Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
locatie Zwolle
nummers BK-ARN 24/319 t/m 24/323
uitspraakdatum: 16 december 2025
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende]te
[vestigingsplaats](hierna: belanghebbende)
[vestigingsplaats](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland van 7 december 2023, nummers LEE 22/2940 t/m 22/2944, ECLI:NL:RBNNE:2023:5050, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Groningen(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Groningen(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende aangiften omzetbelasting uitgereikt voor de periode 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 (hierna: 2019) en het eerste, tweede, derde en vierde kwartaal 2020.
1.2.
Belanghebbende heeft de uitgereikte aangiften ingediend en verzocht om teruggaven omzetbelasting. De Inspecteur heeft de verzochte teruggaaf 2019 geweigerd en naheffingsaanslagen opgelegd voor 2019 en voor het eerste, tweede, derde en vierde kwartaal 2020.
1.3.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de tegen de naheffingsaanslagen over de kwartalen 2020 gerichte bezwaarschriften ongegrond verklaard. Het bezwaar tegen de beschikking geen teruggaaf 2019 heeft de Inspecteur deels gegrond verklaard in verband met de exploitatie van zonnepanelen. De Inspecteur heeft daarom alsnog een teruggaaf van € 3.641 omzetbelasting, vermeerderd met € 283 belastingrente, verleend over dat tijdvak, en aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend van € 403,50.
1.4.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaart, de Inspecteur veroordeeld tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.000, bepaald dat de Inspecteur het griffierecht van € 365 aan belanghebbende moet vergoeden en de Inspecteur veroordeeld tot betaling van € 209,25 aan proceskosten aan belanghebbende.
1.5.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 september 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] en [naam2] namens belanghebbende en mr. A.F.P. Dekker, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. [naam3] , alsmede [naam4] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [naam5] , mr. [naam6] , mr. [naam7] en [naam8] . De zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaken met zaaknummers 24/1464 en 24/18. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
1.7.
Het Hof heeft het onderzoek op grond van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht heropend. De heropening was enkel gericht op de cijfermatige gevolgen die verbonden zijn aan het scenario dat het Hof van oordeel zou zijn dat sprake is van één prestatie die moet worden gerangschikt onder het algemeen tarief.
1.8.
Belanghebbende heeft op dit verzoek gereageerd en cijfers aangeleverd.
1.9.
De Inspecteur heeft hierop gereageerd.
1.10.
Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend zonder nadere zitting uitspraak te doen. Naar aanleiding hiervan heeft het Hof bepaald dat een nader onderzoek ter zitting achterwege blijft en het onderzoek gesloten.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is een stichting die volgens haar statuten tot doel heeft:
“a. het oprichten van een hospice;
b. het verwerven van de daarvoor benodigde voorzieningen, waaronder huisvesting;
c. het verlenen van hulp in een hospicehuis door middel van ondersteuning en palliatieve zorg aan mensen in de laatste fase van hun leven en hun verwanten binnen de [regionaam] ;
d. het verrichten van alle verdere handelingen, die met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn;
e. onder “hospicezorg” wordt in deze statuten verstaan kortdurende opvang buitenshuis met geïntegreerde medische- verpleegkundige-, verzorgende-, psychosociale- en of pastorale ondersteuning, verleend door professionele hulpverleners en vrijwilligers aan de terminale patiënt en diens naasten in daartoe specifiek ingerichte ruimtes.”
2.2.
De statuten van belanghebbende vermelden dat zij haar doelen onder meer probeert te verwezenlijken door:
“- het geven van aanvullende zorg en begeleiding van terminale patiënten;
- het verkrijgen van voorzieningen voor verzorging en begeleiding van terminale patiënten;
- het geven en/of doen geven van begeleiding aan verwanten van terminale patiënten;
- het werven, selecteren en inzetten van vrijwilligers ten behoeve van de hierboven genoemde taken;
- het aansluiten op – en samenwerken met – instanties en groeperingen die op hetzelfde of aanverwante terreinen werkzaam zijn;
- alle verdere activiteiten die tot het doel bevorderlijk (kunnen) zijn.”
2.3.
Belanghebbende exploiteert sinds 2008 een hospice. Het betreft een zogenaamd bijna-thuis-huis. Belanghebbende is eigenaar van het pand waarin het hospice is gevestigd en heeft dit in 2018/2019 verbouwd.
2.4.
