Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummer 17/00787
uitspraakdatum:
10 april 2018
10 april 2018
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Buitenland Heerlen(hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van
[X]te
[Z](België) (hierna: belanghebbende)
[Z](België) (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 12 februari 2015, nummer AWB 13/6228, ECLI:NL:RBZWB:2015:711, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.000. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
1.2.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 109.163 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraken van de Inspecteur, de aanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd. Voorts heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 1.460,50 en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het griffierecht van € 44 vergoedt.
1.4.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.5.
Het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 31 mei 2016, nr. 15/00490, ECLI:NL:GHSHE:2016:2191).
1.6.
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 juli 2017, nr. 16/03578, ECLI:NL:HR:2017:1326) (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën en het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
1.7.
Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld een schriftelijke conclusie na verwijzing in te dienen. Zowel de Inspecteur als belanghebbende hebben daarvan gebruik gemaakt en een conclusie na verwijzing ingediend.
1.8.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2018 te Arnhem. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende woont in België. Op zijn woonadres is ook de naar Belgisch recht opgerichte [A] BVBA (hierna: [A] ) gevestigd, waarvan belanghebbende bestuurder en enig aandeelhouder is. [A] is actief in bouwkundig projectmanagement. Zij heeft in 2009 op 181 dagen in Nederland werkzaamheden verricht ten behoeve van haar Nederlandse opdrachtgever [B] B.V. te [C] (hierna: [B] ). De werkzaamheden zijn feitelijk uitgevoerd door belanghebbende die daarvoor op de werkdagen heen en weer reisde vanuit zijn woonplaats in België naar [C] .
2.2.
[A] heeft volgens het contract met [B] met deze opdracht een bruto omzet gerealiseerd van € 1.215 per dag. Belanghebbende heeft van [A] in het jaar 2009 een salaris ontvangen van € 57.600.
2.3.
In januari 2011 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen voor het jaar 2009. Op 30 maart 2011 is belanghebbendes aangifte door de Inspecteur ontvangen. Het aangegeven belastbare inkomen bedroeg nihil.
2.4.
Bij brief van 21 november 2011 heeft de Inspecteur aan de toenmalige adviseur van belanghebbende vragen gesteld over de aangifte en verzocht om nadere informatie. Aangezien een reactie van de zijde van belanghebbende uitbleef, heeft de Inspecteur de toenmalige adviseur van belanghebbende bij brief van 7 juni 2012 geïnformeerd over zijn voornemen om af te wijken van de ingediende aangifte. In laatstgenoemde brief heeft de Inspecteur onder meer geschreven:
“Omdat een antwoord op mijn brief uitblijft (…) ben ik genoodzaakt een aanslag 2009 op te leggen naar een geschat bedrag.
Belanghebbende heeft aangegeven dat hij in het kalenderjaar 2009 181 dagen in Nederland gewerkt heeft en uit de gefactureerde bedragen maak ik op dat per dag € 1.215 in rekening is gebracht. Van dit bedrag merk ik 80% aan als de arbeidsbeloning voor de verrichte prestaties.
Ik heb het belastbaar inkomen 2009 vastgesteld op afgerond € 175.000.”
2.5.
Met dagtekening 5 september 2012 is de aanslag overeenkomstig de aankondiging opgelegd met toepassing van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de fictiefloonregeling), naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.000. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
2.6.
Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 10 oktober 2013 is de aanslag verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 109.163 en is de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. De volgende berekening ligt hieraan ten grondslag:
Gegenereerde omzet met 225 dagen werk
€ 296.880
Af: bedrijfskosten exclusief loon
€ 81.482
€ 215.398
Afroommethode: * 63%
€ 135.700
Maal de dagenbreuk van 181/225
€ 109.163
2.7.
De Inspecteur heeft omstreeks 24 maart 2016 de onderhavige aanslag ambtshalve verminderd – in verband met een met belanghebbende gemaakte afspraak over de hoogte van een eventueel in aanmerking te nemen belastbaar loon – tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.761 en de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of de bevoegdheid om belasting te heffen, al dan niet met toepassing van de fictiefloonregeling, over het salaris dat belanghebbende heeft genoten in verband met de in Nederland verrichte werkzaamheden, toekomt aan Nederland op grond van het bepaalde in artikel 15, paragraaf 2, van het Belastingverdrag Nederland – België (hierna: het Verdrag). Na verwijzing is met betrekking tot het principale hoger beroep uitsluitend nog in geschil of belanghebbende op meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven. In incidenteel hoger beroep is na verwijzing nog in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase.
3.2.
De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten en het griffierecht, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en tot handhaving van de aanslag en bijbehorende beschikking heffingsrente, zoals door de Inspecteur vastgesteld na ambtshalve vermindering, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.761.
3.3.
Belanghebbende is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor wat betreft de beslissing over de vergoeding van proceskosten van de bezwaarfase, en tot vergoeding van de integrale proceskosten van de bezwaarfase.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest ten aanzien van het hoger beroep, voor zover van belang, het volgende overwogen:
“3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middel
3.1.1.
