Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummers 14/00359, 14/00360, 14/00388 en 14/00389
uitspraakdatum:
17 februari 2015
17 februari 2015
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Arnhem(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Arnhem(hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 6 maart 2014, nummers AWB 13/2421 en AWB 13/2422, in het geschil tussen belanghebbende en de Inspecteur
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is over het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.224 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.967, onder vermindering van de belasting met een aftrek vanwege elders belast inkomen van € 8.668. Daarnaast is bij beschikking een bedrag van € 2.689 aan heffingsrente in rekening gebracht en is bij afzonderlijke beschikking een vergrijpboete van € 3.591 opgelegd.
1.2
Aan belanghebbende is over het jaar 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.311 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.449, onder vermindering van de belasting met een aftrek vanwege elders belast inkomen van € 11.920. Daarnaast is bij beschikking een bedrag van € 1.400 aan heffingsrente in rekening gebracht en is bij afzonderlijke beschikking een vergrijpboete van € 2.592 opgelegd.
1.3
Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 22 maart 2013 de navorderingsaanslagen, de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.4
Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 6 maart 2014 het beroep inzake de navorderingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen ongegrond verklaard en het beroep inzake de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de op de boetebeschikkingen betrekking hebbende uitspraken op bezwaar vernietigd en de boetebeschikkingen vernietigd.
1.5
Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur en belanghebbende hebben over en weer verweerschriften ingediend.
1.6
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.7
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 januari 2015 te Arnhem. Daarbij is namens belanghebbende verschenen mr. [A], alsmede [B] en [C] namens de Inspecteur.
1.8
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
1.9
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.De feiten
2.1
Belanghebbende was in de jaren 2007 en 2008 in loondienst werkzaam bij [D] B.V. (hierna: [D]). Belanghebbende heeft zijn werkzaamheden in die jaren niet alleen in Nederland maar ook in het buitenland verricht.
2.2
Belanghebbende heeft blijkens de jaaropgaven van [D] in 2007 een loon ontvangen van € 95.224 en in 2008 een loon van € 87.311. Naast deze jaaropgaven heeft belanghebbende jaarlijks van [D] een “jaaroverzicht ontvangen loon in het buitenland” (hierna: het jaaroverzicht) ontvangen. Het jaaroverzicht bevat een specificatie van het loon dat belanghebbende in het buitenland heeft verdiend. Naast de landen en perioden waarin is gewerkt, staat op de jaaroverzichten ook vermeld of het loon in het betreffende land onderworpen is geweest aan lokale belastingheffing.
2.3
Op het jaaroverzicht 2007 staat het volgende vermeld:
Naam land
Datum (vanaf)
Datum (t/m)
Loon (€)
Onderworpen aan
lokale belastingheffing
Duitsland
01-09-2007
07-09-2007
1.381,63
JA
16-11-2007
22-11-2007
1.381,33
JA
2.763,26
Russische Federatie
08-09-2007
15-11-2007
13.637,58
JA
23-11-2007
30-12-2007
8.625,05
JA
22.262,63
Australië
10-02-2007
25-02-2007
4.403,84
NEEN
Nederland
01-01-2007
01-01-2007
139,43
NEEN
China
01-01-2007
09-02-2007
10.677,43
NEEN
26-02-2007
03-06-2007
26.392,44
NEEN
37.069,87
Totaal
66.639,03
2.4
Het jaaroverzicht 2008 luidt, voor zover van belang, als volgt:
Naam land
Datum (vanaf)
Datum (t/m)
Loon (€)
Onderworpen aan
lokale belastingheffing
Russische Federatie
31-12-2007
27-01-2008
5.194,41
JA
12-7-2008
05-10-2008
16.319,65
JA
09-10-2008
20-10-2008
2.264,92
JA
22-10-2008
1-11-2008
2.094,92
JA
10-11-2008
28-12-2008
10.419,33
JA
36.293,23
Litouwen
15-03-2008
15-06-2008
29.532,21
NEEN
02-11-2008
09-11-2008
2.049,80
NEEN
31.582,01
Totaal
67.875,24
2.5
Belanghebbende heeft op 30 juni 2008 zijn aangifte IB/PVV 2007 ingediend. In deze aangifte heeft belanghebbende voor alle buitenlandse inkomsten die zijn vermeld in het jaaroverzicht een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd.
