ECLI:NL:GHAMS:2013:1874

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 11/00706

18 april 2013

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X]te [Z], belanghebbende,

gemachtigde: J.W. Kemper FB,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/6854 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam,de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.089.903 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 24.212.

1.2.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 november 2010, de aanslag gehandhaafd.

1.3.

Bij uitspraak van 28 juli 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 september 2011, aangevuld bij brief van 14 oktober 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.14 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin, evenals in de hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak, aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Tot 1 juli 2007 exploiteerde eiser een horecagelegenheid in [locatie 1] onder de naam[bedrijf A].

2.2.

Per 1 juli 2007 heeft eiser de horecagelegenheid verkocht en geleverd aan[B] voor een bedrag van € 1.300.000.

2.3.

De boekwinst terzake van de verkoop bedraagt € 1.063.888.

2.4.

Eiser en de in 2.2 genoemde persoon hebben op 16 mei 2007 een koopovereenkomst getekend. In deze koopovereenkomst is onder meer – voor zover relevant – het volgende bepaald:

“
Koopcontract

(…)

komen overeen:

Verkoper verkoopt aan koper, die van verkoper koopt:

a. een bedrijfspand met erf, grond en verdere aanhorigheden, ingebruik als bar-bistro-restaurant, staande en gelegen aan de [A-straat 1] [locatie 1] (…)

b. de in artikel 10 bedoelde, zich in of aan het verkochte bevindende roerende zaak/zaken.”

“Artikel 16

Verkoper zal zijn onderneming staken.

Koper aanvaardt dat 7 medewerkers in full time dienstverband bij het restaurant werkzaam zijn, 1 medewerker voor 50% en 1 medewerker voor twee dagen bij het restaurant werkzaam zijn. Koper zal deze werknemers bij een andere onderneming onderbrengen, in nieuw dienstverband.

Koper neemt de verplichtingen uit het automatiseringscontract van verkoper over.

(…)”

2.5.

Voorts hebben eiser en koper een ongedateerde overeenkomst tot verkoop van activa van [bedrijf A] getekend waarin onder meer het volgende is bepaald (inclusief doorhalingen):

In aanmerking nemende dat:

a) verkoper een horecaonderneming verkoopt, die hij voor eigen rekening en risico heeft gedreven, welke onderneming is gelegen te[locatie 1] aan de [A-straat 1], plaatselijk bekend onder de naam “[bedrijf A]”;

b) verkoper met de heer [B] op 16 mei 2007 een koopovereenkomst heeft gesloten met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaak waarin “[bedrijf A]” is gevestigd, waarbij de heer [B] optrad voor nader te noemen meester;

c) in voornoemde koopovereenkomst is opgenomen dat, kort gezegd, verkoper zijn onderneming zal staken en tegelijkertijd het personeel zal overdragen aan de partij voor wie de heer [B] koopt, alsmede de verplichtingen uit het automatiseringscontract en voorraden;

d) partijen feitelijk bedoeld hebben de activa van de onderneming die in de onroerende zaak wordt gedreven – met de onroerende zaak – mee over te dragen;

e) daartoe thans nadere bepalingen worden overeengekomen strekkende tot vastlegging van de wederzijdse rechten en verplichtingen van partijen, teneinde de overdracht van de nader te noemen activa van de onderneming te formaliseren en de onderneming als lopende zaak te kunnen voortzetten;

f) (…)

Artikel 1 Verkoop

Verkoper verkoopt hierbij aan koper, gelijk koper koopt van verkoper, de navolgende tot de onderneming behorende activa:

a) de van de onderneming per 1 juni 2007, hierna te noemen “de overdrachtsdatum” uitmakende gehele
bedrijfsinventariszoals onder meer omschreven in de (door [...]) opgestelde lijst, die is opgenomen als
bijlage 1;

b) de goodwill van de onderneming, onder meer bestaande uit, doch niet beperkt tot:

I.
het klanten- en relatiebestand (bijlage 2) Niet van toepassing

II. de handelsnamen, te weten “[bedrijf A]” en alle overige handelsnamen waarin de herkenbare combinatie van de woorden “[bedrijf A]” is vervat;

