Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummers 12/00584, 12/00585 en 12/00586
uitspraakdatum: 3 april 2013
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X b.v. te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 augustus 2012, nummers AWB 10/161, AWB 10/163 en AWB 10/4005
in het geding tussen belanghebbende en
de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 met dagtekening 13 november 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De nageheven belasting bedraagt € 642.581. Met betrekking tot deze naheffingsaanslag is belanghebbende bij beschikking € 45.052 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2 Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 met dagtekening 27 november 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De nageheven belasting bedraagt € 13.282. Met betrekking tot deze naheffingsaanslag is belanghebbende bij beschikking € 1.848 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3 Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 met dagtekening 24 maart 2010 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De nageheven belasting bedraagt € 98.046. Met betrekking tot deze naheffingsaanslag is belanghebbende bij beschikking € 13.967 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1, 1.2 en 1.3 genoemde naheffingsaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. Bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 9 december 2009 en 15 oktober 2010 heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.5 Bij beschikking van 22 april 2010 heeft de Inspecteur de uitspraak op het bezwaar tegen de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslag en beschikking met toepassing van artikel 6:18 van Pro Algemene wet bestuursrecht (Awb), gelezen in samenhang met artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), gewijzigd. Daarbij heeft hij het bedrag van de naheffingsaanslag met € 10.168 verminderd tot € 632.414 en het bedrag van de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verlaagd.
1.6 Belanghebbende heeft tegen de onder 1.4 genoemde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen tegen de onder 1.2 en 1.3 genoemde naheffingsaanslagen en beschikkingen ongegrond verklaard, het beroep tegen de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslag en beschikking gegrond verklaard, de uitspraak op het bezwaar tegen de onder 1.1. genoemde naheffingsaanslag en beschikking vernietigd, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente zoals deze luiden na de onder 1.5 genoemde beschikking gehandhaafd, bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.196 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 297 te vergoeden.
1.7 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.8 Bij brief van 11 februari 2013, ontvangen ter griffie op 12 februari 2013, heeft belanghebbende een “Nadere motivering van het hoger beroep” met zes bijlagen ingediend.
1.9 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.10 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 februari 2013 te Arnhem. Daar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende mr. A, advocaat, bijgestaan door B, directeur van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur mr. C bijgestaan door en mr. D en mr. E.
1.11 Partijen hebben ieder ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting een stuk overgelegd dat dient ter vervanging van bijlage 5 bij de onder 1.8 genoemde “Nadere motivering van het hoger beroep”. De Inspecteur heeft ter zitting de tekst van de uitspraak van het Bundesfinanzhof van 11 augustus 2011, V R 19/10, overgelegd. Van de ter zitting door partijen overgelegde stukken zijn afschriften aan de wederpartij verstrekt.
1.12 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende houdt zich bezig met de in- en verkoop van personenauto’s. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is B.
2.2 Vanaf april 2004 heeft belanghebbende, via Duitse autohandelaren (onder meer F Deutschland GmbH (hierna: F) en Autohaus G GmbH (hierna: G)) en Spaanse vennootschappen (H S.L., I S.L., J S.L. en K S.L.), jonge gebruikte auto’s uit Duitsland ingekocht. Het betrof auto’s die oorspronkelijk zijn gebruikt door ondernemers die de hen ter zake van de levering in rekening gebrachte omzetbelasting hebben afgetrokken (zogenoemde btw auto’s).
2.3 De door belanghebbende ingekochte auto’s werden eerst door de Duitse handelaren als een intracommunautaire levering tegen het nultarief gefactureerd aan een Spaanse vennootschap. Vervolgens zijn de auto’s door de betreffende Spaanse vennootschap aan belanghebbende gefactureerd. De Spaanse vennootschap heeft op de factuur vermeld dat de margeregeling van toepassing was. Belanghebbende heeft daarom voor deze auto’s geen omzetbelasting aangegeven ter zake van een intracommunautaire levering.
2.4 Belanghebbende heeft de auto’s eveneens met toepassing van de margeregeling voor het overgrote deel doorverkocht aan autohandelaar M Auto’s B.V. te Q (hierna: M). De auto’s zijn in Duitsland door de handelaar aan een vertegenwoordiger van belanghebbende overgedragen. Vervolgens zijn de auto’s rechtstreeks van Duitsland naar Nederland vervoerd.
2.5 Op 6 februari 2006 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005. Tijdens het onderzoek is bij de controleambtenaren N en O het vermoeden ontstaan dat belanghebbende ten onrechte de margereling heeft toegepast ter zake van de uit Duitsland afkomstige gebruikte auto’s en opzettelijk te weinig omzetbelasting heeft aangegeven over de jaren 2004 tot en met 2006. Volgens de controleambtenaren zijn de auto’s ten onrechte als marge auto aan belanghebbende geleverd en door haar doorgeleverd.
