Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P09/00344
28 december 2010
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/6501 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) van 27 maart 2009 in het geding tussen
de inspecteur
en
P. te W,
belanghebbende,
gemachtigde drs. J.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 2008 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 ten bedrage van € 39.761. Tevens werd aan belanghebbende een boete opgelegd ten bedrage van € 3.976. Bij beschikking van dezelfde datum heeft de inspecteur heffingsrente geheven ten bedrage van € 5.879.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 30 augustus 2008
de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 1.808. De heffingsrente is verlaagd tot een bedrag van € 5.296.
1.3. Bij uitspraak van 27 maart 2009, aan partijen toegezonden op 30 maart 2009, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd alsmede de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente.
1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij brief van 8 mei 2009, ingekomen op 12 mei 2009 en aangevuld bij brief van 12 juni 2009. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2010. Van het verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak is meegezonden.
2. Feiten
De feiten zijn door de rechtbank als volgt vastgesteld, waarbij belanghebbende als eiseres wordt aangeduid en de inspecteur als verweerder. Toevoegingen en/of wijzigingen door het Hof zijn als zodanig tussen haakjes opgenomen. Voor het overige verwijst het Hof naar de stukken van het geding, met name naar de bijgevoegde bouwtekeningen.
2.1.1. Op 1 maart 2002 heeft eiser tezamen met H B.V., N en G de onroerende zaak gelegen aan de Kstraat 23-25-27 te D in eigendom verkregen (hierna ook: de onroerende zaak). Blijkens de notariële akte heeft eiser 1/3 van het eigendom verkregen, (Hof: schetsmatig met het cijfer 23 aangegeven op de aan de akte gehechte tekening).
2.1.2. De koopsom bedroeg volgens de notariële akte € 454.000, te weten voor iedere koper 1/3 deel hiervan oftewel € 151.333,33.
(2.2. Hof: Uit de tot de stukken behorende rapportage inzake cultuurhistorische onderbouwing van de restauratie van het complex Kstraat 23-25-27 blijkt het volgende.)
2.2.1. Het exacte bouwjaar van de onroerende zaak is niet bekend, maar uit archiefonderzoek blijkt dat de oudste, zekere vermelding van de onroerende zaak uit 1679 dateert en een woonhuis betreft.
2.2.2. In 1795 wordt de onroerende zaak als één huis, erf en grond aangeduid, en is hij inmiddels in gebruik als pakhuis. Bij de verkoop in 1809 wordt de onroerende zaak omschreven als een hecht, sterk en weldoortimmerd pakhuis, voorzien van tien goede afgescheiden zolders, onderhuis, plaats en grote kelder.
2.2.3. De kadastrale registratie in 1832 beschrijft op de plek van de onroerende zaak drie panden, in eigendom van dezelfde eigenaar: een zeer klein huis, een klein huis en een groot pakhuis. Tot 1903 blijft de omschrijving in de kadastrale registers dezelfde: twee kleine woonhuizen en een pakhuis. Blijkens foto’s, waarvan kopieën als bijlage bij het beroepschrift zijn meegestuurd, is echter sprake van twee op elkaar lijkende pakhuizen met schilddaken.
2.2.4. In 1903 ontstaat een nieuw perceel, B1216, uit de samenvoeging van een deel van twee percelen. Dit nieuwe perceel omvat een huis, schilderswinkel, schuur en erf. Het restant van het ene perceel wordt een ander nieuw perceel, B1217, bestaande uit een pakhuis en erf. Het kleinste perceel blijft ongewijzigd.
2.2.5. In 1923 wordt het kleinste perceel met het perceel B1216 samengevoegd en verbouwd tot een woonhuis, schilderwerkplaats en afzonderlijke bovenwoning. In 1955 en 1966 volgen nieuwe verbouwingen. Daarbij worden panden samengevoegd en wordt in de voorgevel op de begane grond een groot, nieuw raamkozijn aangebracht. Op een foto van rond 1964 is te zien dat op de onroerende zaak één zadeldak was geplaatst. Op foto’s van na die tijd heeft de onroerende zaak twee schilddaken.