2.6
Overeenkomstig de aangifte IB/PVV 2007 is met dagtekening 23 april 2010 de primitieve aanslag IB/PVV 2007 aan belanghebbende opgelegd. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.224 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.967. Hierbij is de aftrek elders belast inkomen berekend op € 23.034, uitgaande van een buitenlands inkomen van € 66.497.
2.7
Belanghebbende heeft op 13 augustus 2009 zijn aangifte IB/PVV 2008 ingediend. In deze aangifte heeft belanghebbende voor alle buitenlandse inkomsten die zijn vermeld in het jaaroverzicht een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd.
2.8
Overeenkomstig de aangifte IB/PVV 2008 is met dagtekening 3 mei 2011 de primitieve aanslag IB/PVV 2008 aan belanghebbende opgelegd. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.311 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.449. Hierbij is de aftrek elders belast inkomen berekend op € 22.293, uitgaande van een buitenlands inkomen van € 67.875.
2.9
In het kader van de aanslagregeling IB/PVV 2009 heeft de Inspecteur bij brieven van 11 oktober 2011 en 9 augustus 2012 aan belanghebbende vragen gesteld over de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting die belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2009 in aanmerking heeft genomen.
2.1
Nadat belanghebbende hierop bij brieven van 25 oktober 2011 en 24 oktober 2012 heeft gereageerd, heeft de Inspecteur bij brief van 8 november 2012 het standpunt ingenomen dat de aanslag IB/PVV 2009, in afwijking van de ingediende aangifte IB/PVV 2009, zal worden vastgesteld en dat het jaaroverzicht 2009 zal worden gevolgd.
2.11
Naar aanleiding van de bevindingen tijdens de aanslagregeling voor het jaar 2009 heeft de Inspecteur vervolgens ook de door belanghebbende geclaimde aftrek elders belast inkomen voor de jaren 2007 en 2008 onderzocht.
2.12
[D] heeft per e-mail van 16 juli 2013 aan de Inspecteur onder meer het volgende geschreven:
“Australie 100207-250207
Code “VE” = verlof
Nader onderzoek heeft uitgewezen dat dit verlof betreft dat is opgebouwd met werkzaamheden in Australië in 2006 ... Het betrof hier een timecharter van [E] BV ([E]) aan [F] Ltd ([F]). Hierbij vindt geen individuele doorbelasting van salariskosten plaats, maar wordt een bepaalde eenheidsprijs (bijvoorbeeld kubieke meter beunuur) doorberekend … Aangezien [Hof: belanghebbende] niet meer dan 183 dagen fysiek aanwezig was in het betreffende (Australische) belastingjaar, evenmin – gegeven het voorgaande – sprake is een loonbetaling door of namens een werkgever die inwoner is van Australië en de timecharter ook geen vaste inrichting in Australië vormde, blijft de heffingsbevoegdheid over het betreffende (verlof)salaris van [Hof: belanghebbende] in casu bij Nederland. Ergo: geen lokale onderworpenheid.
China 260207-030607
Codes “VE” en “GW” = gewerkt
Het betrof hier een ongeveer 10 weken durend baggerproject … in China dat was aangenomen door en werd uitgevoerd voor rekening en risico van ... Gelet op de korte duur van het project vormde dit project geen vaste inrichting. Verder heeft het schip waarop [Hof: belanghebbende] werkzaam was … vanaf 8 maart 2007 in reparatie gelegen … Ook in dit geval wordt zowel met betrekking tot de werkzaamheden ten aanzien van het baggerproject als ten aanzien van de reparatieperiode - bij reparaties blijven de salariskosten overigens ten laste van het hoofdhuis … maw worden niet doorbelast naar het werkland - op basis van het verdrag met China niet toegekomen aan lokale heffingsbevoegdheid en blijft deze bij Nederland. Ergo: geen lokale onderworpenheid.”