2.6 Naar aanleiding hiervan is de Belastingdienst/FIOD-ECD (hierna: FIOD) omstreeks 20 juni 2006 gestart met een strafrechtelijk onderzoek. De bevindingen hiervan zijn neergelegd in een Overzichtsproces-verbaal van 4 april 2007.
2.7 Tijdens het strafrechtelijke onderzoek zijn onder meer de volgende bescheiden op het bedrijfsadres van belanghebbende aangetroffen:
• Originele facturen van F GmbH aan de Spaanse vennootschappen;
• 13 blanco facturen van I S.L.;
• Bestelbonnen van de Spaanse vennootschappen.
2.8 In het Overzichtsproces-verbaal (hierna: OPV) is vermeld dat B (verdachte V2) tijdens zijn verhoor van 30 januari 2007 (V2-01) onder meer het volgende heeft verklaard:
“ Wat in Spanje gebeurd, dat weet ik niet. Ik weet niet hoe het daar gedaan wordt, anders zou ik het zelf in Spanje kunnen doen. Ik weet alleen dat de auto’s als BTW auto uit Duitsland weggaan, en bij mij als marge auto weer binnenkomen; (…)”
“ (…) Het moet over Spanje lopen vanwege de BTW. Omdat de auto’s van exclusief BTW, naar marge auto’s, veranderen. Maar dat doen de Spanjaarden. Het voordeel is, dat ik over een marge auto geen BTW in rekening hoeven te brengen. Hoe ze dat in Spanje doen, ik zou het niet weten. Je mag niet zomaar een BTW auto in een marge auto veranderen. Dat weet ik wel. Ik weet niet wat daar gebeurd in Spanje. Maar omdat ik weet dat die auto’s in Spanje van BTW-auto’s in marge auto’s veranderen, laat ik ze via Spanje lopen. Dat is mijn voordeel. De auto’s zijn dan wat goedkoper. Die bedrijven hebben een officieel BTW nummer. Ik heb ook uittreksels van die Spaanse firma’s. (…)”
“ (…) I koopt auto’s in Duitsland, en vragen vervolgens om een factuur. Ze vragen via mij, aan Duitsland om een factuur. Ik spreek beter Duits als de
Spanjaarden. Ik stuur een formulier aan I, en aan de leverancier, waarop staat wat er op de facturen moet komen te staan. Ik bestel de auto in Spanje. Dat heb ik dan van I gehoord, dat ze een bepaalde auto hebben. Die auto’s heb ik in Duitsland gevonden. Vervolgens vraag ik aan I, of zij die auto’s willen kopen. Ik stuur vervolgens een bestelbon van I aan de dealer, maar die bon gaat ook naar I. Ik maak eigenlijk voor I de bestelbon aan de Duitse dealer. Dat doe ik voor hun. Dat is makkelijke voor de Spanjaarden om alles te controleren. Ik zie auto’s voor een bepaalde prijs staan. Ik geef dat door aan I, die verder onderhandeld met de Duitse handelaar. Daar ben ik niet bij betrokken. Ik weet niet hoe de prijs verder tot stand komt. Ik zie de facturen tussen de Duitse dealer en I natuurlijk niet. Ik zie alleen de facturen IVA-includo van I aan X. Ik weet natuurlijk wel voor welk bedrag de auto’s op Internet hebben gestaan, dat kan iedereen zien (…)”
“ (…) Het eerste contact met M om het op deze manier te doen was op mijn initiatief. Ik wist uit Frankrijk hoe dat ging. Ik weet niet meer precies wat ik M verteld heb, maar hij wilde niet weten hoe het zat. Hij wilde met Spanje niets te maken hebben, en wilde ook geen geld naar Spanje overboeken. Maar dat hoefde ook niet. Hij kreeg gewoon een keurige Nederlandse marge-factuur van X B.V. Hoe X B.V. het deed, zal hem worst wezen, eigenlijk net zo als ik met die Spaanse firma’s Als dat al zo lang gebeurd, dan zal het wel goed wezen. (…)”
“H in Spanje verdient hier per auto ongeveer 500 Euro. Die auto gaat niet naar Spanje. Die Spanjaarden moeten alleen een marge factuur maken. Daar krijgen ze die 500 Euro voor. Dat is toch lekker verdiend? Ook de geldstroom loopt over Spanje. Maar ze hoeven alleen een overboeking te doen. Hun verdienen er meer aan als Ik. Dus de verandering van BTW auto naar marge auto, gebeurd uitsluitend door de factuur aan te passen. In Nederland zou ik dat zelf niet durven doen. In Nederland zou de fiscus dat binnen een jaar doorhebben. Hoe het in Spanje gaat, weet ik niet. (…)”
