Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 14/00507
uitspraakdatum: 24 maart 2015
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 15 april 2014, nummer AWB 13/1829, in het geding tussen belanghebbende
en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Zwolle(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Zwolle(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.717. Daarbij is voorts € 5.213 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2
Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslag gehandhaafd en de beschikking inzake de heffingsrente verminderd tot € 2.734.
1.3
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6
Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 5 februari 2015 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: mr. [A] FB en mr. [B] als gemachtigden van belanghebbende alsmede [C] namens de Inspecteur.
1.7
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota (met bijlage) overgelegd.
1.8
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2.De vaststaande feiten
2.1
Belanghebbende exploiteerde tezamen met zijn moeder, mevrouw [D], een melkveehouderij in de vorm van een maatschap. Per 1 mei 2000 is de maatschap ontbonden. Belanghebbende heeft nadien de exploitatie van de melkveehouderij voortgezet in de vorm van een eenmanszaak.
2.2
Tot het ondernemingsvermogen van de melkveehouderij behoorden onder meer 2.10.00 ha landbouwgronden (hierna: het perceel).
2.3
Met betrekking tot het perceel hebben belanghebbende en zijn moeder in 1998 een koopovereenkomst gesloten met [E] B.V. te [L]. De van die overeenkomst opgemaakte en door partijen op 20 februari 1998 ondertekende koopakte behelst onder meer het volgende:
“KOOPAKTE
(…)
KOOPPRIJS
De koopprijs van het verkochte bedraagt twintig gulden (ƒ 20,00) per centiare.
De koop is gesloten onder de volgende:
BEDINGEN
notariële akte van levering
Artikel 1
De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden (…) binnen 3 maanden nadat de bestemming van het verkochte onherroepelijk is gewijzigd, zodanig dat koper het verkochte kan gebruiken als hierna in artikel 5 lid 6 bedoeld Pro en er gestart kan worden met de bouw van bedrijfsgebouwen c.q. kantoren op het verkochte of zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen of zoveel eerder als koper wenst.
(…)
betaling
Artikel 3
1. De betaling van de koopprijs en van de overige kosten, rechten, belastingen en verrekening van zakelijke lasten, vindt plaats via het kantoor van de notaris bij het ondertekenen van de akte van levering.
(…)
feitelijke levering, staat van het verkochte
Artikel 5
1. De feitelijke levering (aflevering) van het verkochte aan koper zal geschieden in de staat waarin het zich bij het tot stand komen van deze overeenkomst bevindt.
Verkoper verplicht zich voor het verkochte zorg te dragen als een zorgvuldig schuldenaar tot aan het tijdstip van feitelijke levering, alles behoudens het bepaalde in artikel 12.
2. Het registergoed zal bij de feitelijke levering de eigenschappen bezitten die voor het gebruik als in lid 6 van dit artikel omschreven, nodig zijn. Aan koper kenbare gebreken die daaraan in de weg zouden kunnen staan, komen voor diens risico.
3. De feitelijke levering van het verkochte zal in beginsel geschieden bij de ondertekening van de notariële akte van levering. Indien de feitelijke levering plaatsvindt op een ander tijdstip dan bij de ondertekening van de notariële akte van levering, eindigt de zorgplicht van de verkoper per het tijdstip van feitelijke levering tenzij anders overeen te komen.
(…)
5. Koper heeft het recht het verkochte vóór de feitelijke levering in- en uitwendig te inspecteren. Dit houdt mede in dat koper zich op het verkochte mag begeven om onderzoeken te doen, voor de datum van overdracht.
6. Koper is voornemens het verkochte te gebruiken als bouwgrond ten behoeve van de bouw van bedrijfsgebouwen c.q. kantoren, zulks in het kader van het/de in ontwikkeling zijnde/komende bestemmingsplan(nen) ter plaatse.
(…)
risico-overgang, beschadiging
Artikel 12
1. Het verkochte komt eerst voor risico van koper, zodra de notariële akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper. Tot dat moment is verkoper verplicht het verkochte ten genoegen van koper naar herbouwwaarde casu quo nieuwwaarde verzekerd te houden.