2.13
Bij brieven van 9 augustus 2012 en 8 november 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen om over de jaren 2007 en 2008 navorderingsaanslagen IB/PVV met een vergrijpboete van 25% wegens grove schuld op te leggen, aangezien de aanslagen IB/PVV tot een te laag bedrag zijn vastgesteld omdat van te hoge bedragen aan aftrek elders belast inkomen is uitgegaan. De Inspecteur is op basis van de jaaroverzichten uitgegaan van een buitenlands inkomen van € 25.025 (in plaats van € 66.497) over het jaar 2007 en € 36.293 (in plaats van € 67.875) over het jaar 2008.
2.14
Met dagtekeningen 24 november 2012 en 1 december 2012 zijn de navorderingsaanslagen, de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikkingen opgelegd.
2.15
Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen, de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
2.16
De Rechtbank heeft het beroep inzake de navorderingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen ongegrond verklaard en het beroep inzake de boetebeschikkingen gegrond verklaard en de boetebeschikkingen vernietigd.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is of de Inspecteur de navorderingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen terecht heeft opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit en zo niet, of belanghebbende te kwader trouw is geweest bij het indienen van de aangiften. Indien de Inspecteur bevoegd is na te vorderen, is voor het jaar 2007 in geschil of belanghebbende heeft voldaan aan zijn bewijslast dat hij recht heeft op aftrek vanwege elders belast inkomen voor zijn inkomsten uit de werkzaamheden in Australië en China.
3.2
Voorts is in geschil of de boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of er sprake is van grove schuld van belanghebbende.
3.3
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de navorderingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen en vernietiging van de navorderingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen.
3.4
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de boetebeschikkingen en tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende.
4.Beoordeling van het geschil
Nieuw feit
4.1
Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur niet over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), beschikt omdat de Belastingdienst (i) weet dat elk jaar jaaroverzichten worden gemaakt, (ii) weet dat werknemers van [D] regelmatig op goede gronden van die jaaroverzichten afwijken en dat dat mogelijk een grond is voor het stellen van nadere vragen bij de aanslagregeling en (iii) die jaaroverzichten centraal ontvangt en wel bij de inspecteur loonbelasting in Breda.
4.2
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de AWR. De Rechtbank heeft daarbij overwogen dat de in de aangiften IB/PVV 2007 en 2008 opgenomen gegevens, na normaal onderzoek, geen aanleiding voor nader onderzoek geven en dat het opnemen van een aftrek elders belast inkomen niet zo bijzonder is dat de Inspecteur daarover nadere vragen had moeten stellen. Ook heeft de Rechtbank overwogen dat de beweerdelijke bekendheid van de Inspecteur met de jaarlijkse verstrekking van de jaaroverzichten door [D] aan haar werknemers niet maakt dat de Inspecteur aan de juistheid van de aangiften had behoren te twijfelen. De omstandigheid dat de loonbelastinginspecteur in Breda beschikte over de jaaroverzichten – hetgeen de Inspecteur overigens voor het Hof heeft bestreden – leidt volgens de Rechtbank evenmin tot het oordeel dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan omdat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende niet onder de bevoegdheid van de Belastingdienst in Breda valt en dat de Inspecteur de bevoegde inspecteur voor belanghebbende is. Dat gegevens bij een andere inspecteur bekend zijn, betekent niet dat deze ook bekend zijn of hadden kunnen zijn bij de Inspecteur. Dat de loonbelastinginspecteur in Breda heeft nagelaten de jaaroverzichten door te sturen aan, onder meer, de Inspecteur, is daarom niet van belang omdat de kennis en het handelen van deze inspecteur niet aan de Inspecteur kunnen worden toegerekend. Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel en maakt de door de Rechtbank gebezigde motiveringen hiervoor tot de zijne.
Aftrek elders belast
4.3
Vooropgesteld wordt dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende, die zich beroept op een hogere aftrek elders belast inkomen, feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken die leiden tot de conclusie dat de aftrek elders belast inkomen op een hoger bedrag moet worden berekend en wel dat Nederland niet mag heffen over het loon dat betrekking heeft op werkzaamheden van belanghebbende in het buitenland.
