Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Leeuwarden
nummers 19/00662 tot en met 19/00671
uitspraakdatum: 7 april 2020
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/MKB/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 9 mei 2019, nummers LEE 18/639 tot en met 18/648, ECLI:NL:RBNNE:2019:2017, in het geding tussen de Inspecteur en
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende zijn over de jaren 2005 tot en met 2014 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen zijn aan belanghebbende voor deze jaren vergrijpboeten opgelegd en is bij elke navorderingsaanslag een bedrag aan heffingsrente/belastingrente vastgesteld.
1.2.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de boetebeschikkingen ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur voor zover deze zien op de boeten vernietigd, de boeten over de jaren 2005 tot en met 2013 verminderd, de boete over het jaar 2014 vernietigd, de Inspecteur gelast het griffierecht te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 830.
1.4.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting, waarbij de zaken van belanghebbende gelijktijdig en gezamenlijk met de zaken van belanghebbendes echtgenote (met procedurenummers 19/00882 tot en met 19/00891) en [A] (met procedurenummers 19/00892 tot en met 19/00901) zijn behandeld, heeft plaatsgevonden op 28 januari 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is geboren [in] 1954 en gehuwd met [B] , geboren [in] 1955.
2.2.
De Inspecteur heeft (als bijlage bij zijn pleitnota in eerste aanleg) een kopie overgelegd van een ongedateerde en ongeadresseerde brief van [C] AG (hierna: [C] ) aan haar cliënten. In deze brief kondigt [C] aan dat [C] in verband met recente fiscale ontwikkelingen bewijs van haar cliënten wil hebben dat zij volgens de regels aangifte doen van hun bij [C] aangehouden vermogen en van de daaruit genoten inkomsten. Hierbij heeft [C] haar cliënten verzocht om [C] door middel van ondertekening van een verklaring toestemming te verlenen om bankgegevens door te geven aan de autoriteiten of om zo nodig te overleggen met hun (belasting)adviseur.
2.3.
Belanghebbende heeft naar aanleiding van de informatie-uitvraag van [C] contact met [C] gehad op 27 september 2013, 30 september 2013, 24 december 2013, 3 februari 2014 en 28 februari 2014. In februari 2014 is belanghebbendes bankrekening bij [C] , met nummer [00000] , opgeheven. Het tegoed is overgemaakt naar een door belanghebbende aangehouden bankrekening bij de eveneens in Zwitserland gevestigde [D] Bank.
2.4.
[C] heeft op 7 augustus 2014 aan bepaalde rekeninghouders van [C] een brief gestuurd, waarin is geschreven dat de klantrelatie met de rekeninghouder wordt opgezegd, tenzij hij een verklaring ondertekent die [C] toestemming geeft om alle relevante informatie met de belastingautoriteiten te delen. Deze verklaring heet:
‘EU-Zinsbesteuerung — Ermächtigung zur freiwilligen Offenlegung’en in de Engelse
vertaling: ‘
EU savings tax – Authorization for the Voluntary Disclosure’.
EU savings tax – Authorization for the Voluntary Disclosure’.
Deze brief is niet aan belanghebbende gestuurd.
2.5.
Bij brief van 23 juli 2015 heeft de Nederlandse Belastingdienst een zogenoemd groepsverzoek aan de Zwitserse autoriteiten gedaan om – kort gezegd – rekeningoverzichten
van rekeninghouders bij [C] met een Nederlands adres te verkrijgen (hierna: het groepsverzoek). De grondslag voor dit informatieverzoek is artikel 26 van Pro het op het op 26 februari 2010 gesloten belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland (Trb. 2010, 98). In de brief is onder meer (op pagina 3) opgenomen:
“
Die erbetenen Auskünfte
Die erbetenen Auskünfte
Ein Teil der Klienten hat aufgrund des Schreibens der [C] wahrscheinlich Dokumente vorgelegt, um ihre Befolgung der Steuergesetzgebung in den Niederlanden zu bestätigen.
