Uitspraak
G E R E C H T S H O F
A R N H E M
BELASTINGKAMER
Nr. 932628
Het gerechtshof te Arnhem, tweede meervoudige belastingkamer;
Gezien het beroepschrift van de naamloze vennootschap
N.V. *X, gevestigd te *Z, ingekomen op 3 december 1993 en gericht tegen de uitspraak d.d. 8 oktober 1993 van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen *P op het bezwaar van belanghebbende tegen de haar over het tijdvak van 1 januari 1986 tot en met 31 december 1986 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting, welke naheffingsaanslag bij een aanslagbiljet met dagtekening 24 december 1991 en nummer * te harer kennis is gebracht;
Gezien de overige stukken, waaronder de door belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur overgelegde notities van hun bij de mondelinge behandeling gehouden pleidooien welke als in deze uitspraak ingelast moeten worden beschouwd;
Gehoord ter zitting van 18 januari 1995 te Arnhem
*A, als gemachtigde van belanghebbende, en, tot diens bijstand, *B, en *C, werkzaam bij belanghebbende, alsmede de inspecteur voornoemd bijgestaan door *D;
Overwegende, dat bij de uitspraak waarvan beroep de voormelde naheffingsaanslag is gehandhaafd op f 572.944,-- aan belasting;
Overwegende, dat belanghebbende na haar standpunt te hebben gewijzigd in beroep vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslag verzoekt, terwijl de inspecteur, na zijn standpunt te hebben gewijzigd, primair concludeert tot vermindering van de naheffingsaanslag tot f 553.313,-- en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot f 262.353,--;
Overwegende, dat op grond van de stukken en het ter zitting verhandelde het volgende als voor dit geding vaststaand kan worden aangemerkt:
1.1. In februari 1986 heeft belanghebbende aan haar werknemers een aanbieding gedaan van een pakket op computergebied, bestaande uit:
. een *a-computercursus van *G
. cursusmateriaal, spelprogramma's, tijdschrift, woordenboekje e.d.
. een *f-thuiscomputer welke werkte met het zogenaamde *a-systeem (Microsoft Extended Basic)
. een *P*f-datacassetterecorder.
Een monitor werd niet bijgeleverd. De computer kon op een TV-toestel worden aangesloten. De cursus omvatte een algemene introductie over computers, het schrijven van programma's in de programmeertaal BASIC en oefening met een *a-kaartenbakprogramma.
1.2. De kosten per deelnemer aan het *a-project bedroegen voor belanghebbende f 960,--. De cursus en het cursusmateriaal e.d. maakten hiervan f 400,-- uit. De computer en de datarecorder kostten samen f 560,-- (inclusief omzetbelasting). Deze prijzen waren gebaseerd op de toenmalige inkoopprijs van *F. De apparatuur is in maart/april 1986 aan de deelnemers aan het project ter beschikking gesteld.
1.3. De, definitieve, bekendmaking van het *a-project vond plaats door middel van een brief van 5 februari 1986 van belanghebbende aan haar personeel (bijlage 10G bij het beroepschrift). De voorwaarden voor deelname staan opgesomd onder de gedachtenpuntjes op blad 2, laatste alinea en blad 3 eerste alinea van deze brief en zijn hierna opgenomen onder punt 1.5. Eén van de voorwaarden voor deelname was een eigen bijdrage van f 240,-- per werknemer, te betalen in mei 1986 via inhouding op het netto-salaris. De eigen bijdrage heeft, naar nader tussen partijen is komen vast te staan, voor f 100,-- betrekking op de cursus en voor f 140,-- op de apparatuur. De *G-folder (bijlage 11 bij het beroepschrift) was als bijlage bij de brief gevoegd.
Bij brief van 25 februari 1985 heeft belanghebbende aan de deelnemers aan het *a-project met betrekking tot de voorwaarden voor deelneming nog enkele mededelingen gedaan welke hierna zijn opgenomen onder punt 1.6.
1.4. Aan het *a-project hebben 2353 werknemers deelgenomen. Dit is ongeveer 80% van het toenmalige personeelsbestand. Belanghebbende is niet in staat de namen van de deelnemers te verstrekken. Evenmin kan belanghebbende een verdeling geven van de deelnemers over de verschillende functies of functiegroepen.