2.2.6. In 1969 wordt het oude pakhuis, dat in 1903 niet was samengevoegd met de rest van de onroerende zaak, verbouwd en ‘aangepast’ aan de rest van het complex.
2.2.7. In 1991 worden de twee schilddaken vernieuwd (Hof: waarbij ook alle bouwsporen van een vroegere dakconstructie verloren gingen).
2.3.1. Op 21 januari 2002 is door L b.v. een taxatierapport opgesteld ter zake van de waardering van de onroerende zaak. In het taxatierapport wordt de aard van de onroerende zaak omschreven als “Winkelruimte, werkplaats en opslagruimte met bovengelegen woonruimte”. De globale indeling van de onroerende zaak is als volgt:
Begane grond: entree, werkplaats, hal, woonkamer, keuken, toilet, doucheruimte, patio, opslagruimte. Vanuit de hal kan via de trap de eerste verdieping worden bereikt.
Eerste verdieping: overloop, royale L-vormige woonkamer, eenvoudige keuken, toilet, twee slaapkamers, royaal dakterras, royale zolder boven de opslagruimte. De stahoogte van deze verdieping was 2,00 meter.
Tweede verdieping: overloop, hal, vier slaapkamers, opslagruimte. De stahoogte van deze verdieping was 1,80 meter.
Derde verdieping: twee zolderruimtes.
2.3.2. De woning boven huisnummer 23 is voor langere tijd verhuurd geweest. Door de vorige eigenaar zijn de plafonds in deze woning omhoog gebracht.
2.3.3. In het taxatierapport van 21 januari 2002 van L b.v. staat omtrent de staat van onderhoud van de onroerende zaak – voor zover van belang – het volgende vermeld:
“Staat van onderhoud Redelijk, (…), modernisatie van het getaxeerde is nodig. Het geheel zal verticaal gesplitst worden in een drietal zelfstandige eenheden
Inschatting nog wegwerken
achterstallig onderhoud € 70.000 per unit
(…)
Beoordeling object In huidige staat redelijk. Cascomatig goed, interne modernisatie nodig. Na verbouwing goed.”
2.4.1. Op 13 mei 2002 heeft eiser met de twee andere eigenaren een bouwvergunning aangevraagd bij de gemeente D. Bij vraag 4a van deze aanvraag is als bestemming opgegeven twee woningen plus winkel en als bestemming na voltooiing drie woningen en drie winkels. Omdat de onroerende zaak onder beschermd stadsgezicht valt, is tevens een monumentenvergunning nodig. Nadat de monumenten- en bouwvergunning werd verkregen is in het najaar van 2002 gestart met de restauratie en verbouwing van de onroerende zaak.
2.4.2. De onroerende zaak werd verticaal opgedeeld in drie separate eenheden, elke met een winkel op de begane grond en een woonruimte op de verdiepingen erboven. De winkels zijn via de voorkant toegankelijk.
2.4.3. De inpandige toegangstrap is gesloopt. De wooneenheden zijn vanaf de zijkant via een steeg toegankelijk. De achterzijde van de onroerende zaak is de voorkant van de appartementen geworden. Daar zijn een afzonderlijk trappenhuis en drie dakterrassen gemaakt. Voorts zijn er drie toegangsdeuren voor de woonappartementen geplaatst. De achterzijde van de woning is op de begane grond deels uitgebouwd.
2.4.4. Bij de verbouwing zijn de vloeren van de tweede verdieping en van de zolder gesloopt. De nieuwe zoldervloer is verhoogd. Ter zitting heeft eiser verklaard dat deze balklagen zijn verhoogd conform het huidige bouwbesluit.