Australië
4.4
In het belastingverdrag met Australië is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
“Artikel 5. Vaste inrichting
1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking ‘vaste inrichting’ een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
2. De uitdrukking ‘vaste inrichting’ omvat in het bijzonder -
a. een plaats waar leiding wordt gegeven;
b. een filiaal;
c. een kantoor;
d. een fabriek;
e. een werkplaats;
f. een mijn, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen;
g. een bezitting, gebezigd voor landbouw, veeteelt of bosbouw;
h. de plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie-, installatie- of montagewerkzaamheden waarvan de duur twaalf maanden overschrijdt.
(…)
4. Een onderneming wordt geacht een vaste inrichting in een van de Staten te bezitten en haar bedrijf met behulp van deze vaste inrichting uit te oefenen, indien -
a. zij in die Staat gedurende langer dan twaalf maanden werkzaamheden van toezichthoudende aard verricht in verband met een bouwwerk dat, of constructie-, installatie of montagewerkzaamheden die in die Staat worden uitgevoerd; of
b. groot materiaal in die Staat wordt gebruikt gedurende langer dan twaalf maanden door, voor of onder contract met de onderneming bij de opsporing of de exploitatie van natuurlijke rijkdommen of bij werkzaamheden die verband houden met zodanige opsporing of exploitatie.
(…)
Artikel 15. Niet-zelfstandige arbeid
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien -
a. de genieter in die andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het ‘year of income’ of in het belastingjaar van die andere Staat een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van die andere Staat is; en
c. de beloning niet aftrekbaar is bij het bepalen van de belastbare winst van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in die andere Staat heeft.”
4.5
Blijkens de onder 2.12 opgenomen passage uit de e-mail van [D], betreft het door [D] in 2007 aan belanghebbende onder de kop “Australië” uitbetaalde loon, een vergoeding in verband met aldaar door belanghebbende op een zogenoemde “time-charter” verrichte werkzaamheden. Belanghebbende betoogt dat bij een time-charter sprake is van doorbelasting van het loon zodat het loon wordt betaald door een in Australië gevestigde werkgever waardoor niet is voldaan aan artikel 15, lid 2, letter b, van het belastingverdrag met Australië.
4.6
Nu bij een time-charter geen individuele doorbelasting van loon plaatsvindt, maar een bepaalde eenheidsprijs wordt doorberekend (zie 2.12), kan naar het oordeel van het Hof niet worden geoordeeld dat het loon wordt betaald door een in Australië gevestigde werkgever (vgl. HR 1 december 2006, nr. 38 850, ECLI:NL:HR:2006:AT3920).
4.7
Belanghebbende betoogt verder dat, omdat het betreffende project van begin mei tot eind november 2006 heeft geduurd, er sprake is van een vaste inrichting waardoor niet is voldaan aan artikel 15, lid 2, letter c, van het belastingverdrag met Australië. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet omdat, zoals ook uit de eerder bedoelde e-mail van [D] blijkt, bij deze time-charter sprake is van een ter beschikking stelling aan een Australische vennootschap, te weten [F] Ltd.
4.8
Nu niet in geschil is dat belanghebbende in 2007 minder dan 184 dagen in Australië heeft verbleven, mag Nederland heffen over het loon dat betrekking heeft op werkzaamheden van belanghebbende in Australië en heeft de Inspecteur voor dit loon terecht geen aftrek elders belast inkomen verleend.
China
4.9
Belanghebbende stelt dat hij recht heeft op een aftrek elders belast inkomen omdat hij in China werkzaam is geweest aan boord van een baggerschip dat voor langere tijd heeft gebaggerd waardoor er sprake is van een vaste inrichting als bedoeld in artikel 5, primair als bedoeld in dat artikel onder 1, subsidiair als bedoeld onder 2 en meer subsidiair als bedoeld onder 3, van het belastingverdrag met China, ten laste waarvan het loon komt in de zin van artikel 15, lid 2, letter c, van dat verdrag.