III. de navolgende telefoon- en telefaxnummers (…)

IV. alle rechten op de alle websites en emailadressen van de onderneming, zoals hieronder opgenomen:

www.[bedrijf A].nl

info@[bedrijf A].nl

www.[bedrijf A].nl

info@[bedrijf A].nl

V. voorzover van toepassing alle overige aan de onderneming gerelateerde intellectuele eigendomsrechten
als vermeld inbijlage 6.

c)
Voorzover van toepassing deorderportefeuilleals omschreven op de lijst die is overgelegd alsbijlage 7;

d)
devoorradenals bedoeld op de lijst die is overgelegd alsbijlage 8welkevoorraad bij partijen genoegzaam bekend is en waarvan zij geen nadere omschrijving verlangen

e) de
contractenwaar mogelijk gespecificeerd in
bijlage 9;

f) de voor de ongestoorde uitoefening van de onderneming vereiste en voor overdracht vatbare
vergunningenals vermeld op de lijst, die is opgenomen als
bijlage 10; volledige vergunningen

g) de tussen de verkoper en derden bestaande
duurovereenkomstenbetrekking hebbend op de onderneming, zoals (onder)huur en optierechten en verzekerings- en arbeidsovereenkomsten als vermeld op de lijst die is opgenomen als
bijlage 11.

Artikel 5 Werknemers

a) Aan deze overeenkomst is een lijst gehecht (
bijlage 12) van de door de koper over te nemen werknemers. De overgang van de werknemers wordt beheerst door de artikelen 7:662 e.v. BW, welke bepalingen zien op de wettelijke regeling voor werknemers ter zake de overgang van onderneming. (…)

Artikel 11 Non-concurrentiebedingdoorhaling is niet van toepassing

Verkoper is niet voornemens om nog horeca-activiteiten te ontplooien.
Verkoper garandeert zowel voor zichzelf als voor zijn rechtsvoorganger zich jegens koper om vanaf de overdrachtsdatum gedurende een periode van 3 jaar zich te onthouden van:

a.
iedere concurrerende activiteit binnen [locatie 1] respectievelijk iedere activiteit waarvan redelijkerwijs verondersteld kan worden dat deze schadelijk kan zijn voor koper;

b.
het in dienst nemen of tewerkstellen van werknemers die in de daaraan voorafgaande periode werkzaam zijn geweest binnen de onderneming;

c.
het op welke wijze dan ook benaderen van klanten c.q. relaties behorende tot de onderneming;

tenzij partijen hierover een nadere overeenkomst sluiten.

2.6.

Bij de gedingstukken bevindt zich een personeelslijst met zestien namen, waarvan er drie zijn doorgestreept, alsmede een lijst van de door de koper overgenomen inventaris.

2.7.

Na de verkoop van de onderneming is eiser actief geweest in het zoeken naar een over te nemen horecabedrijf.

2.8.

Eind 2007 kreeg eiser de mogelijkheid om een restaurant in [locatie 2] over te nemen. Deze transactie is uiteindelijk niet tot stand gekomen.

2.9.

In een brief van 27 december 2007 heeft eiser aan verweerder verzocht of de vorming van een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) mogelijk is ter zake van de verkoop in [locatie 1] en afboeking van deze HIR ter zake van de aankoop in [locatie 2].

2.10.

Met een brief van 14 maart 2008 heeft verweerder aan eiser meegedeeld dat sprake is van een staking en dat toepassing van een HIR niet mogelijk is.

2.11.

Op 3 augustus 2009 heeft eiser aan verweerder verzocht om een standpunt met betrekking tot de HIR met het oog op de aankoop van een hotel-restaurant en pand in [locatie 3]. Nadat verweerder aan eiser heeft meegedeeld dat zijn standpunt niet is gewijzigd, gaat de aankoop van [locatie 3] niet door.

2.12.

Met dagtekening 18 december 2009 is door verweerder de aanslag IB/PVV voor het jaar 2007 opgelegd. Daarbij is verweerder uitgegaan van een staking van de onderneming en heeft hij geen rekening gehouden met de vorming van een HIR.

2.13.

