Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P09/00099
uitspraak: 20 mei 2010
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
X,
wonende te Y, belanghebbende,
gemachtigde N.J. Roeleveld,
tegen een uitspraak van
de heffingsambtenaar van het hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier (hierna: [het hoogheemraadschap]),
de heffingsambtenaar.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De Hoge Raad heeft op 23 januari 2009 onder nummer 42.870 arrest gewezen op het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof van 3 november 2005, nr. P04/03611, betreffende vier aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de omslag ongebouwd voor het jaar 2004 ten bedrage van (in totaal) € 646,55.
De aanslagen, gedagtekend 31 mei 2004, hebben betrekking op vier ongebouwde onroerende zaken (hierna: de percelen) en zijn opgelegd voor waterkeringszorg, waterbeheersing en wegenbeheer. De aanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de heffingsambtenaar van 30 juli 2004 gehandhaafd.
1.2. Het Hof heeft bij voormelde uitspraak van 3 november 2005 het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van de heffingsambtenaar ongegrond verklaard.
De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Hof vernietigd en het geding verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.
1.3. Bij brief van 30 januari 2009 heeft de griffier partijen in de gelegenheid gesteld een schriftelijke toelichting te geven over het geschil na verwijzing. De heffingsambtenaar heeft bij brief van 16 februari 2009 van die gelegenheid gebruik gemaakt, belanghebbende bij brief van 24 februari 2009, met een rapport als bijlage. Kopieën van die brieven en het rapport zijn naar de wederpartij gezonden.
1.4. Bij brief van 28 april 2009 heeft de heffingsambtenaar gereageerd op de toelichting van belanghebbende en daarbij een rapport aan het Hof gezonden. Een kopie van dit stuk is naar de wederpartij gezonden.
1.5. Het beroep is behandeld ter zitting van 12 juni 2009. Van hetgeen ter zitting is verhandeld is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest, voor zover in het navolgende nog van belang, het volgende overwogen:
“3. Beoordeling van de middelen
(…)
3.4.1. De cassatiemiddelen II en III klagen erover dat belanghebbende onvoldoende mogelijkheden heeft gehad zijn bezwaren in te brengen tegen een “Rapport [B] 2002”, dat ten grondslag ligt aan het instellen van omslagklassen op basis van de methode-Oldambt en waartegen belanghebbende voor het Hof een subsidiaire stelling had gericht, doordat het Hof heeft geweigerd uitstel van de zitting te verlenen, terwijl het Hof belanghebbende verder geen mogelijkheden heeft geboden informatie en standpunten in te brengen.
(…)
3.5.2. (…) De middelen II en III zijn derhalve in zoverre gegrond en behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar de subsidiaire stelling van belanghebbende.
4. Proceskosten
(…) Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.”
3. Tussen partijen vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende is eigenaar van de percelen. Deze bestaan uit grasland en zijn gelegen in de droogmakerij [C], die deel uitmaakt van het gebied waar [het hoogheemraadschap] taken uitvoert. Zij behoren niet tot het natte veenweidegebied en evenmin tot de vrij afwaterende gronden.
3.2. De Omslagklassenverordening Waterkwantiteitsbeheer Hollands Noorderkwartier 2004 (hierna: de Verordening) is vastgesteld op 17 december 2003 en bevat voor ongebouwde onroerende zaken drie klassen met een heffing naar respectievelijk 100%, 25% en 0% van de geldende heffingsmaatstaf. De gronden van belanghebbende zijn blijkens de bij de Verordening behorende kaart gelegen in het gebied waarvoor de 100%-heffing geldt. Voor een nadere onderbouwing van de Verordening verwijst de toelichting naar een rapport van het bureau [B ], op 11 november 2002 uitgebracht met de titel "Onderbouwing omslagklassen waterkwantiteit" (hierna: het rapport 2002), dat tot de gedingstukken behoort. Het rapport 2002 bevat de conclusie dat de kostentoedeling per hectare ongebouwd voor vijf ‘landgebruikstypen’, varieert van 50% tot 114% ten opzichte van het gemiddelde; die laagste 50% betrof vrij afwaterende gronden.