4.1
In het belastingverdrag met China is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
“Artikel 5. Vaste inrichting
1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking ‘vaste inrichting’ een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
2. De uitdrukking ‘vaste inrichting’ omvat in het bijzonder -
a. een plaats waar leiding wordt gegeven;
b. een filiaal;
c. een kantoor;
d. een fabriek;
e. een werkplaats, en
f. een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.
3. De uitdrukking ‘vaste inrichting’ omvat eveneens:
a. een plaats van uitvoering van een bouwwerk, constructie-, montage- of installatiewerkzaamheden of daarmee verbandhoudende werkzaamheden van toezichthoudende aard, maar alleen indien de duur van dat bouwwerk of die werkzaamheden een periode van zes maanden overschrijdt;
(…)
Artikel 15. Niet-zelfstandige arbeid
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een Overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de andere Overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende kalenderjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.”
4.11
In de toelichtende nota bij het belastingverdrag met China is opgemerkt dat met betrekking tot de belastingheffing over winsten van ondernemingen de Overeenkomst in hoofdzaak het patroon van de bepalingen volgt, dat in het OESO-model in de artikelen 5 en 7 is neergelegd (Kamerstukken II 1987-1988, 20 340, nr. 1, blz. 4).
4.12
Het Hof merkt allereerst op dat het voor het hebben van een vaste inrichting in de zin van artikel 5, lid 1, van het belastingverdrag met China niet nodig is dat een installatie of de uitrusting die de bedrijfsinrichting vormt, “aard- en nagelvast” is verbonden met de grond waarop deze staat. Het is voldoende dat deze installatie of uitrusting op een specifieke plaats blijft. In paragraaf 5 van het commentaar bij artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag 1977 wordt opgemerkt:
“According to the definition, the place of business has to be a 'fixed' one. Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a particular site.”
Verder is het voor het aannemen van een vaste inrichting wel vereist dat er sprake is van een duurzame band, in de vorm van een zekere permanente aanwezigheid, met het land in kwestie, waarbij aan een termijn van zes maanden kan worden gedacht. In paragraaf 6 van het commentaar bij artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag 1992 wordt vermeld, waarbij het Hof opmerkt dat er geen goede reden is om niet met dit commentaar rekening te houden, alhoewel dit commentaar tot stand is gekomen na het sluiten van het belastingverdrag met China:
“Whilst the practices followed by Member countries have not been consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of business was maintained for a period longer than six months). (…) For ease of administration, countries may want to consider these practices when they address disagreements as to whether a particular place of business that exists only for a short period of time constitutes a permanent establishment.”
Met betrekking tot de uitbreiding van het begrip “vaste inrichting” tot de uitvoering van werken (artikel 5, lid 3, van het OESO-modelverdrag 1977) merkt het Hof op dat dit begrip niet alleen ziet op gebouwen, maar onder andere ook op baggerwerkzaamheden. In paragraaf 16 van het commentaar bij artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag 1977 wordt vermeld:
“The term 'building site or construction or installation project' includes not only the construction of buildings but also (…) dredging.”
4.13
Het Hof leidt uit het in 4.10 en 4.12 vermelde af dat wil er sprake zijn van een vaste inrichting in China in de zin van artikel 5, lid 1 of lid 3, het project langer dan zes maanden moet hebben geduurd. Belanghebbende heeft dit voor het onderhavige project niet aannemelijk gemaakt omdat [D] heeft verklaard dat het project ongeveer tien weken heeft geduurd (zie 2.12), belanghebbende zelf blijkens het jaaroverzicht 2007 ongeveer twintig weken in China heeft gewerkt (zie 2.3), het baggerschip vanaf 8 maart 2007 in reparatie heeft gelegen (zie 2.12) en in juni 2007, volgens de verklaring van belanghebbende ter zitting van de Rechtbank, is gezonken.
