Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00959
Uitspraak: 14 mei 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. P.C.J. Griep,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/6329 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Rijmond/kantoor Rotterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 6 oktober 2006 aan belanghebbende een aanslag opgelegd in het recht van successie berekend naar een verkrijging van de nalatenschap van [oom A] ter grootte van € 678.171.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 10 augustus 2007, de aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 31 juli 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 september 2008 en aangevuld bij brief van 29 september 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Op 21 september 1966 is [A-B] overleden, de grootmoeder van belanghebbende. Haar beide kinderen, [oom A] (hierna: de erflater) en [A] (moeder van belanghebbende) waren haar twee erfgenamen.
2.2. Met dagtekening 28 maart 1969 is een akte van boedelscheiding opgemaakt ter verdeling van haar nalatenschap tussen de erflater en zijn zuster. Aan de erflater werd toegedeeld het veehouderijbedrijf, waaronder de boerderij [...] inclusief de daarbij behorende grond. Aan zijn zuster werd het land te [...] toebedeeld. Deze verdeling leidde tot een overbedeling van de erflater, ter grootte van ƒ 39.191,30, welke is omgezet in een schuld uit hoofde van geldlening van de erflater aan zijn zuster tegen een rente van 3% per jaar, ingaande op 21 september 1966 en jaarlijks te voldoen op 21 september. Ter zake van deze schuld is opgenomen dat deze te alle tijde geheel of gedeeltelijk aflosbaar is en direct opeisbaar is bij het overlijden van de erflater, en tijdens zijn leven opeisbaar is in nader genoemde gevallen.
2.3. In de hiervoor bedoelde akte van boedelscheiding van 28 maart 1969 is verder onder B. de volgende clausule (hierna: de meerwaardeclausule) opgenomen:
"dat bij verkoop van het sub 1 [Hof: de boerderij [...] inclusief de daarbij behorende agrarische landerijen] en/of het sub 2 [Hof: het land [...] omschreven onroerend goed, of een gedeelte daarvan, door degene aan wie dit bij dezen is toebedeeld, of door zijn rechtsopvolgers onder algemene titel, aan de verkopers wederpartij bij deze akte, of diens rechtsopvolgers onder algemene titel, als extra-vergoeding moet worden uitbetaald de helft van hetgeen het betreffende onroerend goed meer opbrengt dan de taxatiewaarde, te weten Tweeënzeventigduizend achthonderdvierenzeventig gulden, negenentwintig cent (ƒ 72.874,29) voor het sub 1 en Achtduizend zeshonderdacht gulden, zeventig cent (ƒ 8.608,70) voor het sub 2 omschreven onroerend goed."
2.4. In 1986 is erflaters zuster (belanghebbendes moeder) overleden. Haar man en dochter (belanghebbende) waren haar beide erfgenamen. In 1998 is haar man overleden. Zijn dochter (belanghebbende) was zijn enige erfgenaam. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een niet ondertekende aangifte voor het recht van successie in de nalatenschap van belanghebbendes moeder. In deze aangifte, waarin de bestanddelen van de ontbonden algehele gemeenschap van goederen tussen haar en haar echtgenoot zijn beschreven, is geen vordering opgenomen ter zake van de meerwaardeclausule en is evenmin de in 2.2 bedoelde vordering opgenomen wegens overbedeling van de erflater.
2.5. Op 28 december 1992 heeft de erflater enkele percelen grond, behorend bij de boerderij, verkocht en in economische eigendom aan belanghebbende geleverd voor een bedrag van ƒ 494.000. Blijkens een op dezelfde dag opgemaakte akte van schuldbekentenis/ schuldverrekening is de koopprijs voor de economische eigendom door belanghebbende deels voldaan door verrekening met de vordering die bij haar ontstond uit hoofde van de hiervoor onder 2.3 vermelde meerwaardeclausule. In die akte is vermeld dat van de in de akte van 28 maart 1969 genoemde waarde van de boerderij met landerijen ad ƒ 72.874,29 een gedeelte ter grootte van ƒ 49.000 kan worden toegekend aan de nu verkochte landerijen. Uit hoofde van de meerwaardeclausule ontstond derhalve bij belanghebbende een vordering ter grootte van ƒ 222.500, dat is de helft van (ƒ 494.000 -/-ƒ 49.000 =) ƒ 445.000. Het resterende bedrag van de koopsom (ƒ 271.500) is belanghebbende schuldig gebleven aan de erflater.