2. Indien het verkochte vóór het tijdstip van risico-overgang anders dan door toedoen van de koper, geheel of gedeeltelijk verloren gaat of in meer dan geringe mate wordt beschadigd, is verkoper verplicht koper daarvan onverwijld in kennis te stellen en is deze overeenkomst van rechtswege ontbonden, tenzij binnen vier weken nadat het onheil is geschied, maar in ieder geval vóór de in artikel 1 genoemde Pro datum van levering:
- a. koper niettemin uitvoering van de onderhavige overeenkomst verlangt, in welk geval verkoper aan koper zal overdragen:
(…)
of,
- b. verkoper verklaart de schade vóór de in artikel 1 genoemde Pro datum van levering dan wel binnen vier weken nadat deze is ontstaan voor zijn rekening te zullen herstellen. (…)
(…)
ontbindende voorwaarde
Artikel 18
1. De koop is ontbonden, zonder dat één der partijen tot schadevergoeding gehouden zal zijn als er tussen het tijdstip van het sluiten van de koopovereenkomst en het tijdstip van de juridische levering ten aanzien van gemeld registergoed een aanwijzing op grond van de artikelen 2 of 8 van de Wet Voorkeursrecht Gemeenten of een voorstel op grond van artikel 6 van Pro die wet is geschied (…)
2. Deze koop kan door verkoper worden ontbonden, zonder dat één der partijen tot schadevergoeding gehouden zal zijn, wanneer de gemeente niet binnen 10 jaar na heden een bestemmingsplan ter inzage heeft gelegd, met dien verstande dat binnen 10 jaar na heden aannemelijk moet worden geacht dat bedoeld bestemmingsplan, binnen een redelijke termijn daarna in procedure wordt gebracht, deze koop niet ontbonden is en de termijn voor ontbinding automatisch met 2 jaar wordt verlengd.
(…)
Artikel 20
1. Verkoper zal geen activiteiten op het verkochte uitoefenen, die de waarde nadelig kunnen beïnvloeden.
(…)
3. Verkoper geeft bij deze aan koper onherroepelijk volmacht om voor en namens verkoper de aanvragen in te dienen om het bestemmingsplan te wijzigen en de bijbehorende vergunningen aan te vragen voor het beoogde gebruik, zoals in artikel 5 lid 6 omschreven Pro.
(…)
7. De koopsom zal met ingang van 1 januari 1999 geïndexeerd worden, conform de jaarindexcijfers volgens de consumentenprijsindex (CPI-reeks werknemers laag) (1995=100), zoals gepubliceerd door het CBS. Deze index zal alleen positief worden toegepast.
(…)”.
2.4
Belanghebbende heeft ter zake van deze overeenkomst in 1998 geen winst verantwoord of aanspraak gemaakt op toepassing van de toenmalige in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervatte landbouwvrijstelling (hierna: de oude landbouwvrijstelling).
2.5
Bij akte van levering van 19 februari 2008 heeft belanghebbende het perceel in eigendom overgedragen aan [F] B.V., de rechtsopvolger van [E] B.V., voor een bedrag van € 234.041,68. In de akte van levering is onder meer vermeld:
“
VOORAF
VOORAF
Verkoper heeft met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: [E] B.V., een koopovereenkomst gesloten, welke akte is getekend op twintig februari negentienhonderd achtennegentig.
Bij akte, dertien september negentienhonderd negenennegentig verleden (…), werd het vermogen van [E] B.V. gesplitst en, voor wat betreft de kooprechten op na te melden registergoed, toebedeeld aan [F] B.V. (…).
LEVERING
Verkoper heeft blijkens het vorenstaande aan koper verkocht en levert op grond daarvan aan koper, die blijkens het vorenstaande van verkoper heeft gekocht en bij deze aanvaardt:
Een perceel bouwland gelegen aan de [a-straat] te [Z] (…), groot twee hectare tien are;
hierna ook te noemen het verkochte, door koper te gebruiken als bouwgrond ten behoeve van de bouw van bedrijfsgebouwen casu quo kantoren, zulks in het kader van het/de in ontwikkeling zijnde/komende bestemmingsplan(nen) ter plaatse.
