Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 10/00054 en 10/00055
12 juli 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerknummers AWB 08/2345 en 08/2347 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 6 januari 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 7.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.158. Bij beschikking van gelijke datum is € 103 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 6 september 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (na verliesverrekening tot een bedrag van € 21.157) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.229. Bij beschikking van gelijke datum is € 40 heffingsrente in rekening gebracht.
1.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 10 januari 2008, de aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
1.4. Bij uitspraak van 14 december 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag IB/PVV 2003 en daarmee verband houdende beschikking heffingsrente ongegrond verklaard, het door belanghebbende ingestelde beroep tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag IB/PVV 2004 en de daarmee verband houdende beschikking heffingsrente gegrond verklaard en de aanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 6.991 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.229.
1.5. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 januari 2010, aangevuld bij brief van 11 mei 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 juni 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.4 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiser, geboren in 1950, is sinds 1982 orthopedisch chirurg. Tot 1995 was hij als zodanig in dienstbetrekking werkzaam, laatstelijk aan [ziekenhuis]. Nadien is hij niet meer als orthopedisch chirurg in dienstbetrekking werkzaam geweest.
Om aan de eisen voor registratie als orthopedisch chirurg te kunnen blijven voldoen, verricht eiser onbezoldigd werkzaamheden als orthopedisch chirurg. In 2003 heeft eiser geen inkomsten genoten uit overige werkzaamheden. In 2004 heeft eiser in totaal € 1.580 ontvangen voor het vier maal opmaken van een deskundigenbeoordeling ten behoeve van de vaststelling van de omvang van letselschade.
2.2. Eiser heeft voor het jaar 2003 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van - € 10.185. Nadien heeft eiser verweerder bericht dat hij zijn aangifte wijzigt in die zin dat de inkomsten uit overige werkzaamheden nihil zijn. Bij de aanslagregeling zijn de aangegeven posten inkomsten uit overige werkzaamheden ad € 2.067 en aftrek van kosten in verband met deze inkomsten ad € 5.193, derhalve per saldo een bedrag van € 3.126, niet geaccepteerd. In bezwaar is deze aanslag gehandhaafd.
2.3.1. Verweerder heeft aan eiser bij brief van 20 augustus 2007 uitstel voor het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 verleend tot 1 september 2007. Bij brief van 22 augustus 2007 heeft verweerder eiser bericht dat geen aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 is ontvangen en dat het belastbare inkomen uit werk en woning is geschat op € 21.157 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 11.229.
2.3.2. Naar aanleiding van het door eiser tegen de aanslag IB/PVV 2004 ingediende bezwaarschrift heeft verweerder bij brief van 10 september 2007 aan eiser onder meer het volgende meegedeeld:
"De oorzaak dat er ten onrechte een ambtshalve aanslag is opgelegd, is miscommunicatie. Niet onderkend is dat door u een verzoek om uitstel voor het inleveren van bedoelde aangifte (2004) was gedaan. Hiervoor bied ik u mijn excuses aan. Ik merk uw brief van 29 augustus 2007 aan als een bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2004 (…). Als motivering van uw bezwaar kan de nog in te dienen aangifte dienen."
2.3.3. In de uitspraak op bezwaar betreffende IB/PVV 2004 is onder meer het volgende vermeld:
"Ook na herhaald verzoek (…) heeft u de aangifte over het jaar 2004 niet ingeleverd. Daarom kan ik de juistheid van de aanslag niet beoordelen. Wel ben ik van mening dat gezien de gegevens (…) de definitieve aanslag 2003 [de rechtbank begrijpt: 2004] eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. (…) Ik wijs uw bezwaar af."
2.3.4. Eiser heeft bij de gedingstukken alsnog een aangifteformulier IB/PVV 2004 gevoegd, waarin een belastbaar inkomen uit werk en woning is vermeld van - € 10.168, bestaande uit inkomsten uit eigen woning van - € 6.991 en inkomsten uit overige werkzaamheden
- € 3.177 (het saldo van opbrengsten uit overige werkzaamheden ad € 1.580 en aftrek van kosten in verband met deze opbrengsten ad € 4.757). Voorts is in dit formulier een belastbaar inkomen uit sparen beleggen vermeld van € 11.355.