2.6. Op 26 juni 2005 is de erflater, [oom A], overleden. De erflater heeft niet bij uiterste wil over zijn nalatenschap beschikt en belanghebbende, het enig kind van zijn vooroverleden zuster, is zijn enig erfgename.
2.7. Op 19 oktober 2005 vindt een minnelijke waardering plaats van de boerderij [...]. De waarde in het economische verkeer is getaxeerd op € 380.000. Medio december 2005 is de boerderij voor dit bedrag verkocht aan derden. De levering heeft plaatsgevonden bij akte van 13 maart 2006.
2.8. In de aangifte voor het successierecht in de nalatenschap van de erflater heeft belanghebbende ten aanzien van de boerderij [...] rekening gehouden met een schuld ter grootte van € 184.583 uit hoofde van de meerwaardeclausule. Deze schuld is als volgt berekend: € 380.000 (waarde in het economisch verkeer van de boerderij) minus € 10.833 (zijnde het restant van de oorspronkelijke taxatiewaarde van ƒ 72.874 -/-ƒ 49.000 = ƒ 23.874 = € 10.833) maakt € 369.167, welk bedrag vervolgens ingevolge de meerwaardeclausule is gedeeld door twee.
2.9. In de aanvulling op het bezwaarschrift, gedagtekend 3 juli 2007, heeft de notaris verzocht rekening te houden met een schuld van € 20.451,88, zijnde de onder 2.2 genoemde schuld wegens overbedeling ad (omgerekend) € 17.784 verhoogd met rente over vijf jaar ad 3% per jaar. Deze schuld heeft de notaris onder meer als volgt toegelicht:
“(...) is zij [Hof: belanghebbende] een dezer dagen bij het ordenen van het archief van haar oom, de erflater, gestuit op een afschrift van de akte (....), waarvan zij slechts over een uittreksel beschikte (...) van scheiding en deling in de nalatenschap van haar grootmoeder [A-B] , verleden (...) op 28 maart 1969.
(...)
Naar alle waarschijnlijkheid werd de door de erflater over deze geldlening aan zijn zuster verschuldigde rente, door de broer, de erflater, bij zijn leven steeds in contanten aan zijn zuster ter hand gesteld en is bij een wisseling van beider boekhouder onvoldoende aandacht geschonken aan het bestaan van deze geldlening, zodat deze geldlening niet in de aangiftes voor de inkomstenbelasting (...) is opgenomen”
3. Geschil in hoger beroep, standpunten van partijen en oordeel van de rechtbank
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende bij de berekening van haar verkrijging terecht rekening heeft gehouden met een schuld uit hoofde van de meerwaardeclausule ter grootte van € 184.583.
Verder is in geschil of de overbedelingsschuld van de erflater ter grootte van € 17.784, zoals beschreven in de onder 2.2 vermelde akte van 28 maart 1969, vermeerderd met rente, in mindering komt op de nalatenschap.
3.2. Voor de standpunten van partijen en het oordeel van de rechtbank wordt verwezen naar de stukken van het geding.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Bij akte van verdeling van 28 maart 1969 is tussen de erflater en zijn zuster een meerwaardeclausule overeengekomen. Indien de erflater of zijn zuster de aan hem of haar toegedeelde zaak vervreemdt, dient hij of zij de helft van hetgeen de betreffende zaak meer opbrengt dan de vermelde taxatiewaarde uit te betalen aan de ander. Blijkens de akte van verdeling gaan deze rechten en plichten, voortspruitende uit de meerwaardeclausule, over op de rechtsopvolgers onder algemene titel. Na het overlijden van de zuster van de erflater is belanghebbende haar opgevolgd onder algemene titel. Aan de meerwaardeclausule is uitvoering gegeven toen de erflater in 1992 een deel van de aan hem toegedeelde onroerende zaak heeft verkocht aan belanghebbende. Het restant van de aan hem toegedeelde zaak is eerst na zijn overlijden verkocht. Omdat belanghebbende zijn enige erfgenaam was, en daarmee zijn rechtsopvolger onder algemene titel, ging de verrekeningsverplichting uit hoofde van de meerwaardeclausule door vermenging teniet.