Belanghebbende verhuurt sinds de ingebruikname van het verbouwde pand (begin 2019) vijf gastenkamers. Gasten verblijven gemiddeld twee tot drie maanden in het hospice. In een enkel geval duurt het verblijf zes tot zeven maanden. Er verblijven ook gasten waarvan de mantelzorgers even op adem moeten komen. Belanghebbende heeft geen medewerkers in dienst. Naasten van gasten kunnen – tegen vergoeding – overnachten bij belanghebbende.
2.5.
De medische zorg aan de gasten wordt geleverd door de (eigen) huisarts en door [stichting1] (hierna: [stichting1] ). [stichting1] sluit daarvoor een zorgverleningsovereenkomst met de gasten. ’s Nachts is er altijd een medewerker van [stichting1] in het hospice aanwezig. Belanghebbende heeft met [stichting1] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin staat – voor zover van belang – het volgende:
“(…)
2.
Dienstverlening
Dienstverlening
2.1
[stichting1] levert aan [belanghebbende] gedurende de looptijd van de overeenkomst het in bijlage 1 omschreven dienstenpakket.
3.Kwaliteit en leveringscondities
3.1
[stichting1] zal zorg leveren van een kwalitatief verantwoord niveau, conform de algemeen aanvaarde standaard. Hieronder wordt verstaan: zorg die doeltreffend, doelmatig en cliëntgericht wordt verleend.
3.2
[stichting1] verleent de zorg overeenkomstig de indicatie en het zorgplan van de betreffende cliënt.
3.3
[stichting1] onderhoudt de contacten met het zorgkantoor, het CIZ, het CAK en het NZa aangaande de in het kader van deze overeenkomst te leveren thuiszorg, tenzij de cliënt zorg verkrijgt middels een PGB.
4.Tarieven
4.1
[stichting1] hanteert voor haar diensten de tarieven die zij voor 2012 is overeengekomen met het Zorgkantoor en die vervolgens zijn goedgekeurd door het Nza.
4.2
Het in artikel 4.1 genoemde tarief wordt jaarlijks in de loop van het nieuwe jaar
naoverleg met het zorgkantoor en goedkeuring door het Nza door [stichting1] aangepast, voor het eerst met ingang van 1 januari 2013.
naoverleg met het zorgkantoor en goedkeuring door het Nza door [stichting1] aangepast, voor het eerst met ingang van 1 januari 2013.
(…)
5.Facturering en betaling
5.1
[stichting1] brengt de werkelijk particulier of PGB geleverde zorg binnen dertig dagen na afloop van een periode in rekening bij de individuele cliënt.
5.2.
[stichting1] brengt de geleverde AWBZ-zorg in rekening bij het Zorgkantoor.
(…)
BIJLAGE 1 bij samenwerkingsovereenkomst [belanghebbende] en [stichting1] ( [stichting1] )
Uitwerking dienstenpakket [stichting1] .
1.Algemeen
Alle gasten van [belanghebbende] kunnen gebruik maken van de diensten van [stichting1] . Hierbij zijn de geldende leveringsvoorwaarden van [stichting1] van kracht. Deze diensten worden in nauwe samenwerking met de coördinatoren en vrijwilligers, werkzaam binnen [belanghebbende], geboden. De vrijwilligers leveren daarbij de ondersteunende, aanvullende en/of vervangende mantelzorg (…).
(…)
2.Dienstenpakket [stichting1]
Het zorgaanbod aan gasten in [belanghebbende] omvat zorg en diensten, als omschreven bij of krachtens de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten, en biedt daarmee minstens dezelfde mogelijkheden als thuis, zoals:
3.Verzorging Verpleging, Begeleiding en AIV
(…)
3. Bij verpleging, verzorging, begeleiding en AIV
(…)
23
uur - 7.00 uur
Bij bezetting van [belanghebbende] zal een medewerker van [stichting1] permanent aanwezig zijn tussen 23.00 uur-7.00 uur, Deze medewerker is verantwoordelijk voor de nachtverzorging en verpleging van alle aanwezige gasten, ongeacht een indicatie.”
2.6.
De mantelzorg en huishoudelijke diensten (bedden verschonen, wassen van bedlinnen en handdoeken) gebeurt door vrijwilligers. Die vrijwilligers worden geleverd door de [stichting2] , later [stichting3] (hierna: [stichting3] ). Belanghebbende heeft een samenwerkingsovereenkomst gesloten met [stichting3] . In deze samenwerkingsovereenkomst staat – voor zover van belang – het volgende:
“(…)
Artikel 1.Opname in het hospice
a. Het hospice is met name bedoeld voor mensen, woonachtig in Zuidoost Drenthe, waarvan vaststaat dat zij in de terminale fase van hun leven verkeren.