2.4. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in 2003 een bedrag van € 5.193 en in 2004 een bedrag van € 4.757 heeft betaald aan kosten die noodzakelijk zijn om de registratie van eiser als orthopedisch chirurg in stand te houden (hierna: de registratiekosten).”
2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.3. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:
2.4. Belanghebbende heeft ten aanzien van de heffing over het jaar 1997 geprocedeerd over de vraag of kosten zoals de onderhavige zijn aan te merken als kosten tot verwerving van inning en behoud van inkomsten als bedoeld in artikel 35, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Nadat de Hoge Raad op 7 november 2003 onder nummer 37.862 (LJN AN7737) in die zaak arrest had gewezen waarbij de zaak werd verwezen naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage is belanghebbende door dat hof bij uitspraak van 18 mei 2004, nr. 03/03114 in het gelijk gesteld.
2.5. Naar aanleiding van de onder 2.4 vermelde uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft de inspecteur belanghebbende bij brief van 9 juni 2004 onder ander het volgende geschreven:
“Ik zal ten aanzien van de uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage geen voorstel tot cassatie indienen. Hiervoor acht ik het belang te gering. Wel behoud ik mij het recht voor deze kwestie met betrekking tot 2001 opnieuw aan de orde te stellen”.
2.6. Bij brief van 28 november 2006, die als bijlage bij het beroepschrift in eerste aanleg is gevoegd, is voor het jaar 2003 het volgende kostenoverzicht opgenomen:
Beroepsverenigingen 1.553
Boeken en tijdschriften op vakgebied 294
Schrijfwaren; porti 29
Telefoonkosten (zakelijke gesprekskosten) 242
Sollicitatiekosten 464
Reiskosten (commissie-)vergaderingen beroepsverenigingen 255
Beroepsrechtsbijstandverzekering 295
Bezoek aan medische congressen 1.281
Woon - werkverkeer 780
5.193
Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat deze specificatie ook representatief is voor het jaar 2004; voor dat jaar was in de aangifte een bedrag van € 4.757 als kosten opgevoerd en een bedrag van € 1.580 als inkomsten uit beroepsuitoefening..
3. Geschil in hoger beroep
3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of het belastbaar inkomen uit werk en woning juist is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of er sprake is van een bron van inkomen in verband waarmee de registratiekosten in aftrek kunnen worden gebracht en, zo deze vraag ontkennend beantwoord dient te worden, of de registratiekosten aftrekbaar zijn als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
3.2. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Een voordeel kan slechts inkomen zijn in de zin van de Wet IB 2001 indien het voortkomt uit een bepaalde bron. Van een bron van inkomen is – kort samengevat – sprake indien wordt deelgenomen aan het economische verkeer, voordeel wordt beoogd en voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht.
4.2. Feiten en omstandigheden die het oordeel zouden kunnen rechtvaardigen dat de kosten in de onderhavige jaren in aftrek kunnen komen als (negatieve) winst uit onderneming of als negatief resultaat uit overige werkzaamheden zijn niet aannemelijk geworden. In het bijzonder is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende, zij het ook in de toekomst, uit werkzaamheden als orthopedisch chirurg redelijkerwijs inkomsten kon verwachten die kosten in de orde van grootte zoals die door hem zijn opgevoerd, te boven zullen gaan. De blote stelling van belanghebbende dat, er naast het jaar 2004, in de jaren 1998, 1999, 2001, 2002 en 2005 beroepsgerelateerde neveninkomsten zijn geweest rechtvaardigt, zeker zonder nadere onderbouwing en specificatie, een dergelijke conclusie niet.
4.3. Met de invoering van de Wet IB 2001 is aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten niet meer mogelijk. Voor dit geding is derhalve niet van betekenis of gelijk de Hoge Raad in zijn onder 2.4 vermelde arrest heeft geoordeeld, in de regel redelijkerwijs mag worden aangenomen dat in de toekomst wederom een dienstbetrekking als specialist zal worden verkregen, waardoor – tenzij de inspecteur stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat op grond van bijzondere omstandigheden het verkrijgen van een zodanige dienstbetrekking in de toekomst redelijkerwijs niet te verwachten is – ook buiten een bestaande of reeds aanvaarde toekomstige dienstbetrekking sprake kan zijn van aftrekbare kosten.