3.3. De tekst van het rapport 2002 vermeldt onder meer het volgende:
“3.3 KOSTEN VOOR WATERBEHEER
In deze paragraaf laten wij zien hoe de kosten voor het waterbeheer tot stand komen en vervolgens hoe deze toebedeeld worden aan de verschillende categorieën en klassen.
De begrotingen van de waterschappen worden gebruikt om een zo realistisch mogelijke verdeling van de kosten voor waterbeheer te krijgen. De totale kosten voor het waterbeheer zijn bekend: in 2001 gaven alle waterschappen samen € 35 miljoen uit aan het waterkwantiteitsbeheer.
De herziening van de kostentoedeling geeft aan dat 28% van deze kosten aan de categorie ingezeten toegerekend mag worden. De overige kosten worden verdeeld over de categorieën gebouwd (35%) en ongebouwd (37%). Binnen de categorieën is het verder mogelijk om een onderscheid in klassen te maken.
(…)
Oppervlaktekosten
Deze kosten worden voornamelijk bepaald door het baggeren (onderhoud) en de aankoop en grondverzetkosten (kapitaalslasten).
De kosten voor baggeren zijn als volgt ingeschat. Hiervoor is als norm genomen dat de aanslibbing in alle gebieden even groot is, en dat het waterschap alle kosten voor het baggeren op zich neemt. Eens per 7 jaar wordt gemiddeld 0,25 m bagger verwijderd. De kosten voor baggeren in ongebouwd gebied zijn € 17 / m3 of € 0,62 /m2/jaar.
De kapitaalskosten per vierkante meter water zijn als volgt berekend.
Tabel 12 Kapitaalskosten voor oppervlaktewater.
Oppervlakte¬kosten per klasse,
1.000 m2 Kapitaals¬kosten grond¬aan¬koop graaf-werk kapitaal-kosten
talud droog¬legg breedte inst-inst breedte waterlijn
EUR/m kapi-taalk m3/m Eur/m kapi-taalk /m2 water
Ongebouwd, vrij afwaterend 1.5 0.75 4 2 € 6 € 25 € 1.8 2 € 7.6 € 0,6 € 1.17
Fijn peilbeheer 1.5 0.75 6 4 € 6 € 37 € 2.7 4 € 16.9 € 1.2 € 0.96
Veenweidegebied 1.5 0.60 5 3.5 € 6 € 31 € 2.3 3 € 13.2 € 1.0 € 0.92
Natte veenweidegebied 1.5 0.30 6 5.1 € 6 € 36 € 2.6 4 € 18.5 € 1.3 € 0.77
Droogmakerij 1.5 1.10 10 6.6 € 6 € 58 € 4.2 7 € 30.6 € 2.2 € 0.98
(…)
In onderstaande tabel wordt de kostentoedeling voor alle klassen binnen de categorie ongebouwd weergegeven.
Tabel 17. Eindresultaat kostentoedeling ongebouwd met 5 landgebruikstypen.
Kostentoedeling per ha vrij afwaterend fijn peilbeheer veenweide natte veenweide droogmakerijen
kapitaalkosten: verdeelsleutel 2% 9% 5% 8% 76% 100%
kapitaalkosten € 43 692 € 226 190 € 143 829 € 212 937 € 2 003 352 € 2 630 000
Exploitatiekosten verdeelsleutel 6% 9% 6% 8% 70% 100%
Exploitatiekosten € 594 450 € 953 818 € 678 646 € 877 399 € 7415 687 € 10 520 000
totale opbrengsten € 638 142 € 1 180 008 € 822 475 € 1 090 336 € 9 419 040 € 13 150 000
Oppervlakken 14 410 14 100 10 070 16 600 94 090 149 270
relatief aandeel 5% 9% 6% 8% 72%
kosten /ha € 44 € 84 € 82 € 66 € 100 € 88.10
eindpercentage t.o.v. gemiddelde 50% 95% 93% 75% 114% 100%
Het 100%-tarief voor het hele gebied is volgens deze berekening € 88,10 /ha. Indien onderscheid gemaakt wordt naar eventuele klassen, dan liggen de meeste klassen vrij dichtbij de 100%.