“Ik weet al dat H op die CMR staat. Dat wil F Deutschland zo hebben. Dat is voor het eerst dat ik het zo zie. De chauffeur denkt dat hij naar Spanje moet, maar wordt verteld dat hij richting Nederland moet. Ik denk door F. Ik vertel hem dan, ga maar naar Apeldoorn, dan krijg je 50 Euro. Die chauffeur heeft mijn telefoonnummer van F, en belt mij dan als hij de grens over is. Vervolgens vertel ik hem waar hij in Nederland naar toe moet. Dat was alleen maar M, dus op het laatst wist de chauffeur de weg wel. F wil waarschijnlijk dat er een Spaans koper of ontvanger op de CMR staat, omdat zij aan Spanje factureren. Bij M zal die bon afgetekend zijn. Deze bon, waar ik de doorslag van zie, zal opgemaakt zijn door de betreffende transporteur, in opdracht van F. Ik denk dat ook F wel weet dat die auto’s niet echt naar Spanje gaan. F betaald dat transport, ik betaal het niet, dus dan moet hij het wel zijn. Ik weet eigenlijk niet meer hoe ik die 50 Euro aan de chauffeur betaalde nu u mij dat zo vraagt. Misschien kreeg ik een extra toeslag gefactureerd van die …, transporteur. Dat weet ik niet, dat zou ik na moeten kijken. Ik moest 50 Euro voor het meertransport van Z naar R betalen. Zo zat het in elkaar. (…)”
“ (…) Ik maak die bestelbon van I voor G bij mij in Z op. Dat doe ik zodat die Spanjaarden het IBAN nummer en de SWIFT code hebben en dergelijke. Dat is makkelijker voor die Spanjaarden. Ik spreek beter Duits. Als jullie mij vragen of dit niet vreemd is, dan zeg ik dat het inderdaad geen normale handelswijze is.”
(…)
“Ik doe dat voor elke bestelling die ik in Duitsland gedaan heb als service voor I. Ook voor J heb ik dat gedaan. Ook voor H verrichte ik die service. Nogmaals, het is niet de gewone gang van zaken. Daardoor verliep het sneller, anders kwam je weer onder op de stapel bij die Spanjaarden. Ze hebben daar eigenlijk gewoon een bedrijf in het veranderen van facturen van BTW auto’s in marge auto’s. Die Spanjaarden krijgen van mij opdracht wat ze op de bestelbon naar Duitsland moeten zetten. Ik laat die Spanjaarden voor mij die auto op papier kopen. Ik weet ook de prijs die ik op de bestelbon zet. Dat is de inkoopprijs van I. Die heb ik op het internet gevonden. Ik heb niet over die prijs onderhandeld met G. Het is inderdaad vreemd dat die inkoopprijs op die bon staat. Als u mij vraagt waarom ik dan niet gewoon de IBAN nummers of de BIC code als service doorgeef dan zeg ik dat ook had gekund. Voor wat betreft die auto’s die ik via Spanje laat lopen, bepaal ik wat er op die bestelbon moet komen te staan naar de firma G. Stel je voor dat ik aan die Spanjaarden mondeling doorgeef welke auto ze voor mij moeten kopen bij G, als ze zich dan vergissen in chassisnummer, dan krijgen zij de verkeerde auto. Vervolgens krijg ik dan ook de verkeerde auto, en heb ik een probleem. Daarom help ik die Spanjaarden. Als ik de bestelbon om alle problemen te voorkomen zelf naar Duitsland zou sturen, en niet op naam van I, dan heb ik een BTW probleem. Dan is het geen marge auto meer. Daarom maak ik die bestelbonnen op onder de naam van I, en verstuur die per fax zowel naar Spanje, als ook naar Duitsland. Dan weet zowel Duitsland als Spanje precies over welke auto het gaat. Dat is nu eenmaal mijn werkwijze”.
(…)
“lk weet het. Ik weet dat het om een BTW auto gaat, die ik, althans X naar M als marge auto factureer. Maar volgens mij kan dat omdat ik van die Spanjaarden gewoon een factuur IVA includo krijg. Die Spanjaarden hebben mij dit aangeboden, en ik heb gedurende een paar jaar gebruikt gemaakt van die constructie. Dat wordt in Frankrijk dagelijks gedaan. Ik ben daar achter gekomen door mijn Franse bedrijf. Ik spreek dan met die Spanjaarden af dat ik hun een factuur doe toekomen, waarna hun een factuur aan mij moeten maken, IVA includo. Hun zeggen dat dat mag. Ik bepaal wat die Spaanse firma inkoopt, dat moet ook wel, want ik heb die auto dan al verkocht. M heeft dan zelfs al betaald. Ik heb al eerder gezegd dat ik die auto’s in Duitsland uitzoek. Die Spaanse firma kan die auto ook alleen aan mij verkopen. Ik heb hem immers al betaald, daarom moest M van tevoren betalen.”