(…)
c. Aanmelding van een persoon kan geschieden door degene zelf (of diens naasten), de huisarts (of behandelend specialist) het CIZ, [ [stichting3] ] of Thuiszorg.
d. Of de terminale patiënt in aanmerking kan komen voor een plaats in het hospice wordt beoordeeld op basis van het opnameprotocol.
e. Iemand komt voor opname in het hospice in aanmerking als hij/zij:
- zelf in het hospice opgenomen wil worden
- zich in een terminale fase bevindt en een levensverwachting heeft van maximaal 3 maanden
- palliatieve zorg nodig heeft
- indien van toepassing een indicatiestelling tbv zorg van het CIZ heeft
- ( al dan niet tijdelijk) geen of te weinig mantelzorg ontvangt of dreigt te ontvangen
- door thuiszorg en/of de huisarts de benodigde professionele zorg kan worden geboden.
f. Als een terminale patiënt in principe (dwz volgens de onder d. bedoelde beoordeling) in aanmerking komt om toegelaten te worden tot het hospice en er is plaats, zal hij/zij zich akkoord moeten verklaren met de huisregels van het hospice alvorens definitief toegelaten te worden.
(…)
Artikel 2.De gast in het hospice
a. Aan de in het hospice opgenomen gast wordt noodzakelijke, ondersteunende dan wel vervangende mantelzorg verleend door [ [stichting3] ], die hiervoor gebruik maakt van vrijwilligers.
b. [ [stichting3] ] zorgt voor de werving, de selectie, scholing, ondersteuning en begeleiding van deze vrijwilligers.
(…)
Artikel 3.De coördinatie van de zorg
a. De directe leiding van de (aanvullende) mantelzorg door vrijwilligers voor de gasten van het hospice is in handen van de coördinator van het hospice.
b. De coördinator is ook belast met het dagelijks management van het hospice.
c. De coördinator heeft op nader in een overlegprotocol aan te geven wijze overleg met het bestuur van [belanghebbende] over de exploitatie van het pand en al hetgeen verband houdt met het voldoen aan de doelstellingen van [belanghebbende].
(…)
f. De voor de coördinatie bedoelde subsidiegelden worden door het bestuur van [ [stichting3] ] aangevraagd.
(…)”
2.7.
[stichting3] heeft twee verpleegkundig coördinatoren in dienst die verantwoordelijk zijn voor de inzet en begeleiding van vrijwilligers. Deze coördinatoren hebben een spilfunctie in de dagelijkse gang van zaken in het hospice.
2.8.
Belanghebbende heeft ook een samenwerkingsovereenkomst gesloten met de Stichting Vrienden van het Hospice Zuidoost Drenthe. Deze stichting werft fondsen ten behoeve van de exploitatie van het hospice.
2.9.
Belanghebbende sluit met haar gasten een overeenkomst ‘tot verblijf’. Daarin staat – voor zover van belang – het volgende:
“1. Ons Hospice stelt met ingang van …. aan u een gastenkamer met eigen sanitaire ruimte ter beschikking, ingericht voor de verzorging en verpleging van ernstig zieke mensen in zoveel mogelijk huiselijke sfeer.
(…)
4. Het Hospice verzorgt voor de gasten dagelijks de broodmaaltijden en de warme maaltijd. Koffie/thee/melk en frisdrank is er naar behoefte. Andere levensmiddelen worden niet door het huis verzorgd. Ook kunnen uw naasten gebruik maken van de keuken van het Hospice om iets voor u klaar te maken.
5. Uw bezoek kan ook naar behoefte koffie en thee gebruiken. In overleg kan het Hospice zorgen dat er voor hen tegen betaling ook een maaltijd beschikbaar is.
6. Het Hospice zorgt voor linnengoed, d.w.z. het bedlinnen en de handdoeken. Zo vaak als nodig is wordt dit gewisseld. Wij gaan er van uit dat het wassen van uw persoonlijke kleding door uw naasten wordt gedaan. In uitzonderingsgevallen kan het Hospice uw persoonlijke was verzorgen.
(…)
9. Zo lang u bij ons verblijft gaat u ermee akkoord dat (een gedeelte van) de nodige hulp en ondersteuning wordt verricht door de coördinator dan wel vrijwilligers die in het Hospice aanwezig zijn.
