Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/01342
9 september 2010
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraak in de zaak no. AWB 08/3165 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 6 september 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.518. Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 12 maart 2008 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 18 november 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 december 2008, aangevuld bij brief van 27 januari 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 juli 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Zijn activiteiten liggen op de gebieden van de homeopathie, natuurgeneeskunde en orthomoleculaire geneeskunde. Belanghebbende heeft de daarvoor benodigde opleidingen in Nederland en Duitsland gevolgd en de vereiste diploma’s behaald.
2.2. Belanghebbende begon in 2004 met de ontwikkeling van drie natuurlijke huidcrèmes. Bij de ontwikkeling van de crèmes maakte belanghebbende gebruik van zijn ervaring op het gebied van de ontwikkeling van een vitaminepreparaat, waarvoor hem op […] 2002 octrooi was verleend.
Belanghebbende ontwikkelde de crèmes en zocht daarbij samenwerking met A B.V. (hierna: A). Op 21 mei 2004 bestelde belanghebbende de grondstoffen voor de crèmes.
2.3. In 2005 liet belanghebbende 2000 potjes crème maken door A.
De crèmes zijn gepresenteerd in 2005 en de verkoop ervan is gestart in april 2005. Voor het op de markt brengen van de crèmes sloot belanghebbende een samenwerkingsovereenkomst met B B.V. (hierna: B), die het label C voert. De verkoop verliep onder meer via een link op de website van B/C.
Belanghebbende heeft in 2005 70 potjes crème verkocht. De omzet bedroeg € 2.062 via B en € 5.714,30 via belanghebbendes praktijk, alles exclusief omzetbelasting. In het jaar 2006 werden 196 potjes verkocht; de omzet bedroeg € 3.901,55 via B en € 4.900,76 via belanghebbendes praktijk, alles exclusief omzetbelasting. De opbrengsten werden nog verminderd met de aan B te betalen provisie.
2.4. Belanghebbende heeft voor de ontwikkeling van de crèmes voor een bedrag van ongeveer € 18.000 exclusief omzetbelasting kosten gemaakt.
2.5. Belanghebbendes echtgenote, D, richtte op 1 maart 2005 de eenmanszaak C Cosmetica op, gevestigd op het woonadres van haar en belanghebbende. Het doel van deze onderneming is het ontwikkelen en produceren van, alsmede de groot- en kleinhandel in, cosmetica.
In 2005 droeg belanghebbende een deel van de voorraden crème over aan zijn echtgenote. De tegenprestatie bestond uit de overname van de ter zake van de ontwikkeling van de crèmes bij belanghebbende nog openstaande schuld van ruim € 14.000.
De jaarstukken 2005 en 2006 van C Cosmetica geven een omzet uit de verkoop van cosmetica, alsmede een voorraad cosmetica weer.
Belanghebbendes echtgenote heeft haar onderneming per 1 januari 2009 beëindigd.
2.6. Bij belanghebbende is in 2005 een boekenonderzoek ingesteld. In het met dagtekening 19 september 2005 opgestelde rapport is onder meer vermeld:
“1 Reikwijdte van het onderzoek
Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:
(…)
2.3 Administratie
De belastingplichtige heeft alleen een cliëntenadministratie. Deze bestaat deels uit aantekeningen op papier en in een database programma van Microsoft.
In dit programma noteert belastingplichtige alle persoonlijke gegevens van de cliënt alsmede de data (…) van hun bezoek, de diagnose en de voorgeschreven behandeling en/of medicijnen. Belastingplichtige heeft geen financiële administratie.
2.3.1 Niet voldoen aan de administratieplicht
De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen. De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige voor de heffing van belasting duidelijk blijken. Voor het jaar 2002 is er geen balans opgemaakt en volgens belastingplichtige zou er ook voor de jaren 2003 en 2004 geen balansen zijn opgemaakt.”
2.7. Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.189. Onderdeel hiervan maakte uit een bedrag van € 5.660 (zelfstandigenaftrek). Bij het vaststellen van de aanslag aanvaardde de inspecteur het bedrag van € 5.660 niet in aftrek en berekende hij het belastbare inkomen, rekening houdend met twee andere – niet in geschil zijnde – correcties op € 22.518.
2.8. Tot de stukken behoren diverse door belanghebbende gedane opgaven van door hem in 2004 gewerkte uren:
- brief van 19 juli 2007: - consulten 168
- telefonisch spreekuur (240) 204
- ontwikkeling crèmes 1.680
2.052
- bezwaarschrift 27 september 2007:
- consulten en telefonisch spreekuur 408
- ontwikkeling crèmes 1.680
2.052 (Hof: lees 2.088?)
- brief van 28 januari 2008:
- consulten 174
- telefonisch spreekuur 225
- nascholing 111
- schrijven ‘E-scriptie’ 728
- ontwikkeling crèmes 952 (Hof: nadien aangeduid als 953)
2.19
Volgens de bij deze brief gevoegde urenstaten beliep het aantal gewerkte uren 2.217.