Auch hat wahrscheinlich ein Teil der Klienten entweder nicht reagiert, oder das Konto aufgelöst (mit Überweisung der Guthaben, Barabhebungen, usw.). Diese Kontoinhaber sind für die niederländische Steuererhebung wichtig, weil sie sich wahrscheinlich nicht freiwillig in den Niederlanden gemeldet haben (…). Bei dieser Gruppe ist es sehr wahrscheinlich, dass die Steuergesetzgebung nicht befolgt wird, sonst hätten sie der [C] ihre Befolging der Steuergesetzgebung nachgewiesen.
Für eine richtige Steuererhebung möchte ich Sie um Übermittlung einer Übersicht der [C] Kontinhaber mit einer Domiziladresse in den Niederlanden bitten, für die trotz Versand des Schreibens in der Anlage 4 kein der [C] genügender Nachweis der Steuerehrlichkeit erbracht wurde wobei die folgenden Daten angegeben werden sollen:
(…)
Vermögensstand auf den betreffenden Konten am 1. Februar 2013, 1. Januar 2014 und 31. Dezember 2014.”
.
.
Evenvermelde Anlage 4 betreft de – onder 2.4 genoemde – brief van 7 augustus 2014.
2.6.
[C] heeft op 16 september 2015 een brief aan haar Nederlandse rekeninghouders gestuurd.
Daarin heeft [C] onder meer geschreven:
“The Swiss Federal Tax Administration (FTA) informed us about a request for administrative assistance submitted by the Dutch competent authority in accordance with the applicable double taxation agreement between Switzerland and the Netherlands. Based on the FTA’s order, we are required to disclose information relating to your above-mentioned bank account.
You will find more detailed information and instructions in the enclosed letter from the FTA.”.
Deze brief is niet aan belanghebbende gestuurd.
2.7.
Diverse Nederlandse en buitenlandse media, waaronder kranten en nieuwssites, hebben rond 27 september 2015 melding gemaakt van het feit dat de Nederlandse Belastingdienst informatie had opgevraagd bij de Zwitserse autoriteiten over rekeninghouders bij [C] . Deze media hebben zich mede gebaseerd op een artikel van 26 september 2015 van de Zwitserse nieuwssite LeTemps.ch. In dat artikel is door middel van een link een communiqué van de Zwitserse Belastingdienst van 22 september 2015 opgenomen. Daarin is (in de Engelse vertaling) onder meer vermeld:
“By letter dated 23 July 2015 the Belastingdienst/Central Liaison Office Almelo, Netherlands, requests the FTA for administrative assistance based on Article 26 of the Convention of 26 February 2010 between the Swiss Confederation and the Kingdom of the Netherlands for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income (…).
Information is requested concerning natural persons, whose names are unknown and who fulfil all of the following criteria during the time period from 1 February 2013 to 31 December 2014:
(…)
a. The person was an account holder of (an) account(s) with [C] AG (former [C] AG);
b. The account holder had a domicile address in the Netherlands (according to the internal bank documentation);
c. The account holder was sent a letter by [C] AG in which it announced the forced closure of the bank account(s) unless he/she provided the bank with the signed form «EU savings tax – Authorization for the Voluntary Disclosure» (EU-Zinsbesteuerung — Ermächtigung zur freiwilligen Offenlegung») or any other proof of his/her tax compliance;
d. Despite this letter the account holder did not provide [C] AG with sufficient evidence of tax compliance.”
.
.
2.8.
Op 30 juni 2016 heeft de gemachtigde van belanghebbende een e-mailbericht aan de Inspecteur gestuurd en daarin gemeld dat belanghebbende beschikt over buitenlands vermogen. In het e-mailbericht is vermeld dat het gaat om een vermogen van CHF 473.919 per 31 december 2015 bij [D] Bank op rekeningnummer [00001] .
2.9
Bij brief van 14 september 2016 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur nadere informatie verstrekt inzake het buitenlandse vermogen van belanghebbende. In de brief is onderscheid gemaakt tussen de in 2014 opgegeven rekening bij [C] en de rekeningen bij overige banken, waaronder [D] Bank.
2.10.