10. De coördinator en alle vrijwilligers werken onder verantwoordelijkheid en toezicht van [stichting3] , uw thuiszorgorganisatie, uw huisarts of een huisarts van de huisartsenpost. Uit dien hoofde hebben zij een geheimhoudingsverklaring ondertekend. In die verklaring belooft de ondertekenaar om alles wat hem/haar in het kader van het werk in het Hospice als vertrouwelijk ter kennis komt, geheim te houden.
11. Uitsluitend daartoe gemachtigden, waaronder de zorgvrijwilligers en de professionele hulpverleners, kunnen inzage krijgen in de persoonlijke en medische gegevens van een gast in uw digitaal dossier bij uw thuiszorgorganisatie, indien dat noodzakelijk is voor hun werkzaamheden en dat degenen die inzage hebben gehad geheimhouding daarover in acht zullen nemen.
(…)
14. De hierna te noemen diensten brengen we aan u bij het verblijf in het Hospice in rekening:
- Eigen bijdrage per dag voor gebruik van een gastenkamer en medegebruik van de gezamenlijke ruimtes, inclusief de broodmaaltijden, koffie/thee/frisdrank en de warme maaltijdverstrekking door een externe organisatie
- Gesprekskosten van de telefoon op uw kamer
- Het wassen van persoonlijke kleding, indien hierover overeenstemming met de coördinator is
- Verstrekking van maaltijden en andere diensten aan uw bezoek en logees, na overleg
De eigen bijdrage wordt berekend vanaf de dag van opname en tot en met de dag dat de kamer is verlaten.
Deze eigen bijdrage moet per maand op een door onze Stichting vast te stellen wijze betaald worden.
De afrekening van de overige diensten vindt plaats op een door de coördinator aan te geven wijze. In een bijlage vindt u een overzicht van de hierboven genoemde kosten.
15. De medische, paramedische, verpleegkundige hulp vinden plaats onder verantwoordelijkheid en toezicht van [stichting3] , uw thuiszorgorganisatie of huisarts. De kosten voor farmaceutische, verpleeg-, verband- en hulpmiddelen komen niet voor rekening van het Hospice, maar moeten door u worden betaald. Het gaat daarbij om kosten die in de gewone thuissituatie ook aan u in rekening gebracht zouden worden.
16. U wordt geacht tijdens het verblijf in het Hospice uw eigen huis- of verblijfsadres te handhaven. Overschrijving van woonadres naar het adres van het Hospice is dus
nietmogelijk.
nietmogelijk.
(…)”
2.10.
De gast betaalt een eigen bijdrage van € 40 per dag voor gebruik van een gastenkamer en medegebruik van de gezamenlijke ruimtes, inclusief de broodmaaltijden, koffie/thee/frisdrank en de warme maaltijd. Op de factuur waarbij die bijdrage in rekening wordt gebracht, is niet vermeld dat in die bijdrage BTW is begrepen.
2.11.
Huishoudelijke hulp wordt door de Gemeente [vestigingsplaats] geleverd op grond van de WMO via een schoonmaakbedrijf. [stichting3] bepaalt hoeveel schoonmaakuren nodig zijn.
2.12.
Belanghebbende is aangewezen als Algemeen nut beogende instelling (ANBI).
2.13.
Tot 1 januari 2019 deed belanghebbende geen aangiften OB. Belanghebbende heeft medio 2019 de Belastingdienst verzocht om met ingang van 1 januari 2019 geregistreerd te worden als ondernemer met belaste prestaties.
2.14.
Belanghebbende heeft vervolgens aangiften OB ingediend voor de tijdvakken vanaf 1 januari 2019 en daarbij steeds voorbelasting in aftrek gebracht. Per saldo heeft zij de volgende teruggaveverzoeken gedaan:
2019
Q1-2020
Q2-2020
Q3-2020
Q4-2020
€ 74.523
€ 2.073
€ 1.106
€ 888
€ 5.521
2.15.
De in aftrek gebrachte voorbelasting heeft betrekking op de OB die rust op de verbouwkosten van het pand en op de aanschafkosten van de zonnepanelen.
2.16.