De interpretatie van deze tabel dient met de nodige voorzichtigheid te geschieden. Afhankelijk van de vaststelling van de uitgangspunten zullen de resultaten iets veranderen.
Bij het huidige waterbeheer zoals dat door de waterschappen wordt uitgevoerd hebben eventuele aanpassingen van de uitgangspunten een verwaarloosbaar effect op het totale beeld dat uit tabel afgeleid kan worden. Het beeld dat tabel 17 aantoont is dat er rondom de gemiddelde kosten voor waterbeheer (gesteld op 100%) in het gebied een spreiding te vinden is van circa 50% tot 114%.
In de tabel komt het vrij afwaterend gebied relatief goedkoop naar voren, evenals het natte veenweidegebied. De oorzaken hiervoor liggen in het ontbreken van bemalingskosten, in combinatie met relatief weinig open water voor het vrij afwaterend gebied en het verwaarlozen van de kosten voor wateraanvoer. In het natte veenweidegebied ligt de oorzaak vooral in de geringe lengtekosten (vrijwel geen kosten voor maaien bovenwatertalud).
Voor de klassen 'vrij afwaterend' en 'fijn peilbeheer' kan verder aangevoerd worden dat hier de kosten voor wateraanvoer aanzienlijk zijn. Omdat deze kosten in dit onderzoek niet meegenomen zijn, zouden bij een nadere detaillering de percentages voor deze gebieden nog iets toenemen.”
4. Geschil
Na verwijzing is nog in geschil of [het hoogheemraadschap] een afzonderlijke omslagklasse voor het waterkwantiteitsbeheer, waarin 50% van de heffingsmaatstaf van toepassing is, in had moeten stellen voor het gebied waarin de percelen zijn gelegen (hierna: een afzonderlijke omslagklasse).
5. Standpunten van partijen
5.1. De heffingsambtenaar neemt het standpunt in dat hij de aanslagen in de omslag ongebouwd terecht heeft berekend met inachtneming van een omslagklasse waarin 100% van de heffingsmaatstaf van toepassing is en dat het instellen van een afzonderlijke omslagklasse niet nodig was. Hij heeft daartoe – kort samengevat – het volgende aangevoerd:
i. De beslissing om geen afzonderlijke omslagklasse in te stellen is gebaseerd op het rapport 2002. De percelen zijn gelegen in de droogmakerij [C] en derhalve ingedeeld in de klasse waartoe de droogmakerijen behoren. Uit het rapport 2002 blijkt dat de gemiddelde kosten per hectare voor droogmakerijen 114% van de gemiddelde kosten van alle ’landgebruikstypen’ bedragen.
ii. Zelfs indien uit zou worden gegaan van de onjuiste veronderstelling dat de percelen gelijk zijn te stellen met die in natte veenweidegebieden, kan dat belanghebbende niet baten omdat ook voor de ongebouwde onroerende zaken in die gebieden de 100%-heffingsmaatstaf van toepassing is. Blijkens het rapport 2002 leidt het verschil in hoedanigheid en ligging niet tot een verschil in belang van meer dan 50% of minder dan 25%. [het hoogheemraadschap] had daarom op grond van artikel 120, zevende lid, van de Waterschapswet (tekst 2004; hierna: de Wet) de bevoegdheid om een afzonderlijke klasse voor natte veenweidegebieden in te stellen, maar ook om dat niet te doen.
De heffingsambtenaar concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
5.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat een afzonderlijke omslagklasse moet worden ingesteld. Hij heeft daartoe – kort samengevat – het volgende aangevoerd:
i. De percelen verkeren in een zeer matige waterstaatkundige staat. Van 1995 tot en met 2002 waren zij ingedeeld in een omslagklasse voor geringe drooglegging, waarin 50% van de heffingsmaatstaf van toepassing is. Na de samenvoeging van waterschappen per 1 januari 2003 waaruit [het hoogheemraadschap] is ontstaan, heeft [het hoogheemraadschap] voor 2003 besloten tot het instellen van een omslagklasse met een 50%-heffingsmaatstaf voor gebieden waarin ook de percelen waren gelegen. Met ingang van 2004 is die omslagklasse vervallen. De percelen vallen nu in een omslagklasse waarin 100% van de heffingsmaatstaf van toepassing is. De waterstaatkundige toestand van de percelen is echter niet veranderd.