Het tegen het in 2.1.4 weergegeven oordeel van het Hof gerichte middel houdt in dat het Hof ten onrechte alleen de dagen waarop belanghebbende feitelijk in Nederland heeft gewerkt in aanmerking heeft genomen bij de beoordeling of belanghebbende op meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven. Het middel slaagt.
3.1.2.
Zoals weergegeven in de onderdelen 4.4 en 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij het OESO-Modelverdrag 1992/1997 (hierna: het Modelverdrag). Artikel 15 van Pro het Verdrag komt woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van artikel 15 van Pro het modelverdrag zodat het commentaar op laatstgenoemde bepaling voor de uitleg van artikel 15 van Pro het Verdrag van grote betekenis is.
3.1.3.
Uit het commentaar op artikel 15 van Pro het modelverdrag volgt dat als dagen van verblijf in de werkstaat niet alleen meetellen de dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, maar tevens alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest en die enig verband houden met de werkzaamheden aldaar, zoals zaterdagen, zondagen, nationale feestdagen, vakanties en vrije dagen voor, tijdens of na beëindiging van de werkzaamheden of korte onderbrekingen daarvan (zie onderdeel 6.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Gegeven de grote betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van het Verdrag, heeft de hiervoor weergegeven maatstaf ook te gelden bij de uitleg van artikel 15, paragraaf 2, onderdeel a, van het Verdrag. Het Hof heeft dus een onjuiste maatstaf toegepast bij zijn beoordeling van het aantal dagen dat belanghebbende in Nederland heeft verbleven.
3.1.4.
Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar het aantal dagen van verblijf van belanghebbende in Nederland.
3.2.1.
Indien het verwijzingshof zou oordelen dat belanghebbende meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven, komt de door het Hof niet beantwoorde vraag aan de orde of het te belasten loon moet worden vastgesteld met toepassing van de fictiefloonregeling die, op grond van het bepaalde in artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), ook van toepassing is voor de inkomstenbelasting. Het geschil daarover spitst zich toe op de vraag of belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de BVBA.
3.2.2.
Artikel 12a van de Wet LB bepaalt dat de fictiefloonregeling van toepassing is ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet IB.
Artikel 4.6 van de Wet IB bepaalt dat sprake is van een aanmerkelijk belang indien een belastingplichtige, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5 percent van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Belanghebbende, die alle aandelen houdt, heeft dus een aanmerkelijk belang in de BVBA. Anders dan bij verweer in het principale cassatieberoep wordt betoogd, leidt het bepaalde in artikel 7.5, lid 1, van de Wet IB niet tot een andere uitkomst. Dit artikel bepaalt namelijk slechts welke inkomsten uit aanmerkelijk belang van een buitenlands belastingplichtige belastbaar zijn, en niet wanneer sprake is van een aanmerkelijk belang.
3.2.3.
Indien de in 3.2.1 vermelde vraag na verwijzing aan de orde komt, moet deze dan ook bevestigend worden beantwoord.”
4.2.
Artikel 15, eerste en tweede paragraaf, van het Verdrag luidt als volgt:
“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft.”
4.3.
Tussen partijen is niet in geschil dat de bewijslast voor de stelling dat is voldaan aan de in artikel 15, paragraaf 2, onderdeel a, van het Verdrag opgenomen eis, dat belanghebbende in het jaar 2009 niet op meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven, op belanghebbende rust. Het Hof zal partijen daarin, gelet op de tekst van de onder 4.2 vermelde verdragsbepaling, volgen.
4.4.
De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende op meer dan de in Nederland gewerkte (181) dagen in Nederland aanwezig moet zijn geweest, hetgeen belanghebbende niet betwist. Belanghebbende stelt echter dat hij op deze andere dagen louter om privéredenen in Nederland aanwezig is geweest, althans om redenen die geen enkel verband houden met zijn werkzaamheden in Nederland.
4.5.
Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast, nu hij niet heeft aangegeven op welke andere dagen hij in Nederland aanwezig is geweest en welke redenen hij voor deze aanwezigheid had. Belanghebbende heeft hierin geen enkel inzicht gegeven, zodat niet duidelijk is of de aanwezigheid op de desbetreffende dagen enig verband heeft gehouden met de werkzaamheden in Nederland. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof weliswaar aangevoerd dat belanghebbende een – door hem zogenoemde – “rollende kalender” heeft bijgehouden, waarin hij – onder meer voor het jaar 2009 – het aantal dagen heeft bijgehouden waarop hij in Nederland aanwezig was voor zijn werk, maar dit is onvoldoende bewijs, reeds omdat niet duidelijk is, en de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd ter zitting deze duidelijkheid niet heeft kunnen geven, welk criterium belanghebbende voor “het in Nederland aanwezig zijn voor zijn werk” heeft gehanteerd. Dat belanghebbende bij het bijhouden van de rollende kalender reeds in 2009 het eerst in het verwijzingsarrest gegeven criterium (“alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest en die enig verband houden met de werkzaamheden aldaar”) heeft gehanteerd, acht het Hof niet op voorhand aannemelijk. Het Hof volgt belanghebbende voorts niet in zijn stelling dat – naar het Hof begrijpt – de hiervoor genoemde wijze van bijhouden voldoende bewijs is omdat van een belastingplichtige om redenen van privacy niet kan worden verwacht dat deze het gehele jaar bijhoudt waar hij verblijft.