4.2. Het primaire geschilpunt spitst zich toe op de vraag of de verrekeningsverplichting uit hoofde van de meerwaardeclausule ten tijde van het overlijden van de erflater als schuld in aanmerking mag worden genomen. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat er geen in rechte vorderbare schuld was ten tijde van het overlijden van de erflater en dat bovendien sprake is van vermenging zodat ook om die reden geen schuld ter zake van de meerwaardeclausule in mindering op de nalatenschap kan worden gebracht. Belanghebbende is daarentegen van mening dat de schuld reeds tijdens leven van de erflater bestond en dat de omstandigheid dat deze schuld uiteindelijk door vermenging teniet is gegaan niet afdoet aan het bestaan van die schuld ten tijde van het overlijden.
4.3. Bij de verdeling van de nalatenschap van [grootmoeder A-B] in 1969 zijn de deelgenoten een meerwaardeclausule overeengekomen. Deze meerwaardeclausule verplicht beide partijen tot verrekening van de meerwaarde bij helften als de toegedeelde zaak wordt vervreemd voor een hoger bedrag dan de taxatiewaarde. Er bestaat derhalve sinds 1969 de verplichting tot verrekening. De werking ervan is echter opgeschort tot het moment dat een van de toegedeelde zaken wordt vervreemd. De verplichting uit hoofde van de meerwaardeclausule is daarom te kwalificeren als een verbintenis onder opschortende voorwaarde. Het is alleen onzeker of deze haar werking zal hebben, omdat deze is opgeschort totdat een onzekere toekomstige gebeurtenis zich voordoet, namelijk de vervreemding van de toegedeelde onroerende zaak voor een hogere waarde dan de taxatiewaarde. Omdat de verplichting rechtstreeks voortvloeit uit de in 1969 overeengekomen meerwaardeclausule, is er derhalve sprake van een schuld die, weliswaar onder opschortende voorwaarde, rechtens afdwingbaar is als bedoeld in artikel 20, derde lid, Successiewet 1956.
4.4. Dat zou betekenen dat de schuld in mindering op de nalatenschap komt. Gezien evenwel het voorwaardelijke karakter is artikel 53, eerste lid, Successiewet 1956 van toepassing. Op grond van het aldaar bepaalde worden rechten en verplichtingen uit hoofde van een verbintenis onder opschortende voorwaarde ten tijde van het overlijden genegeerd. Eerst als de voorwaarde in vervulling treedt wordt een vermindering van de aanslag verleend. Toegepast op het onderhavige geval betekent een en ander dat ten tijde van het overlijden van de erflater sprake is van een schuld als bedoeld in artikel 20, derde lid, Successiewet 1956, maar dat met deze schuld op dat moment nog geen rekening wordt gehouden.
Medio december 2005 gaat de voorwaarde in vervulling omdat het toegedeelde op dat moment voor een hogere waarde dan de (resterende) taxatiewaarde wordt verkocht en de verplichting tot verrekening overgaat op de rechtsopvolgers onder algemene titel. Dat betekent dat de aanslag successierecht door die gebeurtenis kan worden herzien en dat alsnog een schuld ter grootte van € 184.583 in mindering op de nalatenschap kan komen.
4.5. De stelling van de inspecteur dat de schuld door vermenging teniet is gegaan en dat om die reden de schuld niet in aftrek kan worden gebracht is niet houdbaar. De verplichting onder opschortende voorwaarde behoort tot de voor de heffing van het recht van successie aftrekbare schulden. Dit is niet anders in een geval als het onderhavige, waarin de verplichting tot verrekening van de meerwaarde teniet is gegaan uitsluitend omdat de schuldeiser van die verplichting de enig erfgenaam is geworden van de erflater–schuldenaar. Aldus wordt recht gedaan aan het feit dat de verkrijging krachtens erfrecht van de betreffende onroerende zaak voor de helft van de gerealiseerde meerwaarde geen waarde toevoegt aan het vermogen van de erfgenaam. Zij had immers al recht op de helft van die meerwaarde uit hoofde van de in 1969 overeengekomen meerwaardeclausule. Tevens wordt op deze wijze voorkomen dat in strijd met het uitgangspunt van de Successiewet 1956 recht van successie zou worden geheven over meer dan de waarde van de verkrijging.
4.6. Met betrekking tot het eerste geschilpunt is derhalve de slotsom dat de aanslag tot een juist bedrag is opgelegd, maar dat door de latere intreding van de opschortende voorwaarde aanspraak kan worden gemaakt op vermindering van de aanslag door het in aanmerking nemen van een schuld ter grootte van € 184.583 overeenkomstig het bepaalde in artikel 53, eerste lid, Successiewet 1956.