In november 2009 (levering 4 januari 2010) heeft eiser horecagelegenheid “[bedrijf B]” te [locatie 4] gekocht. Het betreft een café/tapas-restaurant waarbij de goodwill, de inventaris, het pand alsmede het aanwezige personeel is overgenomen.

2.14.

Eveneens in november 2009 heeft eiser restaurant “[bedrijf C]” te [locatie 5] overgenomen.”

2.2.Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit, met dien verstande dat de rechtbank onder 2.2 van haar uitspraak abusievelijk de datum 1 juli 2007 in plaats van 1 juni 2007 heeft opgenomen.

2.3.

Ter zitting van het Hof van 6 maart 2013 heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard:

“Voordat ik[bedrijf A] exploiteerde, had ik een horecagelegenheid in de [B-straat] in [locatie 5]. Die heb ik verkocht. Daarbij heb ik een herinvesteringsreserve gevormd, die ik heb aangewend bij de koop van[bedrijf A].

(...)

Het pand van de horecagelegenheid ‘[bedrijf C]’ te [locatie 5] huurde ik; van die zaak heb ik slechts de inventaris gekocht. Ik wilde een klein zaakje beginnen om weer in de markt te komen en klanten te werven. Die klanten komen nu naar [bedrijf B]. [bedrijf C] heb ik in april 2011 weer verkocht."

3.Geschil in hoger beroep

3.1.

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbende zijn onderneming heeft gestaakt en of, als gevolg daarvan, geen herinvesteringsreserve (hierna: HIR) gevormd kan worden ter zake van de behaalde boekwinst.

3.2.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende voorop gesteld.

“4.1. De rechtbank stelt voorop dat vorming en handhaving van een herinvesteringsreserve in het onderhavige jaar niet mogelijk was indien eiser de onderneming waartoe het vervreemde bedrijfsmiddel behoorde had gestaakt (vergelijk HR 27 augustus 1997, nr. 31.908, BNB 1997/370, en HR 8 februari 2002, nr. 36.992, LJN AD9103, BNB 2002/140). Een herinvesteringsreserve kan wel worden gevormd ingeval van tijdelijke stillegging van de ondernemingsactiviteiten, daar dit geen beletsel behoeft te vormen voor het voornemen om binnen het kader van eenzelfde onderneming tot vervanging over te gaan (vergelijk HR 29 november 1978, nr. 18.945, BNB 1979/57). De verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening leidt niet tot staking van zijn onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Of daarvan sprake is moet worden beoordeeld aan de hand van de factoren die tezamen en in hun onderling verband beschouwd de identiteit van de desbetreffende onderneming bepalen (HR 19 maart 2010, nr. 08/02813, BNB 2010/214).”

Het Hof verenigt zich met deze overweging van de rechtbank, maakt die tot de zijne en voegt hieraan toe dat het relevante beoordelingsmoment voor de vraag of er sprake is van staking dan wel verplaatsing van de onderneming in het onderhavige geval het moment is waarop belanghebbende de door hem geëxploiteerde horecagelegenheid[bedrijf A] aan een derde in eigendom heeft overgedragen.

4.2.

Wat de, bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van staking dan wel verplaatsing, in aanmerking te nemen feiten en omstandigheden betreft, heeft de rechtbank als volgt overwogen.

“4.2.1. De rechtbank overweegt dat in de door eiser getekende contracten wordt gesproken van staking (overwegingen 2.4 onder artikel 16) en dat eiser niet voornemens is om nog horeca-activiteiten te ontplooien (overweging 2.5 onder artikel 16).

4.2.2.

Voorts blijkt uit de gedingstukken dat eiser het pand, de inventaris, de goodwill, de handelsnamen (en alles wat daarmee samenhangt) van[bedrijf A] daadwerkelijk heeft verkocht.

4.2.3.

Van het personeel dat ten tijde van de verkoop in[bedrijf A] werkzaam was, zijn 9 werknemers door de koper in dienst genomen. Ter zitting heeft eiser verklaard dat van het overige personeel de contracten afliepen, dat zij een uitkering ingevolge de Werkloosheidswet hebben aangevraagd en dat zij later (in 2009) door hem opnieuw in dienst zijn genomen in [locatie 5] en [locatie 4]. De rechtbank leidt hieruit af dat er direct na de verkoop geen dienstbetrekking meer bestond tussen eiser en de (voormalige) werknemers van[bedrijf A].