“(…) Nogmaals ik heb die auto’s dan al verkocht aan M, vanwege de exclusiviteit. Ik bepaal gewoon. Ik weet ook de prijs die I aan mij rekent van tevoren. Voor het veranderen van die auto in een marge auto en het doorsluizen van het geld rekenen ze ongeveer 500 tot 700 Euro. Dat vind ik goed betaald, voor het maken van een factuur en een overboeking. (…)”
“(…) Ik weet niet wat die originele facturen of briefhoofden van I in mijn administratie doen, en inderdaad heb ik zelf die bestelbonnen van Spanje aan Duitsland gemaakt, als service. (…)”
“Al die bedrijven hadden die service nodig, waar ik het al eerder over had. Ik heb inderdaad al die bestelbonnen opgemaakt in de veronderstelling dat de werkwijze van die Spaanse firma’s correct was.”
(…)
“Daar heeft Renault Duitsland per ongeluk de naam van X B. V. als koper gefactureerd. Ik denk dat het komt omdat ik de auto’s uitgezocht heb in Duitsland, en die mevrouw daar dacht dat ik ze gefactureerd moest krijgen. Ik heb Renault Duitsland vervolgens opdracht gegeven om die auto’s aan J te factureren.”
(…)
“Inderdaad, deze auto’s zijn in Spanje veranderd in marge auto’s. Op de bijgevoegde fahrzeugbriefe kun je zien dat die auto’s bij een ondernemer vandaan komen, en dus BTW auto zijn.”
“Die auto’s zijn rechtstreeks van Duitsland naar Nederland gegaan. Dat zijn die auto’s die op papier over Spanje gegaan zijn. Ik kan ze moeilijk zelf transporteren.”
(…)
“(…) Ik doe wel van alles voor die Spanjaarden, maar dat doe ik als service. Ik laat die auto’s inderdaad via Spanje lopen om van BTW auto’s marge auto’s te laten maken, maar dat doen die Spanjaarden. Ik doe dat heus niet alleen. Ik weet dat er wel 80.000 auto’s via Spanje uit Duitsland naar Frankrijk gaan. Ik heb een constructie gevonden in Spanje, die ik voor Nederland gebruikt heb. Ik ben door mijn internationale contacten misschien een beetje slimmer dan de andere Nederlandse autohandelaren. Het komt gewoon door mijn contacten. Het komt ook omdat ik bereid ben 18 uur per dag te werken. In Frankrijk kan het ook gewoon, de rechtbank in Nantes heeft die handelaar vrijgesproken. Die auto’s lopen alleen over Spanje om de BTW te ontduiken. Dat hebben die Spanjaarden uitgevonden. Die hebben mij gezegd, wij kunnen dat, wij mogen dat. Ik heb de constructie alleen in Nederland geïntroduceerd.”
2.9 In het OPV is op bladzijde 19 onder meer het volgende vermeld:
“ Uit het onderzoek is naar voren gekomen dat:
• B (V2) BTW auto’s uitzoekt in Duitsland.
• B (V2) weet dat het om BTW auto’s gaat omdat de auto’s afkomstig zijn van ondernemers als bijvoorbeeld verhuur- en leasebedrijven.
• B (V2) die auto’s dan al verkocht heeft aan M Auto’s B.V. in S als marge auto.
• B (V2) vervolgens bepaald dat de door hem uitgezochte auto’s via Spanje gaan.
• B (V2) deze constructie gebruikt omdat hij weet dat de auto’s in Spanje van BTW-auto in marge auto’s veranderen.
• B (V2) weet dat dit een papieren transactie betreft, omdat de auto’s rechtstreeks van Duitsland naar Nederland gaan.
• B (V2) opdracht geeft aan transporteurs om CMR’s te vervalsen, zodanig dat het lijkt of de auto’s werkelijk via Spanje gaan.
• B (V2) zowel de papieren inkoop als de verkoop voor de Spaanse firma’s bepaald.
• B (V2) voor de Spaanse firma’s uitvoerverklaringen en bestelbonnen opmaakt op een computer te Z.
• B (V2) dat zou doen als serviceverlening voor de Spaanse firma’s.
• Bij het bedrijfsadres van X B.V. (V1) blanco facturen zijn aangetroffen van I uit Spanje.
• Bij het bedrijfsadres van X B.V. inkoopfacturen van Spaanse firma’s zijn aangetroffen, die zich normaal gesproken in de administratie van die betreffende bedrijven zouden moeten bevinden.
Uit het onderzoek komt naar voren dat B (V2) de hele handel aanstuurt en regelt met als doel BTW auto’s op papier in marge-auto’s te laten veranderen die B (V2) goedkoop op de Nederlandse markt aan de man kan brengen.
B (V2) weet daarbij steeds dat als hij een en ander via Spanje laat lopen de Spaanse firma’s hem in zijn opdracht een marge factuur zouden sturen.
B (V2) heeft verklaard dat hij weet dat er in Spanje uitsluitend administratieve handelingen plaatsvinden, namelijk het opmaken van margefacturen voor door hem aangeleverde BTW-auto’s, en doorboekingen van betalingen.