2.4.5. De dakconstructie bestaande uit de twee schilddaken is vervangen door één zadeldak. De dakpannen die reeds op de oude daken zaten, zijn hergebruikt. Deze wijziging werd mede ingegeven door de technische onjuistheid van de oude dakconstructie. De kilgoot zat precies in het midden van de gehele onroerende zaak, terwijl deze kilgoot op een muur behoort te rusten. Daarnaast waren de schilddaken dermate verrot dat vervanging noodzakelijk was. De nok van het nieuwe dak is veel hoger dan de nok van het oude dak. De vrije hoogte onder de balklagen van de zolderverdieping is hierdoor verhoogd, waardoor de zolderverdieping aanzienlijk is verhoogd.
2.4.6. De raampartijen op de verschillende verdiepingen van de woonappartementen zijn veranderd. De raam- en deurkozijnen op de begane grond zijn vervangen door een sobere pui. De renovatiewerkzaamheden zijn begin 2004 afgerond.
2.4.7. Op 6 februari 2004 is de onroerende zaak kadastraal gesplitst in zes appartementsrechten, drie winkelruimten en drie woningen. Aan eiser worden de appartementsrechten 1 en 4 toebedeeld, zijnde het linkerdeel van de onroerende zaak bestaande uit het appartementsrecht van een winkelruimte op de begane grond en het appartementsrecht van de woning daarboven. De appartementsrechten hebben elk een eigen huisnummer gekregen. Aan eiser zijn de appartementsrechten met nummer 23 en 27A toebedeeld.
2.4.8. Na de verbouwing zijn de woonappartementen elk als volgt ingedeeld:
Eerste verdieping: woonkamer, keuken, hal met toilet en een trap naar de tweede verdieping. De stahoogte is 2,40 meter.
Tweede verdieping: drie slaapkamers, badkamer, alsmede een trap naar de zolderverdieping. De nieuwe stahoogte bedraagt 3,30 meter.
Zolder: bergruimte.
2.4.9. De totale kosten van de verbouwing/restauratie kunnen als volgt worden gespecificeerd:
€
Afvoeren bouw- en sloopafval 20.900
Schilderwerkzaamheden 21.559
Herstelwerkzaamheden gevels, binnenmuren en metselwerk 24.352
Stucwerk 7.360
Vervangen kozijnen 69.544
Vervangen dakconstructie 37.062
Vervangen trappen 3.025
Riolering, water, gas en CV 30.014
Onderhoud bergingen achterzijde 7.652
Herstelwerkzaamheden vloeren en plafonds 13.879
Overige renovatie- en verbouwingskosten 9.634
Totaal 244.981
€
Aparte aansluitingen gas, water en elektra 14.390
Architectkosten i.v.m. splitsing 525
Notariskosten t.b.v. splitsing 3.454
Totaal 18.369
€
Gevels en binnenmuren 998
Nieuwe kozijnen 6.841
Nieuwe trappen 3.025
Loodgieterwerkzaamheden 24.557
Verbouw en nieuwbouw bergingen achterzijde 5.869
Totaal 41.290
Van deze totale kosten zijnde (€ 244.981 + € 18.369 + € 41.290) € 304.640 is 1/3 toe te rekenen aan eiser. Aan eiser is dus € 101.546 toe te rekenen.
2.4.10. Daarnaast zijn met betrekking tot zijn aandeel in de onroerende zaak de volgende uitgaven gedaan door eiser:
€
Aankoopkosten 2.365
Afbouw woning conform afspraak koper 18.869
Eigen kosten afwerking woning en winkel (keuken, sanitair, elektra etc.) 42.078
Aanschaf pand inclusief overdrachtsbelasting 160.413
223.725
2.5.1. De winkel met huisnummer 23 is met ingang van april 2004 verhuurd, zonder de toepassing van voor de omzetbelaste verhuur als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Op 3 maart 2008 hebben eiser en de huurder een allonge behorende bij de huurovereenkomst getekend. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
“Bijzondere bepalingen inzake de omzetbelasting
1. Huurder en verhuurder verklaren hierbij dat zij met ingang 1 april 2004 met terugwerkende kracht opteren voor BTW-belaste verhuur. Huurder verklaart dat het gehuurde voor tenminste het bij wet vastgestelde of nader vast te stellen minimum percentage blijvend zal gebruiken of laten gebruiken voor prestaties die recht geven op aftrek van BTW, zodanig dat kan worden geopteerd voor een met omzetbelasting belaste (ver)huur.