- belanghebbende vermeldde in zijn stuk van 31 maart 2008 2184 uur en dat van 22 oktober 2008: 2163 uur.
- aanvulling hogerberoepschrift van 27 januari 2009:
Het aantal gewerkte uren volgens de WBSO-urenstaten:
- scriptie/onderzoek 728
- ontwikkelen en voorbereiden
op markt brengen van crèmes 953
- praktijkwerkzaamheden 251
- consulten 174
- nascholing 111
2.217
2.9. Belanghebbende heeft zijn onderneming per 1 januari 2007 beëindigd. Op enig moment daarvoor heeft hij de resterende potjes crème wegens overschrijding van de gebruiksdatum vernietigd.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:
“4. Op eiser (Hof: belanghebbende) die een bedrag van € 5.660 als zelfstandigenaftrek in aanmerking genomen wil zien, rust - bij betwisting door verweerder (Hof: de inspecteur) - de bewijslast om aannemelijk te maken dat hij tenminste 1.225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor zijn onderneming.
5. Eiser is, ook als hij moet worden gevolgd in zijn stelling (daarin weersproken door verweerder) dat de door hem bestede uren voor de ontwikkeling van een natuurlijke huidcrème mede moeten worden aangemerkt als uren die besteed zijn aan de door hem gedreven natuurgeneeskundige praktijk (door verweerder aangemerkt als een onderneming) in deze bewijslast niet geslaagd.
6. Zo is de berekening in zijn brief van 19 juli 2007 aan verweerder (bijlage 6 bij het verweerschrift) resulterend in 2.052 aan werkzaamheden voor zijn onderneming bestede uren, te globaal van opzet en uitwerking om als zodanig bewijs te dienen. Uitgaande van de door eiser gestelde 168 uur aan consulten heeft eiser de resterende uren niet of althans onvoldoende aannemelijk gemaakt. Dat eiser bijvoorbeeld iedere dag één uur beschikbaar is voor een telefonisch spreekuur leidt niet zonder meer tot de conclusie dat eiser ook daadwerkelijk iedere dag dat uur aan de onderneming besteedt nu dat sterk, zo niet volledig, afhankelijk is van de vraag of en in welke mate eiser ook telefonisch wordt benaderd. Eiser heeft dienaangaande geen nader bewijs aangedragen.
7. Met de vastleggingen in zijn computer van de door hem gewerkte uren op de WBSO-urenstaten (bijlage 10 bij het verweerschrift) is eiser evenmin in zijn bewijslast geslaagd. Aan de staten kan reeds daarom slechts beperkte bewijskracht worden ontleend nu ze zoals eiser ter zitting heeft verklaard, achteraf, per kwartaal zijn opgemaakt. Niet valt in te zien dat eiser aan het einde van het kwartaal nog met voldoende zekerheid kan vastleggen wat hij in de eerste maanden van het kwartaal aan werkzaamheden voor zijn onderneming heeft verricht. Eiser heeft dienaangaande geen nader bewijs aangedragen, anders dan de (blote) stelling dat dit nader onderbouwd kan worden met andere vastleggingen in zijn computer. De rechtbank wijst het aanbod van eiser ter zitting, om naar eigen inzicht kennis te nemen van de op de computer van eiser aanwezige bestanden, af nu het aan partijen is om nader bewijs aan te dragen van hun stellingen.
De staten bieden voorts weinig tot geen onderbouwing van de stelling van eiser, nu de gehanteerde omschrijving van de werkzaamheden weinig specifiek is (zoals: ‘Literatuur onderzoek’ en ‘Verzamelen gegevens’) en niet (afgezien van een beperkt aantal uren aan nascholing) verifieerbaar is met onderliggende stukken. Het tweetal slecht leesbare schermprints (bijlage 12A bij het verweerschrift) waarop waar te nemen zou zijn welke bestanden aanwezig zijn in de computer van eiser, is daartoe onvoldoende. Eiser heeft van deze bestanden geen uitdraaien gemaakt en overgelegd, zodat geen inzicht kan worden verkregen in de aard en omvang en moment van opmaken van deze bestanden en de eventuele bewijskracht die er aan kan worden ontleend.
8. Het door eiser genoemde bedrag van de winst van ongeveer € 3.500 in het onderhavige jaar biedt geen steun aan zijn stelling dat hij meer dan 2.000 uur aan zijn onderneming heeft besteed. Het door eiser ter zitting genoemde bedrag van € 19.500 aan ontvangsten buitenland laat de rechtbank verder buiten beschouwing nu dit werkzaamheden van eiser betreft in Spanje in voorafgaande jaren.