B (V2) weet dat hij auto’s verkoopt die hij in de aangiften omzetbelasting verwerkt of laat verwerken als marge auto, terwijl hij ervan de hoogte is dat het feitelijk om een BTW auto gaat.”
2.10 Bij brief van 31 oktober 2006 is door de officier van justitie aan de Inspecteur toestemming gegeven om de gegevens uit het strafrechtelijke onderzoek te gebruiken.
2.11 Daarna is het boekenonderzoek voortgezet. Van de bevindingen is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 28 augustus 2007.
2.12 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende voor de uit Duitsland afkomstige gebruikte auto’s ten onrechte de margeregeling heeft toegepast. Het bedrag aan na te heffen omzetbelasting heeft de Inspecteur als volgt berekend (zie ook p. 22 van het verweerschrift in procedurenummer 10/163).
Voor het jaar 2004:
- Nageheven over margeverkopen
+ niet verantwoorde verkopen van 4 auto’s
-/- in administratie verwerkte af te dragen BTW € 487.397
- Verschil met in aangifte en in administratie
verwerkte BTW (€ 20.641 -/- € 25.810) € 5.169 -/-
Vermindering naheffing 2004 tot € 482.228
Voor het jaar 2005:
- Nageheven over margeverkopen
-/- in administratie verwerkte af te dragen BTW € 166.705
- Verschil met in aangifte en in administratie verwerkte BTW € 4.999 -/-
Vermindering naheffing 2005 tot € 161.706
2.13 In verband hiermee heeft de Inspecteur bij verminderingsbeschikking van
23 april 2010, met toepassing van artikel 6:18 van Pro de Awb, de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 verminderd met € 10.168 tot € 632.414. De beschikking heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd.
2.14 In februari 2010 is de Inspecteur gebleken dat voor het jaar 2006 nog geen naheffingsaanslag omzetbelasting was opgelegd. Daarom is met dagtekening 24 maart 2010 alsnog een bedrag van € 98.046 aan omzetbelasting voor 2006 nageheven.
2.15 B is in Duitsland strafrechtelijk vervolgd. B werd ten laste gelegd dat hij zich in de periode van 4 oktober 2004 tot 6 juli 2007 als ‘geschäftsführender Gesellschafter’ van de in Duitsland gevestigde S GmbH en gelijktijdig als ‘Gesellschafter und Geschäftsführer’ van belanghebbende en de in Frankrijk gevestigde T S.a.r.l., in vier gevallen schuldig heeft gemaakt aan ‘Steuerhinterziehung’. Het Amtsgericht Osnabrück heeft B bij uitspraak van 17 november 2010 vrijgesproken en daartoe onder meer het volgende overwogen:
“Der Angeklagte hat sich dahingehend eingelassen, dass es sich bei den von der S GmbH an die spanischen Händler ausgeführten Lieferungen von neuwertigen Gebrauchtfahrzeugen tatsächlich um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 6a Abs. 1 Umsatzsteuergesetz i. V. m. § 4 Abs. 1 b Umsatzsteuergesetz gehandelt habe. Rein tatsächlich sei es jeweils zu rechtsgültigen Kaufverträgen über die jeweiligen Fahrzeuge mit der tatsächlich existierenden Firma in Spanien gekommen. Der Kaufpreis der jeweiligen Fahrzeuge sei regelmäßig auf das Geschäftskonto der Firma S GmbH überwiesen worden. Unerheblich sei insofern, dass sich die Kraftfahrzeuge anschließend rein physisch gesehen nie in Spanien befanden, sondern auf Anweisung des spanischen Unternehmens sofort nach Frankreich geliefert wurden. Dabei handele es sich um eine gängige Praxis im Gebrauchtwagenverkauf.
Letztendlich hat im parallel laufenden Verfahren vor dem niedersächsischen Finanzgericht dieses in seiner Entscheidung vom 29.04.2010 festgestellt, dass es sich tatsächlich bei sämtlichen Lieferungen der S Vermietung und Leasing GmbH um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gehandelt habe. Es ist davon auszugehen, dass auch der Europäischen Gerichtshof in einer bald zu erwartenden Entscheidung eine ähnliche Rechtsauffassung vertritt.
Auch im vorliegenden Strafverfahren schließt sich das Gericht dieser Meinung nunmehr an mit der Folge, dass der Angeklagte sich keiner Umsatzteuerhinterziehung strafbar gemacht hat.
Aus rechtlichen Gründen war der Angeklagte von daher freizusprechen”
2.16 In het geschil tussen S Vermietung & Leasing GmbH en het Finanzamt Bad Bentheim heeft het Niedersächsises Finanzgericht, 3 juni 2010, nr. 16K 10297/07, beslist dat “[d]ie Umsatzsteuervoranmeldungen September bis Dezember 2005 vom 22. Juni 2007 und die Einspruchentscheiding vom 7. Agust 2007 werden aufgehoben“. Het Finanzamt Bad Bentheim heeft tegen deze beslissing hoger beroep (“Revision”) ingesteld bij het Bundesfinanzhof. Het Bundesfinanzhof heeft in zijn onder 1.11 vermelde uitspraak het hoger beroep gegrond verklaard en daartoe onder meer het volgende overwogen:
“30. (…) Die Einschaltung der [I S.L.] beruhte (…) nicht auf wirtschaftlichem Erwägungen, sonder diente ausschließlich dazu, durch Ausstellen von Rechnungen über differenzbesteuerte Lieferungen der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs faktisch zu entgehen,.