4.14
Indien, zoals belanghebbende stelt, nog zou moeten worden getoetst aan het tweede lid van artikel 5 van Pro het belastingverdrag met China – paragraaf 11 van het commentaar bij artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag 1977 lijkt deze vraag ontkennend te beantwoorden nu het eerste lid van artikel 5 niet Pro van toepassing is – namelijk of er sprake is van een mijn of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen, dan is het Hof van oordeel dat genoemd lid 2 niet van toepassing is omdat er door [D] geen natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.
4.15
Nu belanghebbende ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2007 meer dan 183 dagen in China heeft verbleven en vast staat dat het loon door het in Nederland gevestigde [D] is uitbetaald, mag Nederland heffen over het loon dat betrekking heeft op werkzaamheden van belanghebbende in China en heeft de Inspecteur voor dit loon terecht geen aftrek elders belast inkomen verleend.
Vergrijpboetes
4.16
De gemachtigde van belanghebbende is, naar niet in geschil is, in overleg met belanghebbende in de aangiften IB/PVV afgeweken van de jaaroverzichten. De Inspecteur betoogt dat voor de hand ligt om bij een afwijkend standpunt contact met [D] of met de Belastingdienst op te nemen om zodoende te voorkomen dat de aangifte IB/PVV wellicht foutief wordt ingediend. Nu dit niet is gebeurd, is dermate lichtvaardig gehandeld dat er in ieder geval sprake is van grove schuld, aldus de Inspecteur.
4.17
De Hoge Raad heeft in het arrest van 1 december 2006, nr. 40518, ECLI:NL:HR:2006:AZ3355, geoordeeld dat grove schuld van een ingeschakelde adviseur niet aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, dat moet worden beoordeeld of de belastingplichtige zelf grove schuld kan worden verweten en dat van belang kan zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Zou een belastingplichtige zich wel hebben verdiept, dan is hij nog niet gehouden de door een deskundig adviseur opgemaakte aangifte te controleren (vgl. HR 13 februari 2009, nr.07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586).
4.18
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. De Rechtbank heeft daarbij overwogen dat belanghebbende niet kan worden aangerekend dat hij de door zijn adviseur ingevulde aangifte IB/PVV heeft geaccepteerd zonder nadere informatie over de jaaroverzichten in te winnen. Dat hier sprake is een nieuwe adviseur doet daar naar het oordeel van de Rechtbank niet aan af. Nu verder niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende zijn adviseur voor het jaar 2007 onvolledig heeft geïnformeerd, is naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk geworden dat belanghebbende voor dat jaar is tekortgeschoten in de samenwerking met zijn adviseur. Voor het jaar 2008 is weliswaar ter zitting van de Rechtbank komen vast te staan dat belanghebbende zijn adviseur verkeerd heeft voorgelicht over het karakter van de door hem in Litouwen verrichte werkzaamheden, maar de Rechtbank is van oordeel dat dit onvoldoende is om te oordelen dat sprake is van een dermate grote, aan opzet grenzende, mate van nalatigheid dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel en maakt de hiervoor door de Rechtbank gebezigde motiveringen tot de zijne.
Heffingsrente
4.19
Belanghebbende heeft geen aparte gronden aangevoerd tegen de heffingsrentebeschikkingen, zodat het hoger beroep van belanghebbende, gelet op het vorenstaande, ook in zoverre ongegrond is.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen van zowel belanghebbende als de Inspecteur ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep van de Inspecteur heeft moeten maken vast op € 1.217,50 (1 punt voor het verweerschrift, 0,5 punt voor conclusie van dupliek en 1 punt voor het bijwonen van de zitting à € 487 per punt met wegingsfactor 1). Hierbij merkt het Hof nog op dat de Rechtbank al een vergoeding van proceskosten heeft toegekend voor de beroepsfase en heeft geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een vergoeding van proceskosten voor de bezwaarfase. Die beslissing wordt in hoger beroep in stand gelaten.
6.Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in verband met het hoger beroep van de Inspecteur tot een bedrag van € 1.217,50 en
- bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 493.
Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R. den Ouden en
mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op
17 februari 2015
17 februari 2015
De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. Namens hem tekent mr. R. den Ouden.
De griffier, Namens de voorzitter,
(J.H. Riethorst) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 februari 2015
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.