2. Huurder en verhuurder maken gebruik van de mogelijkheid op grond van Mededeling 45, besluit van 24 maart 1999, nr. VB99/571, af te zien van het indienen van een gezamenlijk optieverzoek voor een met omzetbelasting belaste verhuur.
3. Bij ondertekening van deze allonge verklaart huurder het verhuurde vanaf huuringangsdatum te hebben gebruikt en nog zal gebruiken of laat gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van Pro de [Wet OB] bestaat en wel met 90% of meer.
(…)”
2.5.2. Op 1 november 2004 heeft eiser de boven de winkel gelegen woning met nummer 27A verkocht voor € 300.000. Ter zake van de levering is geen omzetbelasting voldaan, maar overdrachtsbelasting door de koper ten bedrage van € 18.000.
2.6.1. Op 22 maart 2007 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij eiser. Het onderzoek was beperkt tot de omzetbelastingtechnische gevolgen van de aanschaf en de verbouwing van de onroerende zaak.
In het controlerapport naar aanleiding van het boekenonderzoek stelt verweerder zich op het standpunt dat de verbouwing van de boven de winkel gelegen woning zo ingrijpend is geweest dat er sprake is van levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak zoals bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB. Omdat de woning is verkocht vóór de eerste ingebruikname is de levering belast op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten eerste van de Wet OB.
Verweerder heeft daarbij voorts het standpunt ingenomen dat, daar de winkel onbelast wordt verhuurd, sprake is van een levering op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB.
2.6.2. Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft verweerder 25% van de verbouwingskosten toegerekend aan het winkelgedeelte en 75% aan de woonruimte. De naheffingsaanslag is als volgt berekend:
Verkoop appartement € 47.899
Integratieheffing winkel € 14.544
Aftrekbare voorbelasting - € 22.692
Totaal € 39.761
2.6.3. In de uitspraak op bezwaar is de aftrekbare voorbelasting verhoogd met € 3.585 zodat de naheffingsaanslag na de uitspraak op bezwaar € 36.176 bedraagt.
2.6.4. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft verweerder een verzuimboete opgelegd van 10%. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete verminderd tot 5% van het nageheven bedrag.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, voor zover in hoger beroep nog van belang waarbij belanghebbende als eiseres wordt aangeduid en de inspecteur als verweerder:
4.5. De rechtbank is van oordeel dat, hoezeer de onroerende zaak ook in verwaarloosde staat was, niet kan worden gezegd dat de onroerende zaak is opgehouden te bestaan en dat met de onder 2.4.1 tot en met 2.4.9 genoemde verbouwingswerkzaamheden een goed of meer goederen is of zijn voortgebracht dat of die van tevoren niet bestond(en). Zo is het uiterlijk van de onroerende zaak voor een belangrijk deel ongewijzigd gebleven dan wel in de originele, oorspronkelijke staat teruggebracht. Dat de dakconstructie is gewijzigd van twee schilddaken naar een zadeldak maakt dit niet anders nu vervanging van de verrotte schilddaken noodzakelijk was en een zadeldak vermoedelijk oorspronkelijk op de onroerende zaak zat en bouwtechnisch gezien de juiste constructie is. De uitbreidingen en toevoegingen die als gevolg van de verbouwing – voornamelijk aan de achterzijde – zijn aangebracht zijn wat omvang en waarde betreft ondergeschikt aan het oorspronkelijke gebouw, missen zelfstandige betekenis en zijn bedoeld om de onroerende zaak beter geschikt te maken voor een gemengde functie in de huidige tijd. Naar eiser onweersproken heeft gesteld was de verhoging van de verschillende verdiepingen voorgeschreven op basis van het bouwbesluit. Wat betreft uiterlijke veranderingen kan – beoordeeld vanuit de modale consument – niet worden gezegd dat sprake is van vervaardiging.