De Inspecteur heeft bij brief van 12 december 2016 aan belanghebbende een kennisgeving van de op te leggen vergrijpboeten gestuurd. Als bijlage bij deze kennisgeving heeft de Inspecteur een concept ‘Vaststellingsovereenkomst Vermogen in het Buitenland’ meegestuurd.
2.11.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende over de jaren 2005 tot en met 2014 navorderingsaanslagen in de IB/PVV opgelegd. Bij beschikkingen zijn aan belanghebbende voor deze jaren – de onder 2.13 vermelde – vergrijpboeten opgelegd, waarbij telkens een onderscheid is gemaakt in verzwegen gelden aangehouden bij [C] en verzwegen gelden aangehouden bij andere bankinstellingen. Over de jaren 2005 tot en met 2008 bedraagt de boete die ziet op de gelden bij [C] 40% en de boete die ziet op gelden bij overige bankinstellingen 30%. Over de jaren 2009 tot en met 2014 bedraagt de boete die ziet op de gelden bij [C] 100%. Over de jaren 2009 tot en met 2013 bedraagt de boete die ziet op gelden bij overige bankinstellingen 60%. Over het jaar 2014 is geen boete opgelegd met betrekking tot gelden bij overige bankinstellingen. De Inspecteur heeft ten aanzien van alle opgelegde boeten een matiging toegepast vanwege het meewerken van belanghebbende aan het vaststellen van de juiste omvang van de materiële belastingschuld. Verder heeft de Inspecteur rekening gehouden met vrijwillige verbetering (inkeer), maar alleen ten aanzien van de boeten die zien op gelden gehouden bij andere bankinstellingen dan [C] .
2.12.
In zijn e-mailbericht van 6 november 2017 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Zwitserse autoriteiten onder meer geschreven:
“Thank you for our call this afternoon. As discussed, please find the following documents attached:
• PoA of Mr [X] and Mrs [A] (incl. address)
• Copy passport of Mr [X] and Mrs [A]
Mr [X] had a bank account at [C] ( [C] ) with bank number: [00000]
Mrs [A] had a bank account at [C] ( [C] ) with bank number: [00002]
We would like to be informed if Mr [X] and Mrs [A] (brother and sister) were affected by the [C] group request made by the Dutch Tax Authorities on July 23, 2015. We would like to know if the ESTV received information from the [C] based on this group request, which information the ESTV is or was planning to exchange with the Dutch Tax Authorities.
If the [C] -group request did not apply to Mr [X] and Mrs [A] , based on which the ESTV never received any information from the [C] concerning account(s) of Mr [X] and Mrs [A] , we also would very much appreciate to be informed accordingly.”.
In reactie hierop heeft Neven Juvet (Federal Department of Finance FDF/Federal Tax Administration FTA/Service for Exchange of Information in Tax Matters) in een e-mailbericht van 21 november 2017 aan belanghebbendes gemachtigde het volgende geschreven:
“Thank for your email dated 6 November 2017.
We would like to inform you that Mr [X] and Mrs [A] are not concerned by the request of the Dutch Tax Authorities dated 23 July 2015.”.
2.13.
De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 9 mei 2019 geoordeeld dat belanghebbende een beroep kan doen op de inkeerregeling van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de boeten, na aanvullende matiging met 10 percent wegens overschrijding van de redelijke termijn, als volgt verminderd:
Belastingjaar
Opgelegde boete (in €)
Boete verminderd tot (in €)
2005
549
416
2006
519
404
2007
605
462
2008
501
387
2009
1.059
724
2010
1.366
914
2011
1.44
963
2012
1.305
885
2013
1.479
994
2014
1.006
nihil
3.Geschil
3.1.
In geschil is of wat betreft de bij [C] verzwegen aangehouden gelden sprake is van vrijwillige inkeer in de zin van artikel 67n van de AWR.
3.2.
De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.3.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Tussen partijen is niet in geschil dat de door de Inspecteur opgelegde boeten – als ten aanzien van [C] geen sprake is van vrijwillige inkeer – terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. Ook de door de Rechtbank toegepaste matiging van die boeten met 10 percent wegens overschrijding van de redelijke termijn is niet in geschil. Het Hof ziet geen aanleiding voor een ander oordeel.