De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar met betrekking tot 2019 een aftrek van € 3.767 (60% van € 6.278) aan voorbelasting ten aanzien van de aanschaf en installatie van de zonnepanelen toegestaan. De Inspecteur heeft in de toelichting bij die uitspraak op bezwaar primair het standpunt ingenomen dat de overige door belanghebbende verrichte prestaties (die er volgens de Inspecteur in hoofdzaak op zijn gericht om het voor een terminale gast zo gemakkelijk mogelijk te maken om ondersteuning en palliatieve zorg te ontvangen) zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel c, f en/of g van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Subsidiair heeft de Inspecteur in diezelfde toelichting het standpunt ingenomen dat de terbeschikkingstelling van de gastenkamers niet soortgelijk is aan het hotelbedrijf en dat het verblijf daarom niet onder artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB kan worden gerangschikt.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting en zo ja, tegen welk tarief omzetbelasting moet worden voldaan. Specifiek is in geschil:
- hoeveel prestaties belanghebbende verricht,
- of de diensten van belanghebbende vallen onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onder b, c of f, van de Wet OB, en
- indien de diensten van belanghebbende niet zijn vrijgesteld, is in geschil of sprake is van verhuur dat valt onder artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB, de short-stay-uitzondering, waarop het verlaagde tarief van toepassing is.
3.2
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aan de gast één samengestelde dienst wordt verricht, waarbij de hoofdprestatie is het ter beschikking stellen van de kamer waarbij het verschaffen van zorg en eten/drinken daaraan bijkomend is. Deze verhuur aan de gasten valt onder artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB (short stay) en is belast tegen het verlaagde tarief op grond van artikel 9, lid 2, sub a jo bijlage I, post b.11 van de Wet OB.
3.3.
De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat sprake is van één samengestelde prestatie waarbij de terbeschikkingstelling van de gastenkamer, het verschaffen van eten en drinken en de ontzorging door de vrijwilligers onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Deze prestatie is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, sub c of f, van de Wet OB. Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van één hoofdprestatie, bestaande uit het ter beschikking stellen van een gastenkamer, waaraan de overige elementen van de prestatie bijkomstig zijn. Daarop is de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onder b, van de Wet OB van toepassing. Van short stay is geen sprake, aldus de Inspecteur.
3.4.
Indien de door het hospice verrichte activiteiten vrijgesteld zijn, is niet in geschil dat de naheffingsaanslag en nihilteruggaafbeschikkingen terecht en correct zijn opgelegd.
3.5.
Indien de hospice belaste activiteiten verricht tegen het verlaagde tarief is niet in geschil dat de aangiften gevolgd moeten worden.
3.6.
Indien de hospice belaste activiteiten verricht tegen het normale tarief is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen 2019 en voor 2020 Q1 tot en met Q4 moeten worden vernietigd en voor 2019 een teruggaaf moet worden verleend van € 29.341 en voor 2020 van € 5.649 (per kwartaal naar rato uitgesplitst tot: Q1: € 1.221, Q2: € 652, Q3: € 523 en Q4: € 3.253).
2019
2020
Belaste omzet
€ 39.504
€ 35.744
Btw 21%
€ 8.296
€ 7.506
Aftrek voorbelasting
€ 37.637
€ 13.155
teruggaaf
€ 29.341
€ 5.649
4.Beoordeling van het geschil
Eén of meerdere prestaties?
4.1.
Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) moet als een handeling uit verschillende elementen bestaat of als sprake is van meer handelingen, worden beoordeeld of deze handeling(en) of elementen als één enkele prestatie dan wel als twee of meer te onderscheiden prestaties moeten worden beschouwd. Daartoe moet worden vastgesteld wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn en rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin zij plaatsvindt. Het HvJ EU hanteert als uitgangspunt dat elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.
4.2.
Daarop maakt het HvJ EU twee uitzonderingen. Er is sprake van één prestatie: (1) indien twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn, of (2) indien één of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte dan wel bijkomende prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Het HvJ EU merkt een prestatie aan als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar slechts een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
4.3.
