbendes beroep op het Besluit van 12 september 2006, faalt omdat dit besluit blijkens de tekst ervan terugwerkt tot en met 1 januari 2001. Belanghebbendes verzoek om teruggaaf betreft het kalenderjaar 1999 zodat zij reeds om deze reden geen beroep kan doen op dit besluit.
2.6.3.1 Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel geldt dat, voor zover hier van belang, voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel benodigd is dat in een meerderheid van de met het geval van belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbende wijst in dit verband op één andere belastingplichtige. Zij stelt echter dat sprake is van twee vergelijkbare gevallen, omdat in het jaar 2000 de aan belanghebbende opgelegde aanslag is vernietigd wegens termijnoverschrijding, en dat daarom, aldus begrijpt het Hof, de meerderheidsregel van toepassing is.
2.6.3.2. Het Hof verwerpt deze stelling. De vraag of sprake is van een vergelijkbaar geval moet per belastingplichtige worden beoordeeld. Nu belanghebbende slechts op een ander geval wijst kan reeds hierom het beroep op het gelijkheidsbeginsel op basis van de meerderheidsregel niet worden gehonoreerd, nog daargelaten dat de inspecteur gemotiveerd heeft bestreden dat sprake is van een vergelijkbaar geval.
2.6.4 Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat, gelet op de enkele omstandigheid dat de inspecteur geen beschikking heeft genomen op grond van het bepaalde in artikel 12 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen maar abusievelijk een nihil-aanslag heeft opgelegd, teruggaaf dient te worden verleend van het bedrag dat voortvloeit uit het in deze aanslag vastgestelde belastbaar inkomen en de verrekening van de voorheffingen geldt het volgende. Vaststaat dat de aanslag is vastgesteld tot een bedrag van nihil. Tussen partijen is niet in geschil dat dit resultaat, materieel bezien, overeenkomt met de toepassing van artikel 64, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet in samenhang met artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling, op grond waarvan geen aanslag had moeten worden vastgesteld. Er zou alsdan ook geen teruggaaf zijn verleend. Gelet op deze laatste omstandigheid is het Hof van oordeel dat, met inachtneming van artikel 6:22 van Pro de Awb, de aanslag in stand kan blijven nu belanghebbende daardoor niet is benadeeld. Het Hof volgt derhalve niet belanghebbendes stelling dat de enkele omstandigheid dat abusievelijk een aanslag is vastgesteld ertoe dient te leiden dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf terwijl partijen eenparig van mening zijn dat belanghebbende, gelet op zowel de Wet als op de Resolutie van 25 maart 1991 geen recht heeft op teruggaaf.
2.7. Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
3. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van één der partijen in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
4. De beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, D.B. Bijl en E.M. Vrouwenvelder leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 15 januari 2007 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.