4.2.
Ingevolge artikel 67n van de AWR, zoals van toepassing in de onderhavige jaren en voor zover hier van belang, wordt een vergrijpboete niet opgelegd dan wel gematigd wanneer de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden (hierna: de inkeerregeling).
4.3.
Voor het antwoord op de vraag of met vrucht een beroep op de inkeerregeling kan worden gedaan, is beslissend of belanghebbende op het moment van inkeer op 30 juni 2016 wist of – objectief gezien – redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de bankrekening bij [C] bekend was of bekend zou worden, en niet, of hij – subjectief gezien – op dat moment vermoedde dat de Inspecteur op het spoor zou komen van deze bankrekening (vgl. HR 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375).
4.4.
Op de Inspecteur rust, gelet op het bepaalde in paragraaf 5, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, de last aan de hand van concrete feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat geen sprake is van een vrijwillige verbetering.
4.5.
In hoger beroep is niet (meer) in geschil dat belanghebbende formeel niet onder het groepsverzoek valt omdat de – onder 2.4 bedoelde – brief van 7 augustus 2014 niet aan hem is gestuurd en dat belanghebbende daarvan op het moment van inkeer op de hoogte was. De Inspecteur heeft evenwel gesteld dat belanghebbende materieel onder het groepsverzoek valt, omdat hij een woonadres heeft in Nederland en houder is geweest van een bankrekening bij [C] , het saldo op twee van de genoemde peildata (1 februari 2013 en 1 januari 2014) meer heeft bedragen dan € 1.500 en belanghebbende niet heeft aangetoond dat hij fiscaal transparant was. Volgens de Inspecteur blijkt uit de eerste alinea van bladzijde 3 van het groepsverzoek onder het kopje “Die erbetenen Auskünfte” dat de Nederlandse Belastingdienst ook geïnteresseerd was in de groep rekeninghouders, zoals belanghebbende, die hun bankrekening bij [C] ten tijde van het doen van het versturen van de brief van 7 augustus 2014 reeds hadden opgeheven. Bij de Belastingdienst bestond toentertijd de verwachting dat [C] naar aanleiding van het groepsverzoek ook de gegevens van de in voormelde passage bedoelde doelgroep zou overleggen, aldus de Inspecteur.
4.6.
Het Hof acht niet aannemelijk dat de Inspecteur door het groepsverzoek op de hoogte zou komen van belanghebbendes bankrekening bij [C] . Voor zover de Inspecteur heeft gesteld dat [C] ook gegevens zou verstrekken van (voormalige) bankrekeninghouders die formeel niet onder het groepsverzoek vallen, heeft de Inspecteur deze stelling niet onderbouwd en strookt deze stelling ook niet met het feit dat [C] haar aan de Nederlandse rekeninghouders gerichte brief van 16 september 2015 niet naar belanghebbende heeft gezonden. De enkele vermelding in het groepsverzoek dat de Belastingdienst belang heeft bij gegevens van een bepaalde doelgroep, zonder uitdrukkelijke opname van deze doelgroep in het groepsverzoek, is daartoe onvoldoende. Ook doet de stelling dat belanghebbende voldoet aan bepaalde kenmerken van het groepsverzoek niet af aan voorgaande conclusie. Hetzelfde geldt voor de stelling dat belanghebbende zijn bankrekening heeft opgeheven als gevolg van het in 2013 door [C] opgestarte ‘Voluntary Compliance Program’. De enige sanctie van de kant van [C] die uit dit programma zou volgen, was, zo heeft de Inspecteur ter zitting bevestigd, dat bij niet nakoming van de uit dit programma voortvloeiende acties de betreffende rekening zou worden opgeheven.
4.7.
De Inspecteur heeft voorts gesteld dat belanghebbende, gelet op de uit het groepsverzoek blijkende interesse voor de doelgroep waartoe volgens de Inspecteur ook belanghebbende zou behoren, en gelet op de grote media-aandacht die aan het groepsverzoek is gegeven, er rekening mee had moeten houden dat de Belastingdienst door een na afloop van het groepsverzoek te verrichten nader onderzoek bekend zou worden met zijn bankrekening bij [C] .