Tussen partijen is niet in geschil dat in de prestatie(s) van belanghebbende aan haar gasten drie elementen zijn te onderkennen: 1) de terbeschikkingstelling van de gastenkamer, 2) het verstrekken van eten en drinken aan de gasten en 3) algemene zorg voor gasten en hun naasten. Deze prestaties worden alleen verleend indien een zorgverlener (veelal de huisarts) heeft geïndiceerd dat hij of zij verwacht dat de gast nog maximaal drie maanden te leven heeft. Gasten worden bijvoorbeeld naar belanghebbende doorverwezen als zij in het ziekenhuis zijn uitbehandeld, hun mantelzorgers de zorg niet (langer) aankunnen of hun thuissituatie niet geschikt is voor de laatste levensfase. In het hospice vinden de gasten zowel een ruimte om te verblijven als algemene zorg, waarmee de gasten en hun naasten zich meer op het aanstaande overlijden kunnen richten en ontzorgd worden door de vrijwilligers. Die algemene zorg die door belanghebbende wordt verricht omvat geen medische zorg, maar ziet op persoonlijke verzorging, emotionele ondersteuning van de gast en hun naasten, praktische zorg en palliatieve zorg. In dat kader verstrekt belanghebbende ook eten en drinken. Gelet op vorenstaande is het Hof van oordeel dat het enkel huren van de kamer voor de gasten geen doel op zich is, net als de andere elementen geen doel op zich zijn voor de gasten. Als een gast enkel op zoek is naar het zorgelement, dan kan hij of zij immers kiezen voor zorg aan huis. Het gaat de gasten om een verblijf in een hospice waarvan zij weten dat daar aan hen de benodigde zorg kan worden verleend en waar ontzorging plaatsvindt op praktisch vlak, zodat de laatste levensfase zo comfortabel mogelijk kan verlopen, ook voor hun naasten. Dit vindt bevestiging in de statuten van belanghebbende, waarin als doelstelling is aangegeven “
het verlenen van hulp in een hospicehuis door middel van ondersteuning en palliatieve zorg aan mensen in de laatste fase van hun leven en hun verwanten binnen de [regionaam] .”. Dat het huren van een kamer geen doel op zich is, blijkt ook uit het feit dat voor de gasten het huren van een hotelkamer geen realistisch alternatief is voor verblijf in het hospice. Zoals namens belanghebbende ter zitting is aangegeven, is een gast op zoek naar een omgeving om te sterven waarbij ook de mantelzorgers worden ontlast. Alle elementen (gebruik van de gastenkamer, algemene zorg en eten en drinken voor de gasten) verliezen vanuit het oogpunt van de modale consument hun zelfstandigheid en smelten als het ware samen tot een nieuwe ondeelbare prestatie aan de gast: het verlenen van zorg om een zo hoog mogelijke kwaliteit van leven te bieden aan gasten in hun laatste levensfase (hierna ook: de hospiceprestatie).
het verlenen van hulp in een hospicehuis door middel van ondersteuning en palliatieve zorg aan mensen in de laatste fase van hun leven en hun verwanten binnen de [regionaam] .”. Dat het huren van een kamer geen doel op zich is, blijkt ook uit het feit dat voor de gasten het huren van een hotelkamer geen realistisch alternatief is voor verblijf in het hospice. Zoals namens belanghebbende ter zitting is aangegeven, is een gast op zoek naar een omgeving om te sterven waarbij ook de mantelzorgers worden ontlast. Alle elementen (gebruik van de gastenkamer, algemene zorg en eten en drinken voor de gasten) verliezen vanuit het oogpunt van de modale consument hun zelfstandigheid en smelten als het ware samen tot een nieuwe ondeelbare prestatie aan de gast: het verlenen van zorg om een zo hoog mogelijke kwaliteit van leven te bieden aan gasten in hun laatste levensfase (hierna ook: de hospiceprestatie).
Vrijstelling voor de in 4.3. geduide hospiceprestatie aan de gasten op grond van artikel 11, lid 1, onder c, van de Wet OB?
4.4.
Artikel 132, lid 1, onder b, van de Btw-richtlijn bepaalt dat van omzetbelasting is vrijgesteld ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard. In artikel 132, lid 1, onder c, van de Btw-richtlijn is van omzetbelasting vrijgesteld medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
4.5.
In zijn arrest over de medisch tatoeëerder oordeelt de Hoge Raad dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onder c, van de Wet OB de implementatie vormt van (het huidige) artikel 132, lid 1, onder b, van de Btw-richtlijn. Aan deze richtlijnbepaling is tevens uitvoering gegeven in artikel 11, lid 1, onder f, van de Wet OB in combinatie met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit en post b.13 van Bijlage B, aldus de Hoge Raad. [1] Aan het bepaalde in artikel 132, lid 1, onder c, van de Btw-richtlijn is uitvoering gegeven in artikel 11, lid 1, onder g, onder 1°, van de Wet OB.
4.6.
Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU dient de vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging strikt te worden uitgelegd, omdat het een uitzondering betreft op de hoofdregel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. [2]
4.7.