Verkoper staat er voor in dat er geen privaatrechtelijke belemmeringen zijn voor dit (beoogde) gebruik van het verkochte; verkoper heeft ter zake van de publiekrechtelijke mogelijkheden van de bouw van bedrijfsgebouwen c.q. kantoren op het verkochte geen garantieverplichting jegens koper.
(…)”
2.6
Tot dusverre heeft geen wijziging van het bestemmingsplan waarin het perceel is gelegen plaatsgevonden.
2.7
De waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) van het perceel bedroeg per 20 februari 1998 € 47.250 en per 19 februari 2008 € 84.000. De boekwaarde van het perceel bedraagt € 18.730.
2.8
Belanghebbende heeft de winst op het perceel in zijn aangifte IB/PVV over het jaar 2008 verantwoord. Daarbij heeft hij de volledige behaalde boekwinst van € 215.312 ( € 234.041 -/- € 18.730) als een op grond van de landbouwvrijstelling vrijgesteld winstbestanddeel aangemerkt.
2.9
Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2008 is de Inspecteur ervan uitgegaan dat van de door belanghebbende met de onderhavige transactie in 2008 behaalde winst van € 215.312 een bedrag van € 28.520 (WEVAB 1998 ten bedrage van € 47.250 -/- € 18.730 boekwaarde) op de voet van de in artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) vervatte landbouwvrijstelling (hierna: de nieuwe landbouwvrijstelling) is vrijgesteld. Aldus heeft de Inspecteur, in afwijking van de aangifte van belanghebbende, een bedrag van € 186.792 tot de belastbare winst van belanghebbende gerekend.
2.1
Hiertegen heeft belanghebbende vergeefs bezwaar bij de Inspecteur aangetekend en vergeefs beroep bij de Rechtbank ingesteld.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is of de Inspecteur terecht het bedrag van € 186.792 tot de belastbare winst van belanghebbende heeft gerekend. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.3
Belanghebbende concludeert (primair) tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar, van de aanslag, van de beschikking inzake de heffingsrente en tot vaststelling van een verlies over 2008 van € 13.230.
3.4
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
4.1
Tussen partijen is kennelijk en terecht niet in geschil dat belanghebbende op grond van de regels van goed koopmansgebruik gerechtigd is in 2008 winst te nemen ter zake van het met de (juridische) overdracht van het perceel behaalde resultaat. Zulks heeft hij ook gedaan.
4.2
Belanghebbende stelt dat, nu het hem in beginsel vrijstond het transactievoordeel met betrekking tot de verkoop van het perceel fiscaal ook reeds in het resultaat over het jaar 1998 te verantwoorden, de omvang van het in 2008 verantwoorde voordeel dient te worden bepaald met inachtneming van de landbouwvrijstelling zoals deze ten tijde van de verkoop in 1998 luidde.
4.3
Indien veronderstellenderwijs met belanghebbende ervan wordt uitgegaan dat hij ook gerechtigd was om reeds in 1998, ten tijde van het sluiten van de obligatoire overeenkomst, winst te nemen ter zake van de onderhavige transactie – welk voordeel alsdan zou zijn vrijgesteld op grond van de destijds van toepassing zijnde oude landbouwvrijstelling – kan dit belanghebbende te dezen niet baten. Belanghebbende heeft immers geen winst in 1998 genomen en van een fout in de zin van de foutenleer is – naar belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft erkend – geen sprake, zodat een eventueel herstel in 2008 niet aan de orde kan zijn. In zoverre de standpunten van belanghebbende zijn gefundeerd op de stelling, kort gezegd, dat winstneming in 1998 was toegestaan, falen zij derhalve.