4.8.
Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat vóór 30 juni 2016 geen nader onderzoek heeft plaatsgevonden, dat er op dat moment voor belanghebbende ook geen concrete aanwijzingen waren dat een dergelijk onderzoek zou gaan plaatsvinden en dat hij niet weet of er daarna daadwerkelijk een nader onderzoek heeft plaatsgevonden. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat tot het moment van de zitting geen nader onderzoek heeft plaatsgevonden. In het licht van het voorgaande heeft de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, met hetgeen hij hiervoor heeft aangevoerd, zijn stelling dat hij door een nader onderzoek bekend zou worden met belanghebbendes bankrekening niet aannemelijk gemaakt. Dat een nader onderzoek zou volgen, heeft de Inspecteur niet concreet gemaakt. Voor zover de Inspecteur in wezen stelt dat belanghebbende door de grote media-aandacht die ten tijde van het groepsverzoek aan de aanpak van zwartspaarders bij [C] is gegeven, in ieder geval de indruk moet hebben gehad dat de Belastingdienst hem op het spoor was of zou komen, overweegt het Hof dat een dergelijke indruk niet voldoende is voor de onderbouwing van zijn standpunt.
4.9.
De Inspecteur heeft voorts nog, naar aanleiding van verklaringen van de gemachtigde van belanghebbende ter zitting, gesteld dat belanghebbende ten tijde van de inkeer wist dat de Inspecteur door toekomstige informatie-uitwisseling tussen Zwitserland en de Europese Unie op de hoogte zou komen van de bankrekeningen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur deze stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, onvoldoende nader onderbouwd. In de op 27 mei 2015 tussen de Europese Unie en Zwitserland gesloten overeenkomst is immers afgesproken dat Zwitserland voor het eerst in het jaar 2018 zal overgaan tot het verstrekken van informatie over (onder andere) bankrekeningen betrekking hebbend op het jaar 2017 en belanghebbende zijn rekening bij [C] al in 2014 heeft opgeheven.
4.10.
Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat op het moment van inkeer de Inspecteur niet wist dat belanghebbende tot in 2014 een bankrekening bij [C] had aangehouden en dat tevens op dat moment de serieuze mogelijkheid bestond dat de bankrekening bij [C] niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Hieruit volgt dat belanghebbende op dat moment niet wist of – objectief gezien – redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de bankrekening bij [C] bekend was of bekend zou worden. Belanghebbende kan aldus een geslaagd beroep doen op de inkeerregeling.
4.11.
Voor dat geval is niet in geschil dat de boeten over de jaren 2005 tot en met 2013 dienen te worden gehandhaafd op de bedragen zoals vastgesteld door de Rechtbank en dat de boete over het jaar 2014 dient te worden vernietigd. Het Hof acht deze (resterende) bedragen passend en geboden.
SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting) wegingsfactor 1 € 525 x 1 (drie samenhangende zaken)). Het Hof beschouwt de zaken van belanghebbende als samenhangend met de zaken van belanghebbendes echtgenote (met procedurenummers 19/00882 tot en met 19/00891) en [A] (met procedurenummers 19/00892 tot en met 19/00901). Nu in deze procedures de inkeer ter zake van twee bankrekeningen bij [C] aan de orde is (het betreft bij belanghebbende en zijn echtgenote dezelfde bankrekening), rekent het Hof van voormelde kosten aan belanghebbende een kwart toe, ofwel € 262,50, een kwart aan zijn echtgenote en de helft aan zijn zus ( [A] ). Het Hof stelt de reiskosten in verband met de zitting van het Hof (op basis van tarief openbaar vervoer, tweede klasse, retour [Z] – Leeuwarden) vast op afgerond € 39. De totale proceskosten van belanghebbende bedragen derhalve € 301,50.
6.Beslissing
Het Hof:
– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 301,50 en
– bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 519.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 april 2020
De griffier is verhinderd dezeDe voorzitter,
uitspraak mede te ondertekenen
(K. de Jong-Braaksma) (G.B.A. Brummer)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 april 2020
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH DEN HAAG.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.