31. cc) Die Klägerin [S Vermietung & Leasing GmbH] hat sich aus wissentlich an der Hinterziehung der Erwerbsteuer beteiligt. Den wie sie selbst ausführt, hatte sie über ihren Geschäftsführer "Kenntnis von jedem einzeln Geschäftsvorfall“ und “hat die maßgeblichen Fahrzeuge erst dann selbst angekauft, wenn der Endabnehmer, vorliegend der französische Endkunde, seinerseits den Kaufvertrag abgeschlossen hatte“ so dass die angestrebte Lieferkette (Erwerb durch Klägerin, Lieferung an [I S.L.] und an “Endabnehmer“) erst in Gang gesetzt wurde, wenn [B] einen potentiellen Kunden für ein bestimmtes Fahrzeug gefunden hatte. Zudem hat sich die Klägerin in Kenntnis des „strukturierten Verkaufsablaufs“, und in Übernahme des “bewusst sachlich falschen“ Angaben der [I S.L] zum Bestimmungsort der Fahrzeuge in U/Spanien an der Hinterziehung der nach Richtlinie 77/388/EWG in Frankreich und den Niederländen geschuldeten Erwerbesteuer beteiligt. Ob zugleich auch eine Steuerhinterziehung im Inland vorliegt, ist dabei für die umsatzsteuerliche Beurteilung ebenso unerheblicht wie die Frage, wie das Handeln des [B] strafrechtlich zu würdigen is.
32. dd) Ohne Bedeutung ist, ob die Klägerin, wie sie darlegt, davon ausging, dass nach spanischem Recht – im Gegensatz zum UStG un zur Richtlinie 77/388/EWG – ein aufgrund einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung erworbener Gegenstand im Rahmen der Differenzbesteuerung weitergeliefert werden könne. Selbst wenn die Rechtsauffassung der Klägerin in Bezug auf die Beurteilung des spanischen Rechts zuträfe, wäre dies unerheblich, da die Fahrzeuge, wie zwischen die Beteiligten unstreitig ist, im Streitfall nie nach Spanien gelangt sind und daher Spanien als ein für Besteuerung maßgeblicher Leistungsort für eine ggf. der Differenzbesteuerung unterliegende Lieferung von vorn herein ausscheidet. (…)
(…)
34. 3. Die Sache ist spruchreif. Die Klage is abzuweisen, da der Klägerin nach § 6a UStG für die von ihr ausgeführten Lieferungen entgegen dem FG-Urteil, das bei seiner Entscheidung das EuGH-Urteil R in UR 2011, 15 nicht berücksichtigen konnte, unter keinem denkbaren Gesichtspunkt zusteht.”
3. Het geschil in hoger beroep en de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep zijn de onder 1.1, 1.2 en 1.3 genoemde naheffingsaanslagen en beschikkingen in geschil. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
1e. Zijn de auto’s door de Duitse vennootschappen geleverd aan de Spaanse vennootschappen?
2e. Komt Nederland het recht toe omzetbelasting te heffen?
3e. Bij bevestigende beantwoording van de tweede vraag: heeft belanghebbende te weinig omzetbelasting voldaan?
4e. Berust de uitspraak op bezwaar op een deugdelijke motivering?
3.2 Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de overige vragen ontkennend. De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend.
3.3. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd wat is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingaanslagen en de beschikkingen heffingsrente.
3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Getuigenbewijsaanbod
4.1 Ter zitting heeft belanghebbende aangeboden door middel van getuigenverklaringen te bewijzen dat de Spaanse vennootschappen de beschikkingsmacht hebben gehad over de auto’s. Het Hof passeert dit aanbod wegens strijd met de goede procesorde en overweegt daartoe het volgende. Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen eerst ter zitting aangeboden bewijs te leveren, moet een afweging worden gemaakt van enerzijds het belang dat de partij, die het bewijsaanbod doet, heeft bij het leveren van het aangeboden bewijs en de redenen waarom hij dat niet in eerdere fase van de procedure voor de Rechtbank en het Hof heeft gedaan en anderzijds het algemene belang van een doelmatige procesgang.