4.2.4.

Ten aanzien van het klantenbestand van[bedrijf A] heeft eiser ter zitting verklaard dat het merendeel van de klanten (volgens eisers verklaring zo’n 90%) passanten waren die bijvoorbeeld op een advertentie afkwamen. Er waren, zo heeft eiser ter zitting verklaard, ook wel vaste klanten uit de buurt die niet speciaal voor de horecagelegenheid kwamen, maar voor eiser persoonlijk omdat zij vrienden waren geworden. Die vaste klanten vormden zo’n vijf tot tien procent van het klantenbestand.

4.2.5.

Voorts heeft eiser een non-concurrentiebeding getekend waarin is bepaald dat eiser geen activiteiten mag ontplooien die schadelijk zijn voor de koper, geen personeel van[bedrijf A] mag aannemen en geen klanten of relaties van[bedrijf A] mag benaderen. Weliswaar is het merendeel van het bepaalde in het non-concurrentiebeding doorgestreept, maar met de hand is bij het beding geschreven dat de doorhaling niet van toepassing is.”

4.3.

Aan een en ander heeft de rechtbank de volgende conclusies verbonden.

“4.2.6. De rechtbank is van oordeel dat zowel uit de contracten als uit de overige feiten en omstandigheden blijkt dat eiser de gehele onderneming van[bedrijf A] heeft overgedragen en acht niet aannemelijk dat eiser de onderneming van[bedrijf A] ergens anders kon of wilde voortzetten. Onder die omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat eiser de onderneming in [locatie 1] heeft gestaakt.

4.3.

Voorts blijkt uit de gedingstukken dat eiser na de verkoop van[bedrijf A] voornemens was een horecabedrijf in [locatie 2] over te nemen (het koopcontract was al getekend). De rechtbank acht niet aannemelijk dat de bestaande klantenkring van[bedrijf A] eiser in die provincie zou blijven bezoeken gelet op overweging 4.2.4. Bovendien zou eiser in [locatie 2] niet hebben kunnen profiteren van de goodwill en naamsbekendheid die hij in [locatie 1] had opgebouwd. Naar het oordeel van de rechtbank zou, indien eiser in zijn voornemen was geslaagd, onder die omstandigheden dan ook niet kunnen worden gesproken van verplaatsing van de onderneming omdat de identiteit ervan niet hetzelfde zou zijn als die van[bedrijf A].

4.4.

De rechtbank acht weliswaar aannemelijk dat eiser ten tijde van de verkoop voornemens was een ander horecabedrijf over te nemen, maar het enkele voornemen om binnen een redelijke termijn een vervangende investering te doen en pogingen daartoe te ondernemen om dat voornemen te verwezenlijken, zijn onvoldoende om te concluderen dat de onderneming te [locatie 1] niet is gestaakt (vergelijk HR 15 oktober 2010, nr. 09/05128, BNB 2011/20).

4.6.

Dat eiser uiteindelijk twee jaar later in de regio ([locatie 5] en [locatie 4]) weer een horecabedrijf is begonnen doet er niet aan af dat de onderneming in [locatie 1] is gestaakt. De rechtbank acht deze horecabedrijven geen voortzetting van[bedrijf A], maar de exploitatie van nieuwe horecabedrijven.

4.7.

Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht de vorming van een HIR heeft geweigerd zodat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.”

4.4.

De rechtbank is, naar het oordeel van het Hof, tot de juiste beslissing gekomen. Wat belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.

4.5.1.

In hoger beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zijn onderneming niet gestaakt, doch slechts verplaatst is. Hij heeft hiertoe betoogd dat de identiteit van de horecagelegenheid [bedrijf B] dezelfde is als die van de horecagelegenheid[bedrijf A], nu de bedrijfsactiviteiten - te weten het tegen vergoeding leveren van eten en drinken in een daartoe ingericht pand -, de vaste klantenkring, de doelgroep, de inkoopkanalen en leveranciers en een deel van het personeel op beide locaties dezelfde zijn gebleven. Dat de inventaris van[bedrijf A] verkocht is, doet er, aldus belanghebbende, niet aan af daar er vervangende inventaris is gekocht. Ook de omstandigheid dat op grond van de ongedateerde overeenkomst tot verkoop van activa goodwill overgedragen zou zijn, is volgens belanghebbende niet relevant, omdat er in het geheel geen goodwill aanwezig was.