Zou anders moeten worden geoordeeld dan vormt overigens het gegeven dat belanghebbende na de beëindiging van zijn dienstbetrekking in 1995 ook thans nog geen nieuwe dienstbetrekking als orthopedisch chirurg is aangegaan, naar het oordeel van het Hof een bijzondere omstandigheid als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad.
4.4. Met betrekking tot de in punt 2.5 aangehaalde brief van de inspecteur, doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel. Het Hof is van oordeel dat voormelde brief onvoldoende aanleiding vormt voor de conclusie dat bij belanghebbende in redelijkheid het in rechte te honoreren vertrouwen kan zijn gewekt dat de inspecteur de aftrek voor de jaren 2003 en 2004 zou accepteren. In redelijkheid kan in de brief niet worden gelezen dat de inspecteur nader het standpunt zou innemen dat aftrek op zijn plaats is (van een cassatievoorstel werd immers afgezien omdat de inspecteur het belang te gering acht). De brief moet redelijkerwijs (slechts) zo worden gelezen dat belanghebbende erop wordt gewezen dat hij op voorhand niet mag verwachten dat de aftrek ook ten aanzien van het jaar 2001 en later zou worden verleend.
4.5. In hoger beroep heeft belanghebbende nog gewezen op ‘analogie en samenhang met art. 6.27 lid 2 Wet IB 2001”. In artikel 6.27 IB is bepaald:
“1. Scholingsuitgaven zijn uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.
2. Uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning die op zijn partner drukken, worden mede als scholingsuitgaven aangemerkt.”
4.6. In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot scholingsuitgaven onder meer het volgende opgenomen:
“De uitgaven moeten direct verband houden met het leertraject. Hierbij moet worden gedacht aan reële en rechtstreekse kosten, lasten en afschrijvingen voor een opleiding of studie, zoals bijvoorbeeld lesgelden en leerboeken”. (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, blz. 260).”
4.7. Gelet op de onder 4.5 genoemde wetsbepaling dient een belastingplichtige die in aanmerking wenst te komen voor aftrek van scholingsuitgaven een opleiding of studie te volgen. Blijkens de onder 4.6 genoemde passage uit de wetsgeschiedenis dient deze studie of opleiding voorts plaats te vinden in het kader van het volgen van een leertraject.
Hiervoor is in ieder geval nodig dat het verwerven van de kennis onder enige begeleiding of toezicht van een derde plaatsvindt (vgl. Hoge Raad, 25 januari 2008, nr. 41.927, LJN BC2601). Het is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende aan deze voorwaarde heeft voldaan. Met name de door hem gegeven specificatie van de opgevoerde kosten bevat hiervoor onvoldoende aanwijzingen. De omstandigheid dat belanghebbende om zijn registratie in stand te houden verplicht was kosten als de onderhavige te maken maakt nog niet dat sprake is van het verwerven van kennis waarbij ‘feitelijk sprake is van toezicht of begeleiding door een derde’. Nu belanghebbende niet aan de voorwaarde heeft voldaan dat het verwerven van de kennis onder enige begeleiding of toezicht van een derde plaatsvindt kunnen de onderhavige kosten niet als scholingsuitgaven in aanmerking komen.
4.8.2. Feiten of omstandigheden die het oordeel rechtvaardigen dat de inspecteur een of meer andere belastingplichtigen bewust heeft bevoordeeld, dat de inspecteur beleid heeft gevoerd waarvan hij ten nadele van belanghebbende is afgeweken dan wel dat de meerderheidsregel van toepassing is, zijn gesteld noch aannemelijk geworden.
4.8.3. Van gelijke gevallen in het kader van artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR is evenmin iets aannemelijk geworden. Voor zover belanghebbende erop doelt dat kosten ter zake van onbezoldigde beroepsuitoefening op gelijke voet in aftrek dienen te komen als kosten ter zake van bezoldigde beroepsuitoefening (het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende dan doelt op beroepsuitoefening in het kader van een onderneming, dan wel een werkzaamheid) is naar ’s Hofs oordeel geen sprake van een door die artikelen verboden discriminatie. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat aan de fiscale wetgever bij het beantwoorden van de vraag of er sprake is van gelijke gevallen en zo ja of er voor een ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, een ruime beoordelingsvrijheid toekomt.
Slotsom
4.9. De slotsom is (voor beide in geding zijnde jaren) dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter van de belastingkamer, J.P.A. Boersma en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 12 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.