Het begrip ‘medische verzorging’ in de zin van artikel 132, lid 1, onder b, van de Btw-richtlijn en artikel 132, lid 1, onder c, van de Btw-richtlijn heeft eenzelfde reikwijdte. [3] Daaronder wordt, volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU, verstaan de verlening van diensten die de diagnose, de behandeling en voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen van de mens tot doel hebben. [4] Werkzaamheden die verband houden met algemene verzorging en huishoudelijk hulp vallen niet onder dit begrip. [5] Het wassen van personen, het bereiden en toedienen van maaltijden, het helpen bij het aankleden, opstaan en naar bed gaan, zijn voorbeelden van algemene verzorging. Diensten die het comfort en het welzijn van ziekenhuispatiënten kunnen verbeteren, kunnen in de regel niet in aanmerking komen voor de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b, van de Btw-richtlijn. Dit kan slechts anders zijn wanneer deze prestaties onontbeerlijk zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging in het kader waarvan deze prestaties werden verstrekt. [6]
4.8.
Een richtlijnconforme uitleg brengt mee dat diensten alleen binnen het bereik van artikel 11, lid 1, onder c, van de Wet OB komen, als sprake is van ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ of daarmee nauw samenhangende handelingen. De dienstverlening door belanghebbende aan haar gasten (zie 4.3) kan niet als zodanig worden beschouwd.
Beleid
4.9.
Op grond van onder meer de Leidraad Omzetbelasting 1954 vallen van oudsher naast de diensten verricht door ziekenhuizen ook bijvoorbeeld diensten verricht door bejaardentehuizen en rusthuizen onder deze vrijstelling. [7] In zijn hoedanigheid van besluitgever heeft de staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat ook de diensten door verzorgingsflats en internaten onder voorwaarden kunnen worden vrijgesteld. [8] Hij geeft daarmee, naar het oordeel van het Hof, gelet op het overwogene onder 4.5 tot en met 4.8, een ruimere uitleg van de verschillende inrichtingen die in deze vrijstelling kunnen delen. Die ruimere uitleg van artikel 11, lid 1, onder c, van de Wet OB kan belanghebbende niet worden tegengeworpen.
Vrijstelling voor de hospiceprestatie aan de gasten op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onder f, van de Wet OB?
4.10.
Op grond van artikel 11, lid 1, onder f, van de Wet OB zijn van omzetbelasting vrijgesteld de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits (i) de ondernemer geen winst beoogt, en (ii) niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen.
4.11.
Met deze bepaling heeft de Nederlandse wetgever artikel 132, lid 1, onder g, van de Btw-richtlijn ten uitvoer gelegd, dat de lidstaten verplicht vrijstelling te verlenen voor leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid. De wetgever heeft bij de tenuitvoerlegging van deze bepaling gebruik gemaakt van de bevoegdheid die artikel 133 Btw-richtlijn de lidstaten biedt aan de toepassing van die vrijstelling een of meer van de in dat artikel vermelde voorwaarden te stellen.
4.12.
De aanwijzing van leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, lid 1, onder f, van de Wet OB heeft plaatsgevonden bij artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit. Deze bepaling luidt, voor zover hier van belang, vanaf 1 januari 2016 als volgt:
“1 Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.
2 Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet aangewezen:
a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;
en
b. diensten van culturele aard andere dan die genoemd in de bij de wet behorende tabel I, onderdeel b, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen;
voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.
(…)
4 Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden niet aangemerkt:
(…)
b. diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 2° en 3°, van de wet die worden verleend aan anderen dan de daarin bedoelde personen.”
4.13.
In bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“b. De leveringen en diensten als bedoeld in artikel 7 van het besluit, die als zodanig worden verricht door de hierna genoemde instellingen:
(…)
9. instellingen van verpleging, wijkverpleging, kraam- en gezinsverzorging, voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, onderdelen c of g, van de wet;
(…)
13. ziekenhuizen, poliklinieken, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen, voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet;
(…)
29. instellingen voor algemeen maatschappelijk en bedrijfsmaatschappelijk werk;
(…)”
4.14.
In de laatste alinea van artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit is onder meer bepaald dat bepaalde prestaties onder zekere voorwaarden worden aangewezen als leveringen en diensten van sociale of culturele aard. Een van de voorwaarden is dat de betrokken organisatie op verzoek is erkend als instelling van sociale of culturele aard. Vast staat dat belanghebbende niet op haar verzoek is erkend als een dergelijke instelling. Dat brengt mee dat niet wordt voldaan aan een van de voorwaarden van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit. Ook de richtlijnbepaling waarop artikel 11, lid 1, aanhef en onder f, van de Wet OB is gebaseerd (artikel 132, lid 1, onder g, van de Btw-richtlijn) bepaalt dat de betrokken leveringen en diensten moeten worden verricht “door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend”. Reeds hierom kan de vrijstelling geen toepassing vinden. Het Hof is van oordeel dat de ANBI-status van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een erkenning als bedoeld in artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit. Ook kan uit die status niet worden afgeleid dat belanghebbende maatschappelijk werk verricht zoals de Inspecteur stelt. Belanghebbende valt evenmin onder post b.9, b.13 of b.29 van Bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit.