4.5.2.

Factoren die - tezamen en in onderling verband beschouwd - meegewogen dienen te worden bij de beoordeling van de vraag of een onderneming verplaatst dan wel gestaakt is, zijn (onder meer): de overdracht van immateriële activa zoals handelsnaam en goodwill, de overdracht van de inventaris, het voortzetten van de arbeidsovereenkomsten met het personeel, de afstand tussen de locaties, het behoud van de klantenkring, de wijziging in de aard van de horeca-activiteiten en de omzetverhouding. Bij deze beoordeling dient ook het tijdsverloop tussen de beëindiging van bepaalde ondernemingsactiviteiten en het starten van nieuwe gelijksoortige activiteiten in aanmerking te worden genomen.

4.5.3.

Belanghebbende heeft medio 2007 zijn gehele onderneming - handelsnamen en al dan niet aanwezige goodwill, inventaris en pand - aan een ander in eigendom overgedragen, waarbij de koper ook het aanwezige personeel heeft overgenomen. Naar het oordeel van het Hof kan onder deze omstandigheden niet gezegd worden dat de activiteiten van belang-hebbende op het relevante beoordelingsmoment gericht waren op een verplaatsing van zijn onderneming met behoud van de identiteit daarvan. Dit vindt bevestiging in het lange tijds-verloop tussen de overdracht van[bedrijf A] en de koop van [bedrijf B] en in het feit dat belanghebbende (overigens pas aan het eind van 2007) onderhandelingen voerde over de overname van een restaurant in [locatie 2], dan wel - naar belanghebbende stelt - een over te nemen pand in [locatie 2] waar belanghebbende een restaurant met de door hem gewenste formule wenste te exploiteren.

Al deze omstandigheden duiden erop dat belanghebbende zijn onderneming met en door de overdracht van [bedrijf A] heeft gestaakt. Daaraan kan niet afdoen dat de bedrijfsvoering en de cliëntèle na de start van [bedrijf B] op een aantal punten overeenkomst vertoont met die van destijds in [bedrijf A].

4.6.

In hoger beroep heeft belanghebbende zich voorts op het standpunt gesteld dat de overweging van de rechtbank, dat de
doorhalingvan de tekst van het non-concurrentiebeding niet van toepassing is, op een onjuiste interpretatie van de inhoud van de contracten berust. Bedoeld zou zijn dat de doorgehaalde
tekstniet van toepassing zou zijn. De handgeschreven toevoeging is er ten overvloede bijgeschreven, aldus belanghebbende. Ook dit betoog kan belanghebbende niet baten. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het non-concurrentiebeding niet van toepassing is, zoals belanghebbende bepleit, leidt dit - gelet op hetgeen onder 4.5.3 is overwogen - nog niet tot de gevolgtrekking dat de onderneming niet is gestaakt.

4.7.

Ook de omstandigheid dat bij de verkoop van de horecagelegenheid in [locatie 5] wel de vorming van een HIR is toegestaan, die is aangewend bij de koop van[bedrijf A], maakt de beoordeling van de verkoop van[bedrijf A], die in het onderhavige geval aan de orde is, niet anders, aangezien belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hierbij sprake is van gelijke gevallen.

4.8.

Voor zover belanghebbende zich ter zitting in hoger beroep, met zijn stellingen over hetgeen de belastingambtenaar [Q] hem heeft meegedeeld, heeft willen beroepen op het vertrouwensbeginsel, verwerpt het Hof dit beroep. Belanghebbende heeft tegenover de betwisting door de inspecteur geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die kunnen leiden tot een te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel.

Slotsom

4.9.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

5.Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6.Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter van de belastingkamer, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 18 april 2013 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

3. a. de naam en het adres van de indiener;

4. b. een dagtekening;

5. c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

6. d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.