4.2 Belanghebbende heeft geen feiten aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden geconcludeerd dat zij het bewijsaanbod niet eerder dan ter zitting van het Hof heeft kunnen doen. Het aanbod heeft betrekking op het door de Inspecteur reeds in de procedure bij de Rechtbank ingenomen standpunt dat de auto’s niet aan en door de Spaanse vennootschappen zijn geleverd. Belanghebbende heeft in de procedure voor de Rechtbank niet aangeboden getuigenbewijs te leveren om dit standpunt te weerleggen. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat de Spaanse vennootschappen op geen enkel moment als eigenaar over de auto’s hebben kunnen beschikken. In het hogerberoepschrift is dit oordeel betwist. Daarbij is niet aangeboden om door middel van getuigenverklaringen te bewijzen dat de Spaanse vennootschappen de beschikkingsmacht hebben gehad over de auto’s. Belanghebbende heeft voorts geen gebruik gemaakt van de in de uitnodiging voor de zitting van het Hof vermelde mogelijkheid om getuigen mee te brengen of op te roepen. Het aanbod is niet gedaan naar aanleiding van het verhandelde ter zitting van het Hof of van niet eerder door de Inspecteur in het geding gebrachte feiten of stellingen. Onder deze omstandigheden hecht het Hof meer waarde aan het algemene belang van een doelmatige procesgang dan aan het belang dat belanghebbende heeft bij het doen horen van getuigen.
Tiendagentermijn
4.3 De Inspecteur heeft ter zitting het Hof verzocht om hem, afhankelijk van het verloop van de zitting, in de gelegenheid te stellen na de zitting uitgebreid te reageren op de onder 1.8 vermelde “Nadere motivering van het hoger beroep” met 6 bijlagen (hierna: de stukken). Daarbij merkt de Inspecteur op dat hij, hoewel belanghebbende de stukken niet ten minste tien dagen voor de zitting heeft ingediend, hij het Hof niet vraagt om de stukken tardief te verklaren. Gelet op de complexiteit van de stukken en het tijdstip waarop hij de stukken heeft ontvangen, zou hij echter de mogelijkheid willen hebben voor een nadere reactie op de stukken.
4.4 Het Hof wijst het verzoek af en overweegt daartoe het volgende. De Inspecteur is in zijn pleitnota op de stukken ingegaan, in het bijzonder op bijlage 1 (de onder 2.15 vermelde uitspraak van het Amtsgericht Osnabrück van 17 november 2010) en bijlage 2 (de onder 2.16 vermelde uitspraak van het Niedersächsises Finanzgericht van 3 juni 2010). In zijn reactie op bijlage 2 heeft de Inspecteur ter zitting, dus eveneens met voorbijgaan aan de zo-even genoemde termijn van tien dagen, de onder 1.11 en 2.16 vermelde uitspraak van het Bundesfinanzhof van 11 augustus 2011 overgelegd. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard tegen deze overlegging geen bezwaar te hebben. Naar het oordeel van het Hof kan onder deze omstandigheden niet worden gezegd dat de Inspecteur door de overlegging van de stukken binnen de in artikel 8:58 van Pro de Awb gestelde termijn in zijn processuele positie is geschaad en is er geen aanleiding om toe te staan dat de Inspecteur na afloop van de zitting een nadere reactie op de stukken geeft.
Levering aan Spaanse vennootschappen
4.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat gelet op de verklaringen van B en de overige bevindingen tijdens het strafrechtelijk onderzoek, de Spaanse vennootschappen niet de macht hebben gehad om als eigenaar over de auto’s te beschikken. De Rechtbank heeft daartoe redengevend geacht dat B namens belanghebbende zogenoemde BTW auto’s in Duitsland heeft gekocht, dat belanghebbende deze auto’s vervolgens ongeveer tezelfder tijd aan M heeft verkocht, dat de auto’s door een vertegenwoordiger van belanghebbende in Duitsland in ontvangst zijn genomen en rechtstreeks van Duitsland naar Nederland (naar M) zijn vervoerd, dat de werkzaamheden van de Spaanse vennootschappen slechts bestonden uit het - in opdracht van belanghebbende - opmaken van een factuur met toepassing van de margeregeling ten name van belanghebbende en het overmaken aan de Duitse verkoper van het bedrag dat de betreffende Spaanse vennootschap van belanghebbende heeft ontvangen, en dat de bestelbonnen voor de Spaanse vennootschappen door B werden opgemaakt en per fax naar Duitsland en Spanje werden verstuurd.
4.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden, die het Hof overneemt, beslist dat de Spaanse vennootschappen op geen enkel moment als eigenaar over de auto’s hebben kunnen beschikken. Aan de toepassing van de margeregeling door de Spaanse vennootschappen wordt dan niet toegekomen. Hieraan doet niet af dat belanghebbende, naar belanghebbende heeft gesteld, de auto’s bij de Spaanse vennootschappen heeft gekocht en ter zake betalingen aan de Spaanse vennootschappen heeft verricht, noch dat de Spaanse vennootschappen ter zake afhaalmachtigingen en facturen met toepassing van de margeregeling hebben opgemaakt. Immers, koopovereenkomsten, betalingen, afhaalmachtigingen en/of factureringen van koopprijzen brengen, afzonderlijk noch tezamen, leveringen van auto’s tot stand. Daarvoor is de overdracht van de macht om als een eigenaar over de auto’s te beschikken vereist en tot een zodanige overdracht waren de Spaanse vennootschappen, nu zij niet als eigenaar over de auto’s hebben kunnen beschikken, niet in staat.