4.6. Evenmin kan worden gezegd dat de onroerende zaak een functie heeft gekregen die hij daarvoor niet had. De rechtbank neemt daarbij in overweging dat uit de geschiedenis van de onroerende zaak (2.2.1 tot en met 2.2.6) blijkt dat het pand door de eeuwen heen verschillende bestemmingen heeft gehad. De onroerende zaak is in wisselende indelingen gebruikt als winkel, woning en opslagplaats, al dan niet in meervoud. Een onroerende zaak als de onderhavige leent zich, zonder dat dit ingrijpende aanpassingen vergt, anders dan onroerende zaken die uitsluitend en specifiek voor een bepaalde functie zijn ontworpen en gebouwd, voor verschillend gebruik, zoals opslag, handel, dienstverlening en wonen. Een bestemmingswijziging van een onroerende zaak als de onderhavige, zal in de regel dan ook niet tot een functiewijziging leiden als bedoeld in het onder 4.4 genoemde arrest.
4.7. De eerste vraag die in geschil is dient derhalve ontkennend te worden beantwoord. De naheffingsaanslag dient te worden vernietigd, waardoor de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente hetzelfde lot treft. Gelet op de antwoord op de eerste vraag behoeven de andere vragen geen antwoord meer.
4. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil of de verbouwing heeft geleid tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Subsidiair is in geschil of de integratielevering van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 in strijd is met de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
6. Beoordeling van het geschil
Vooraf en ambtshalve
6.1. Het beroepschrift, gedagtekend 8 mei 2009, is bij het Hof ingekomen op 12 mei 2009. De uitspraak van de rechtbank is per post verzonden op 30 maart 2009. De termijn voor het indienen van het hoger beroepschrift eindigde, gelet op artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), op 11 mei 2009. Gelet op artikel 6:9, tweede lid, van de Awb is bij verzending per post een beroepschrift tijdig ingediend, indien het vóór het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. In casu staat vast dat het beroepschrift ter post is bezorgd en dat het is ontvangen één dag na afloop van de termijn. Gelet op het feit dat er minimaal één dag verstrijkt tussen het ter post bezorgen en de ontvangst van een stuk, brengt dit mee dat het beroepschrift tijdig is ingediend, hetwelk, gelet op deze feiten, tussen partijen ook niet in geschil is.
Ten principale
6.2. Het Hof concludeert dat de tussen partijen vaststaande feiten en stukken van het geding geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dienaangaande, daargelaten de motivering. De aangebrachte wijzigingen betreffen de restauratie van de onroerende zaak. Er is geen zaak voortgebracht die tevoren niet bestond.
Uit de hiervoor onder 2. weergegeven feiten en omstandigheden kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de aangebrachte wijzigingen niet van zodanige aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat de achterzijde van het pand is gewijzigd, waar zich thans de ingangen van de woningen bevinden, en dat de dakconstructie is gewijzigd, doet daar niet aan af.
Slotsom
6.3. Gelet op het hiervoor overwogene is het hoger beroep ongegrond. De uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
7. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
Met inachtneming van artikel 1, letter a, juncto artikel 2, eerste lid, letter a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de kosten voor de hoger beroepsfase vast op totaal € 644.
8. De beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644;
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht groot € 448 wordt geheven.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, B.A. van Brummelen en U.E. Tromp, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier. De beslissing is op 28 december 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.