ii. [C] moet worden gelijkgesteld met het natte veenweidegebied en niet met andere droogmakerijen. [D], [E] en [F] bestaan uit kleigrond; de [C] uit zandgrond. Het is onjuist dat belanghebbende voor percelen grasland evenveel moet betalen als andere eigenaren voor percelen waarop hoogwaardige landbouw mogelijk is.
iii. Het rapport 2002 is ondeugdelijk als onderbouwing van de genomen beslissing. Dit rapport bevat een doelredenering en de conclusies zijn gebaseerd op onredelijke aannames en uitgangspunten. Belanghebbende heeft ter illustratie aangevoerd dat het rapport 2002 een gemiddelde grondprijs hanteert van € 6 per m², terwijl deze prijs fluctueert van ongeveer € 1 tot ruim € 14. De grondprijs maakt een zeer wezenlijk onderdeel uit van het totale kostenbedrag, te weten 40 tot 65%.
iv. Belanghebbende wijst erop dat [het hoogheemraadschap] het besluit om voor 2003 een omslagklasse voor ongebouwde onroerende zaken “met matig belang” in te stellen, waarin voor het waterkwantiteitsbeheer een 50%-heffingsmaatstaf van toepassing was en waarin de percelen waren ingedeeld, heeft genomen met kennis van het rapport 2002. Door dit beleid met ingang van 2004 te wijzigen heeft de heffingsambtenaar gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de aanslagen naar 50% van de heffingsmaatstaf voor het waterkwantiteitsbeheer.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. De bewijslast dat de Verordening in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 120, zevende lid, van de Wet rust op de heffingsambtenaar. Hij heeft daartoe het rapport 2002 in geding gebracht. Belanghebbende heeft daar bezwaren tegen ingebracht.
6.2. Het rapport 2002 gaat uit van vijf ’landgebruikstypen’, te weten vrij afwateren, fijn peilbeheer, veenweide, natte veenweide en droogmakerijen. Belanghebbende heeft deze indeling als zodanig niet, althans onvoldoende bestreden. Het Hof ziet ook overigens geen aanleiding deze indeling ter discussie te stellen.
6.3. Vaststaat dat de percelen zijn gelegen in een droogmakerij. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de droogmakerijen [D], [E] en [F] bestaan uit kleigrond en dat het onjuist is dat belanghebbenden voor percelen grasland evenveel moeten betalen als andere eigenaren voor percelen waarop hoogwaardige landbouw mogelijk is. Deze omstandigheden zijn echter niet bepalend voor de indeling van percelen in omslagklassen. Daarbij gaat het er immers om in welke mate de aard of ligging van die percelen kosten veroorzaakt bij de uitvoering door [het hoogheemraadschap] van het waterkwantiteitsbeheer ten behoeve van die percelen. Voor die indeling is evenmin bepalend in welke waterstaatkundige toestand de betrokken percelen verkeren. De matige toestand waarin volgens belanghebbende zijn percelen in dit opzicht verkeren, zegt immers niets over de hoogte van de kosten die zij voor [het hoogheemraadschap] veroorzaken.
6.4. Belanghebbende gaat ervan uit dat de bemalingskosten voor de [C] minder bedragen dan die voor de andere droogmakerijen. Hij heeft deze stelling niet gekwantificeerd. Naar het oordeel van het Hof is er geen aanleiding om de percelen anders in te delen dan als percelen in een droogmakerij. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de kosten van het waterkwantiteitsbeheer binnen het landgebruikstype ‘droogmakerij’ zodanig ongelijk zijn gespreid dat [het hoogheemraadschap], gelet op de aard en de omvang van het waterkwantiteitsbeheer, in redelijkheid niet heeft kunnen besluiten om [C] of een deel daarvan als droogmakerij aan te merken. De heffingsambtenaar is er daarom terecht vanuit gegaan dat getoetst moet worden of de Verordening voor ongebouwde eigendommen gelegen in droogmakerijen voldoet aan de in artikel 120, zevende lid, van de Wet gestelde eisen. Gesteld noch gebleken is dat deze toetsing zou kunnen leiden tot het oordeel dat [het hoogheemraadschap] voor droogmakerijen een afzonderlijke omslagklasse had moeten instellen.