4.7 De onder 2.15 en 2.16 vermelde, door belanghebbende overgelegde uitspraken van het Amtsgericht Osnabrück en het Niedersächsises Finanzgericht brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. De feiten op grond waarvan het Amtsgericht Osnabrück en het Niedersächsises Finanzgericht tot hun oordelen zijn gekomen, zijn niet dezelfde als die welke in de onderhavige procedure zijn komen vast te staan. In de vrijspraak van de directeur van belanghebbende van de hem ten laste gelegde ‘Steuerhinterziehung’ door het Amtsgericht Osnabrück ligt geen antwoord besloten op de vraag of de Spaanse vennootschappen als eigenaar over de auto’s hebben kunnen beschikken. Het Bundesfinanzhof (zie onder 2.16) heeft in de uitspraak op het hoger beroep tegen de uitspraak van het Niedersächsises Finanzgericht overwogen dat in het daar voorliggende geval geen sprake was van leveringen van auto’s met als plaats van levering Spanje. Dit oordeel biedt geen aanknopingspunt voor belanghebbendes opvatting dat de Spaanse vennootschappen in het onderhavige geval auto’s aan belanghebbende hebben geleverd.
4.8 In hetgeen belanghebbende overigens in hoger beroep heeft aangevoerd en overgelegd vindt het Hof evenmin aanleiding tot wijziging van zijn oordeel dat de Spaanse vennootschappen niet als eigenaar over de auto’s hebben kunnen beschikken en mitsdien geen auto’s hebben kunnen leveren.
Heffingsrecht Nederland
4.9 Uit de vaststaande feiten volgt naar het oordeel van het Hof dat Duitse handelaren de auto’s aan belanghebbende hebben geleverd en dat belanghebbende de auto’s heeft doorgeleverd aan M. Deze transacties brengen mee, zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, dat belanghebbende ter zake van de intracommunautaire verwervingen van de auto’s in Nederland omzetbelasting verschuldigd was, welke belasting zij overigens in mindering kon brengen op de omzetbelasting die zij op aangifte moest voldoen. Ter zake van de leveringen van de auto’s aan M diende belanghebbende op aangifte omzetbelasting te voldoen over het volle bedrag van de aan M in rekening gebrachte vergoedingen, dus zonder toepassing van de margeregeling.
4.10 Er is naar het oordeel van het Hof, mede gelet op hetgeen onder 5.6 tot en met 5.8 is overwogen, geen reden om aan te nemen dat niet Nederland, maar Spanje heffingsbevoegd was. Aan dit oordeel doet, anders dan belanghebbende meent, niet af dat de Spaanse vennootschappen in de aan belanghebbende verzonden facturen de (Spaanse) margeregeling hebben toegepast. Aan Nederland komt derhalve het recht toe omzetbelasting te heffen.
Te weinig omzetbelasting voldaan
4.11 Belanghebbende betoogt dat zij, indien de heffing van omzetbelasting was verlopen zoals deze volgens de Inspecteur had moeten verlopen, geen hoger bedrag aan omzetbelasting had moeten voldoen dan zij met toepassing van de margeregeling heeft voldaan. In dat geval was zij immers uisluitend over het verschil tussen de verkoop- en de inkoopprijzen van de auto’s omzetbelasting verschuldigd geweest, aldus belanghebbende.
4.12 Met dit betoog miskent belanghebbende dat zij, nu de margeregeling niet van toepassing was, over het volle bedrag van de aan M in rekening gebrachte vergoedingen omzetbelasting verschuldigd was en dat op de vergoedingen, die zij aan de Duitse leveranciers verschuldigd was, per saldo geen omzetbelasting drukte. Belanghebbende heeft derhalve te weinig omzetbelasting voldaan.
Motivering uitspraak op bezwaar
4.13 Belanghebbende betoogt dat de uitspraken op bezwaar onvoldoende zijn gemotiveerd. Dit betoog kan niet slagen. In de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de in bezwaar bestreden besluiten op de grondslag van belanghebbendes bezwaar heroverwogen. Dat hij daarbij niet is ingegaan op elk onderdeel van de onderbouwing die belanghebbende in de loop van de bezwaarfase aan de bezwaren heeft gegeven, neemt niet weg dat de beslissingen op de bezwaren deugdelijk zijn gemotiveerd.
Heffingsrente
4.14 Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrenten aangevoerd. Nu de naheffingsaanslagen niet worden verminderd, is er naar het oordeel van het Hof geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
Slotsom
4.15 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 3 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. J.A. Monsma.
De griffier, De voorzitter,
J.L.M. Egberts J.A. Monsma
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.