4.6.
Gelet op het voorgaande komt de bevoegdheid om belasting te heffen over het (fictieve) salaris dat belanghebbende in het jaar 2009 heeft genoten in verband met de in Nederland verrichte werkzaamheden toe aan Nederland.
4.7.
Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat het belastbaar inkomen uit werk en woning € 57.761 bedraagt. Dit brengt mee dat de aanslag en de bijbehorende beschikking heffingsrente, zoals door de Inspecteur vastgesteld na ambtshalve vermindering, moeten worden gehandhaafd.
4.8.
De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest ten aanzien van het incidenteel hoger beroep, voor zover van belang, het volgende overwogen:
“4. Beoordeling van de in het incidenteel beroep voorgestelde middelen
Het tweede middel behelst de klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het verzoek om een integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Het middel slaagt in zoverre dat op een met redenen omkleed verzoek om toepassing te geven aan het bepaalde in artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht een beslissing moet worden gegeven, die in de bestreden uitspraak niet is te vinden. Het verwijzingshof zal deze beslissing alsnog dienen te geven.
Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.”
4.9.
Belanghebbende verzoekt om een integrale vergoeding van de kosten in de bezwaarfase. Hij betoogt dat het de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.000 duidelijk moet zijn geweest dat die aanslag in rechte geen stand zou houden. Daarvoor voert belanghebbende aan dat de Inspecteur twee evidente vergissingen heeft gemaakt. Ten eerste is slechts rekening gehouden met een doelmatigheidsmarge van 20 percent in plaats van de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke marge van 30 percent. Ten tweede moet volgens vaste rechtspraak in de afroommethode de omzet van de vennootschap worden verminderd met de door die vennootschap gemaakte kosten, hetgeen de Inspecteur heeft nagelaten.
4.10.
De Inspecteur stelt daartegenover dat er wat betreft de doelmatigheidsmarge inderdaad een fout is gemaakt, maar dat het achterwege blijven van deze fout, gelet op de aanwezige principiële geschillen, een bezwaarschrift niet had kunnen voorkomen. Wat betreft de kosten wijst de Inspecteur erop dat hij bij het vaststellen van de primitieve aanslag bij toepassing van de afroommethode met de werkelijke kosten geen rekening heeft kunnen houden omdat de toenmalige adviseur geen informatie had verstrekt. De nihilaangifte en het niet beantwoorden van de vragen hebben ertoe geleid dat een belastbaar inkomen naar een geschat bedrag is opgelegd. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur hierover nog verklaard dat hij ervan uitging dat naast de dagvergoeding van € 1.215 sprake zou zijn van het declareren van een onkostenvergoeding, zodat geen rekening zou moeten worden gehouden met een kostenaftrek.
4.11.
Het Hof acht geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. Het Hof overweegt dat bij het toepassen van een onjuiste doelmatigheidsmarge sprake is van een evidente vergissing door de Inspecteur, die reeds vóór de nadere motivering van het ingediende pro forma bezwaarschrift door de Inspecteur is rechtgezet. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat de Inspecteur zonder meer het verwijt kan worden gemaakt dat hij een aanslag heeft opgelegd, terwijl op dat moment duidelijk is dat die aanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook kan niet worden geoordeeld dat de Inspecteur in het onderhavige geval in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Voorts is het Hof van oordeel dat de Inspecteur door het niet in aftrek brengen van kosten bij de berekening van het fictieve loon met toepassing van de afroommethode, in de door de Inspecteur onder 4.10 genoemde omstandigheden, niet een evident onjuist standpunt heeft ingenomen. Ook anderszins is niet gebleken dat in dit geval van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin sprake is.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond.
5.Proceskosten
Hoewel de uitspraak van de Rechtbank op het hoger beroep van de Inspecteur zal worden vernietigd, kent het Hof aan belanghebbende voor de hogerberoepsprocedure een proceskostenvergoeding toe. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn immers door de Inspecteur in de hogerberoepsfase (ambtshalve) verminderd naar aanleiding van een in de loop van deze fase met belanghebbende gemaakte afspraak over het eventueel in aanmerking te nemen belastbaar loon. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.753,50 (3,5 punten (3 punten voor hogerberoepschrift en bijwonen zittingen Hof ’s-Hertogenbosch en Hof Arnhem-Leeuwarden, en 0,5 punt voor de schriftelijke conclusie na verwijzing) wegingsfactor 1 € 501).
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
– verklaart de tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen gegrond,
– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
– handhaaft de aanslag en bijbehorende beschikking heffingsrente, zoals door de Inspecteur vastgesteld na ambtshalve vermindering, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.761,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.753,50.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is op 10 april 2018 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (G.B.A. Brummer)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 10 april 2018
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH DEN HAAG.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.