6.5. Belanghebbende heeft voorts, naar het Hof begrijpt, enerzijds gesteld dat de percelen gelijk moeten worden behandeld als ongebouwde eigendommen in natte veenweidegebieden en anderzijds dat [het hoogheemraadschap] voor natte veenweidegebieden een afzonderlijke omslagklasse met een heffingsmaatstaf van 50% had moeten instellen.
6.6.1. Het Hof zal hierna uitgaan van de, overigens onjuiste, veronderstelling dat de percelen moeten worden behandeld als ongebouwde eigendommen in het natte veenweidegebied.
6.6.2. Met betrekking tot het door belanghebbende tegen het rapport 2002 ingebrachte concrete bezwaar dat het gebruik van een gemiddelde grondprijs de uitkomsten van dit rapport in zijn nadeel heeft beïnvloed, geldt het volgende. Het Hof leidt uit het rapport 2002 af dat gebruik van de door belanghebbende gestelde grondprijzen niet tot gevolg heeft, dat het in tabel 17 van dit rapport voorkomende eindpercentage van de gemiddelde kosten per hectare in natte veenweidegebieden van 75 zou dalen tot minder dan 50. Dit bezwaar van belanghebbende kan het dus niet leiden tot het indelen van die gebieden in een lagere omslagklasse.
6.7. Het Hof is van oordeel dat de heffingsambtenaar de door belanghebbende geuite concrete bezwaren tegen het rapport 2002 afdoende heeft weerlegd, in die zin dat daaruit niet de conclusie kan worden getrokken dat voor natte veenweide een afzonderlijke omslagklasse had moeten worden ingesteld omdat sprake is van een verschil in hoedanigheid en ligging dat leidt tot een verschil in belang van meer dan 50%. De overige, algemene bezwaren van belanghebbende tegen het rapport 2002 zijn onvoldoende concreet om die conclusie wel te trekken. Het [hoogheemraadschap] heeft mitsdien, door geen afzonderlijke omslagklasse voor natte veenweidegebieden in te stellen, de grenzen van de haar toekomende beleidsvrijheid niet overschreden. Reeds omdat de wetgever in artikel 120, zevende lid, van de Wet die beleidsvrijheid nauwkeurig heeft afgebakend, kan niet worden gezegd dat het daarvan gebruik maken door [het hoogheemraadschap] leidt tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van die beleidsvrijheid niet kan hebben beoogd.
6.8. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel overweegt het Hof, dat voor toepassing van dat beginsel is vereist dat bij belanghebbende door een toezegging of door gevoerd beleid de indruk is gewekt dat de heffingsambtenaar bewust een standpunt heeft ingenomen, waaraan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat voor het onderhavige jaar van een juiste wetstoepassing zou worden afgeweken. Gesteld noch gebleken is dat daarvan sprake is. De omstandigheid dat [het hoogheemraadschap] voor 2003 een beleid heeft gevoerd dat overeenstemt met de wensen van belanghebbende, in die zin dat de percelen in dat jaar in een afzonderlijke omslagklasse met een heffingsmaatstaf van 50% waren ingedeeld, geeft geen aanleiding voor toepassing van het vertrouwensbeginsel. Het Hof is dan ook van oordeel dat [het hoogheemraadschap] of de heffingsambtenaar het vertrouwensbeginsel niet hebben geschonden. De zojuist vermelde omstandigheid geeft voorts geen aanleiding tot het oordeel dat [het hoogheemraadschap] heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, omdat [het hoogheemraadschap] bevoegd was voor 2004 een andere keuze te maken dan het voor 2003 had gemaakt.
7. Slotsom en proceskosten
Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep ongegrond is. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van de procedure voorafgaand aan en volgend op het geding in cassatie op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond
De uitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter, J.P.F. Slijpen en W.M.G. Visser, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 20 mei 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.