Vrijstelling van de prestaties geleverd aan gasten op grond van artikel 11, lid 1, onder b, van de Wet OB en verlaagd tarief Short Stay?
4.15.
Artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting is vrijgesteld de verhuur van onroerende zaken, met uitzondering van de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 135, lid 2, onder a, van de Btw-richtlijn.
4.16.
Artikel 135 van de Btw-richtlijn bepaalt – voor zover hier van belang – dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de verhuur van onroerende zaken en dat van de vrijstelling is uitgesloten het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen.
4.17.
Het HvJ EU heeft in het arrest Blasi [9] overwogen dat het zinsdeel "
met uitzondering van (...) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" een uitzondering invoert op de in deze bepaling neergelegde vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen, dat de in dit zinsdeel bedoelde handelingen dus onder het algemene stelsel van de Zesde richtlijn (nu: Btw-richtlijn) worden geplaatst, welk stelsel – behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen – alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt en dat dit zinsdeel dan ook niet strikt mag worden uitgelegd. De uitdrukking “Sectoren met een soortgelijke functie” moet ruim worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen.
met uitzondering van (...) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" een uitzondering invoert op de in deze bepaling neergelegde vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen, dat de in dit zinsdeel bedoelde handelingen dus onder het algemene stelsel van de Zesde richtlijn (nu: Btw-richtlijn) worden geplaatst, welk stelsel – behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen – alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt en dat dit zinsdeel dan ook niet strikt mag worden uitgelegd. De uitdrukking “Sectoren met een soortgelijke functie” moet ruim worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen.
4.18.
De dienstverlening van belanghebbende aan haar gasten is een samengestelde prestatie (zie 4.3). Deze samengestelde prestatie bestaat uit drie elementen (gebruik kamer, eten en drinken en algemene zorg). Alle elementen verliezen vanuit het oogpunt van de modale consument hun zelfstandigheid en smelten als het ware samen tot een nieuwe ondeelbare prestatie: de hospiceprestatie (zie 4.3). Reeds hierom kan ten aanzien van deze prestatie geen sprake zijn van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onder b, van de Wet OB of van short stay als bedoeld in artikel 11, lid 1, onder b, onder 2o, van de Wet OB. Vorenstaande maakt ook dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel strandt. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën ziet immers op situaties van verhuur, maar de hospiceprestatie is geen verhuur.
Conclusie
Gelet op het vorenstaande zijn de prestaties van belanghebbende belast, waarbij voor het verlenen van zorg om een zo hoog mogelijke kwaliteit van leven te bieden aan gasten in hun laatste levensfase het normale tarief van toepassing is. Alsdan is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen 2019 en Q1 tot en met Q4 2020 moeten worden vernietigd, voor 2019 een teruggaaf moet worden verleend van (in totaal) € 29.341 en voor 2020 van € 5.649 (naar rato: Q1: € 1.221, Q2: € 652, Q3: € 523 en Q4: € 3.253).
5.Griffierecht en proceskosten
Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.814 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 907) en € 2.267,50 voor de kosten in hoger beroep (2,5 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting en nadere inlichtingen) x wegingsfactor 1 x € 907). In verband met samenhang worden deze bedragen vermenigvuldigd met een factor 1,5, zodat de proceskostenvergoeding in totaal op € 6.122,25 uitkomt.
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade en het griffierecht,
– verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen gegrond,
– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, behoudens de beslissing betreffende de kostenvergoeding,
– vernietigt de naheffingsaanslagen,
– verleent een teruggaaf voor het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 van (in totaal) € 29.341,
– verleent een teruggaaf voor Q1 2020 van € 1.221,
– verleent een teruggaaf voor Q2 2020 van € 652,
– verleent een teruggaaf voor Q3 2020 van € 523,
– verleent een teruggaaf voor Q4 2020 van € 3.253,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.122,25, en
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 559 vergoedt, in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 december 2025.
De griffier, De voorzitter,
(G.J. van de Lagemaat) (A.E. Keulemans)
Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.