4.3
De vraag of het door belanghebbende behaalde, in 2008 fiscaal verantwoorde, voordeel binnen het bereik van de landbouwvrijstelling valt, dient te worden beantwoord aan de hand van het regime van de landbouwvrijstelling zoals dat voor het jaar 2008 gold, de nieuwe landbouwvrijstelling derhalve. De stelling van belanghebbende dat te dezen het tot 27 juni 2000 geldende regime van de oude landbouwvrijstelling moet worden toegepast, acht het Hof onjuist. Dat regime is immers gewijzigd bij Wet van 14 december 2000 (Stb. 2000, 567). Die wetswijziging, die met terugwerkende kracht per 27 juni 2000 in werking is getreden, heeft onmiddellijke werking, aangezien de wetgever niet in overgangsrecht heeft voorzien omdat met de wetswijziging werd beoogd onbedoeld gebruik van de landbouwvrijstelling te repareren en de vrijstelling meer in overeenstemming te brengen met de bedoeling van de wetgever bij de eerdere wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986 (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 209, nr. 6, blz. 68). De wetgever heeft daarom ook geen toepassing willen geven aan de compartimenteringsleer (vgl. HR 19 november 2004, nr. 39 840, ECLI:NL:HR:2004:AP5966, BNB 2005/77). Het Hof ziet, anders dan belanghebbende bepleit, geen grond om op basis van een redelijke wetstoepassing de regels van de oude landbouwvrijstelling toe te passen op het door belanghebbende in 2008 gerealiseerde voordeel. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2006, nr. 41 368, ECLI:NL:HR:2006:AU4354, BNB 2006/245, kan hem niet baten, aangezien de in die casus aan de orde zijnde situatie niet vergelijkbaar is met het onderhavige geval. In het in genoemd arrest aan de orde zijnde geval was immers – anders dan hier – ten dele winst genomen door de verkopende landbouwer en was voorts sprake van een bij de overdracht voorbehouden gebruiksrecht. De stelling van belanghebbende dat een binnen de grenzen van goed koopmansgebruik gemaakte keuze voor het tijdstip van winstneming geen invloed mag hebben op de totaalwinst is weliswaar als uitgangspunt juist, maar de wetgever kan daarop inbreuken maken.
4.4.
Ingevolge artikel 3.12, eerste lid, Wet IB 2001 in de voor 2008 geldende tekst behoren - voor zover hier van belang - niet tot de winst voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voorzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
4.5.
Gelet op de in onderdeel 2.5 weergegeven passages uit de akte van levering, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat de levering van het perceel in 2008 haar oorzaak vindt in de obligatoire overeenkomst uit 1998. Die overeenkomst bood daartoe, gelet op het slot van artikel 1 (‘of zoveel eerder als koper wenst’), de mogelijkheid. De stelling van belanghebbende dat de koper en hij in 2008 een nieuwe koopovereenkomst zouden hebben gesloten, is – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – niet aannemelijk gemaakt door belanghebbende. Hij heeft daarvoor geen enkel bewijs bijgebracht. Alsdan is, naar blijkt uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank (blz. 2) en naar ter zitting in hoger beroep desgevraagd is bevestigd door de gemachtigde van belanghebbende, niet (langer) in geschil dat voor de toepassing van de landbouwvrijstelling dient te worden uitgegaan van de WEVAB per 20 februari 1998, zijnde € 47.250.
4.6.
Gelet op het vorenoverwogene, is een bedrag van € 28.520 (WEVAB € 47.250 -/- boekwaarde € 18.730) vrijgesteld van de heffing van inkomstenbelasting op de voet van de (nieuwe) landbouwvrijstelling. Dit betekent dat de Inspecteur terecht een bedrag van € 186.792 heeft belast. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.
Heffingsrente
4.7.
Het hoger beroep wordt mede geacht te zijn gericht tegen de beschikking inzake de heffingsrente. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft belanghebbende geen zelfstandige grieven aangevoerd. Nu de aanslag in stand wordt gelaten, ziet het Hof geen grond voor vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente ten bedrage van € 2.734.
slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
5.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. N.G.U. Bezemer als griffier.
De beslissing is te Arnhem in het openbaar uitgesproken op 24 maart 2015
De griffier, De voorzitter,
(N.G.U. Bezemer) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 25 maart 2015.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.