9. De rechtbank merkt tenslotte op dat eiser de gemotiveerde stelling van verweerder (onder verwijzing naar gewisselde faxberichten) dat de samenstelling van de crème voor een belangrijk deel werd bepaald door de door eiser ingeschakelde producent A BV en deze producent zonder vooroverleg afwijkt van het door eiser aangeleverde recept, onvoldoende heeft weersproken.
Deze stelling vindt bevestiging in de (door eiser kort voor de zitting overgelegde) ‘A opdrachtbevestiging’ waaruit de rechtbank begrijpt dat het recept van de crème voor de helft eigendom is van A BV.
De (doorslaggevende) inbreng van A BV in de receptuur van de crème biedt evenmin steun aan de stelling van eiser dat hij meer dan 2.000 uur aan zijn onderneming (en dan vooral aan het ontwikkelen van het recept) heeft besteed.
10. Hetgeen overigens nog door eiser naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel.”
4. Geschil in hoger beroep
In geschil is of de activiteiten met betrekking tot de ontwikkeling van crèmes hebben plaatsgevonden in het kader van een door belanghebbende uitgeoefende onderneming.
Tevens is in geschil of belanghebbende voldoet aan het urencriterium zoals bedoeld in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB.
Niet in geschil is dat belanghebbende, bij bevestigende beantwoording van deze vragen, recht heeft op de zelfstandigenaftrek van artikel 3.76 Wet IB, ten bedrage van € 5.660.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij recht heeft op zelfstandigenaftrek. Ter ondersteuning van zijn standpunt voert hij met name aan dat de door hem in zijn hoedanigheid van natuurgeneeskundige verrichte werkzaamheden bestaan uit praktijkwerkzaamheden, telefonische consulten, consulten, emailconsulten, administratie, update houden van website, schoonhouden van praktijkruimte (48 m²), bezoeken nascholing, samenstellen, produceren en verkopen van zelfzorgmiddelen, voedingsadviezen, schrijven van onderzoekrapporten/octrooi-aanvragen. Het ontwikkelen van de huidcrèmes in 2004 behoort volgens belanghebbende tot de uitoefening van zijn onderneming, omdat belanghebbende sinds 1980 regelmatig zelfzorggeneesmiddelen ontwikkelt.
Belanghebbende stelt op werkdagen van 8.30 uur tot 17.00 uur in zijn onderneming aanwezig te zijn en dan bezig te zijn met schoonmaken, beantwoorden emails en praktijkadministratie. In totaal stelt hij daaraan 251 uur te hebben gewerkt. Voor zijn totale uren verwijst belanghebbende uiteindelijk naar de urenstaten met het totaal van 2.217 uren.
6.2. De inspecteur stelt hiertegenover dat de ontwikkeling van de crèmes niet tot de activiteiten van belanghebbendes onderneming behoort, omdat sprake is van cosmetica. Voorts is met betrekking tot de ontwikkeling van de crèmes evenmin sprake van een op zichzelf staande onderneming, voornamelijk omdat belanghebbende de crèmes zonder een zakelijke tegenprestatie heeft overgedragen aan zijn echtgenote. Belanghebbende voldoet dan zonder meer niet aan het urencriterium.
De inspecteur stelt voorts dat, indien het Hof tot het oordeel komt dat sprake is van ondernemingsactiviteiten, belanghebbende dan evenmin aan het urencriterium voldoet, nu de urenverantwoording ongeloofwaardig is omdat belanghebbende de urenverantwoording achteraf heeft opgesteld en bovendien steeds verschillende opgaven heeft gedaan.
6.3. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in het onderhavige jaar ten minste 1.225 uren aan werkzaamheden voor zijn onderneming heeft besteed. In dit kader volgt het Hof belanghebbende niet in zijn stelling dat uit het vermelden van de uren die hij op zijn praktijk aanwezig was, volgt dat hij die uren in het kader van zijn onderneming heeft besteed. Met betrekking tot het achteraf opmaken van een urenverantwoording merkt het Hof op dat voorop dient te staan dat die verantwoording betrouwbaar is. Het achteraf opmaken van een urenstaat verhoogt de betrouwbaarheid daarvan in het algemeen niet. Het leidt doorgaans – zo ook in dit geval – tot een forfaitaire berekening met behulp van schattingen die niet zonder meer kan dienen als bewijs van het aantal in de onderneming gewerkte uren. Dit te minder nu die berekening in dit geval steeds tot een ander resultaat leidt. De verwijzing van belanghebbende naar hetgeen door het toenmalige SenterNovem zou zijn toegestaan, laat het Hof voor wat het is, nu gesteld noch gebleken is dat voormelde instelling richtlijnen voor de urenverantwoording ten behoeve van de heffing van inkomstenbelasting kan uitvaardigen.
Gelet op het vorenoverwogene behoeft de stelling van de inspecteur dat de ontwikkeling van de crèmes niet in het kader van een door belanghebbende uitgeoefende onderneming geschiedt, geen behandeling.
6.4. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, en B.A. van Brummelen en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier.
De beslissing is op 9 september 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.