4.7. Het tweede geschilpunt betreft de vraag of de overbedelingsschuld van de erflater, voortvloeiende uit de verdeling in 1969, inmiddels is afgelost of dat deze nog bestaat.
Niet in geschil is dat als gevolg van de verdeling van de nalatenschap van [grootmoeder A-B] de erflater een overbedelingsschuld had jegens zijn zuster ter grootte van ƒ 39.191,30 (€ 17.784,24) en dat daarop jaarlijks 3% rente moest worden betaald. De hoofdsom is blijkens de akte van verdeling van 28 maart 1969 uiterlijk opeisbaar bij het overlijden van de erflater.
4.8. De inspecteur is van oordeel dat deze schuld ten tijde van het overlijden van de erflater niet langer bestaat. Hij baseert dit oordeel op de volgende omstandigheden. In de aangifte voor het recht van successie gedaan ter zake van het overlijden van de zuster, is geen gewag gemaakt van een overbedelingsvordering die zij op haar broer (de erflater) zou hebben. De schuld wordt eerst opgevoerd in 2007. De schuld en de rente zijn nimmer aangegeven voor de inkomstenbelasting. Tot slot acht de inspecteur het niet aannemelijk dat een overbedelingsschuld na 40 jaar nog bestaat.
4.9. Belanghebbende heeft gesteld dat zij eerst kennis heeft genomen van de akte van verdeling nadat de erflater was overleden. Eerst bij het ordenen van zijn papieren is zij op deze akte gestuit en daarmee op de hoogte gekomen van de overbedelingsschuld. Omdat belanghebbende voor die tijd niet op de hoogte was van het bestaan van een dergelijke schuld van de erflater jegens haar moeder, is bij het overlijden van haar moeder deze onderbedelingsvordering ook niet in aanmerking genomen.
4.10. Het Hof hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende welke wordt ondersteund door hetgeen in de brief van de notaris, zoals weergegeven onder 2.9, is vermeld. De enkele omstandigheid dat partijen tijdens leven geen uitvoering hebben gegeven aan deze overeenkomst van geldlening, is niet voldoende om daar de conclusie aan te verbinden dat de schuld is afgelost. Omdat de inspecteur op geen enkele andere wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de vordering is afgelost, gaat het Hof ervan uit dat deze ten tijde van de sterfdag van de erflater nog bestond. Een en ander brengt mee dat het Hof eveneens geloof hecht aan de verklaring dat in elk geval na het overlijden van de zuster geen rente is betaald. Gezien de verjaringstermijn van art. 3:308 BW Pro volgt het Hof de berekening van de notaris in zijn hiervoor vermelde brief en bepaalt de schuld uit hoofde van de overbedeling vermeerderd met de rente op de sterfdag op € 20.451,88.
4.11. Het beroep is gegrond. De aanslag moet worden verminderd tot een aanslag berekend naar een verkrijging van (678.171 – 20.452 =) € 657.719. Voorts kan belanghebbende door middel van een op de voet van artikel 53, tweede lid, van de Successiewet 1956 in te dienen verzoek aanspraak maken op een verdere vermindering van de verkrijging met € 184.583. Het Hof wijst er nog op dat de inspecteur op grond van artikel 65, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bevoegd is deze vermindering ambtshalve te verlenen.
5. Kosten
5.1. Nu het door belanghebbende ingestelde hogere beroep gegrond is en zowel de uitspraak van de rechtbank als die van de inspecteur wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in zowel het hogere beroep als het beroep. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand en de in onderdeel c vermelde reiskosten voor het door belanghebbende bijwonen van de zittingen, waarvan bij de rechtbank opgave is gedaan op het daartoe door de rechtbank gebezigde formulier dat door belanghebbende is ondertekend op 7 maart 2008.
5.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4 (indienen van beroep en hoger beroep, bijwonen van de zitting in beroep en hoger beroep) x € 322 x 1 (wegingsfactor) = € 1.288.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit wordt het bedrag van de in onderdeel c van artikel 1 bedoelde Pro kosten vastgesteld op de voor het bijwonen van het onder¬zoek ter zittingen gemaakte reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse, Schagen-Haarlem v.v. ad € 17,00 en Schagen-Amsterdam v.v. ad € 21,30.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een verkrijging van € 657.719;
- veroordeelt de inspecteur in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding tot een bedrag van € 1.326,30 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen; en
- gelast de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 38 (beroep) en € 107 (hoger beroep), in totaal € 145, te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes voorzitter, W.M.G. Visser en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 14 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.