1.5. De in de brief van 5 februari 1986 vermelde voorwaarden voor deelneming luiden als volgt:
"Voor deelname aan deze cursus is een aparte
eenmalige regeling getroffen. Vanwege de duidelijkheid is deze hieronder puntsgewijze vermeld.
De *G- *a-computercursus is éénmalig en geldt voor alle personeelsleden in actieve dienst en voor de schoolverlaters. Ook diegenen die reeds een interne cursus hebben gevolgd of momenteel volgen kunnen deelnemen.
Inschrijving geschiedt door bijgevoegd aanmeldingsformulier en houdt in dat men de volledige cursus dient te volgen inclusief de aanschaf van de *f-homecomputer met datarecorder. Men is dus ook verplicht om huiswerk in te sturen en de mondelinge lessen te volgen. Met andere woorden: het is voor iedereen een gelijk pakket.
De interne computercursussen A, B en C worden voorlopig gestopt, dat wil zeggen dat diegenen die nu bezig zijn met deze cursus de gelegenheid krijgen om dit af te ronden. Na afloop van de *G- cursus zal bezien worden of er in verband met de functie die men uitoefent nog aanvullende studie nodig is.
De mondelinge lesavonden (2×) van 19.00 - 21.30 uur worden gehouden in *Q, *Z, *S, *T, *U (Centrale *QQ), *W en in de *Y. Men kan bij de aanmelding een voorkeur opgeven voor een der cursusplaatsen. Bij de samenstelling van de cursugroepen (max. 16 deelnemers per groep) zal hiermee rekening worden gehouden.
Wat betreft de studiekosten geldt het volgende.
De regeling is afgeleid van de normale CAO studiefaciliteiten, wat voor deze cursus inhoudt dat u zelf f 240,-- betaalt (is 25% van de totale studiekosten), dat u geen studieverlof krijgt en ook geen compensatie in tijd voor de beide mondelinge lesavonden. Uw bijdrage van f 240,-- zal gelijktijdig bij de salaris- en vakantiegeldbetaling in de maand mei 1986 ingehouden worden. De resterende 75% (f 720,--) is voor rekening van het bedrijf, onder dit voorbehoud dat wanneer men binnen twee jaar na afloop van de cursus vertrekt uit de *X respectievelijk de *H, men naar verhouding een gedeelte van de *X-bijdrage terugbetaalt. Men blijft dan wel eigenaar van het cursuspakket en de homecomputer. Deze terugbetalingsregeling geldt niet voor diegenen die binnen genoemde twee jaar het bedrijf wegens VUT, pensioen of 60-jarigenregeling verlaten. Zij geldt echter ook voor de schoolverlaters, die bij hun aanmelding rekening dienen te houden met een terug te betalen restant, afhankelijk van de vertrekdatum. (Maar met de nieuw verworven kennis en apparatuur kunnen zij wellicht hun 'marktwaarde' buiten de *X vergroten).
Wanneer men zonder geldige reden de cursus niet afmaakt dan vragen wij de *X-bijdrage geheel terug en blijft men in het bezit van de cursus en de apparatuur.
Op de apparatuur (huiscomputer + datarecorder) zit een garantie van 12 maanden. Daarna blijft voor eigen rekening serviceverlening mogelijk via de technische dienst *F.
Door ondertekening van het aanmelingsformulier verklaart men zich accoord met hiervoor genoemde regeling en met de inhouding van de eigen bijdrage in de maand mei 1986.
Graag zien wij uw aanmeldingsformulier uiterlijk
20 februari a.s. retour".
1.6. De in de brief van 25 februari 1986 vervatte mededelingen luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
"Met betrekking tot de organisatie van de *a-cursus en de daarbij geldende voorwaarden delen wij u het volgende mede.
Om een aantal formele redenen blijkt het nodig te zijn dat de hardware (computer en casetterecorder), voor een beperkte tijd, eigendom blijft van de *X. Daardoor heeft de cursist die apparatuur in bruikleen. Door de snelle waardevermindering wordt de apparatuur door het bedrijf in twee jaar afgeschreven. Dit betekent dat u twee jaar na ontvangst de eigenaar wordt.
Al met al zijn er voor de deelnemers geen merkbare consequenties. Het is dan ook niet de bedoeling dat op enig moment de apparatuur moet of kan worden ingeleverd. Verder blijft gelden de garantietermijn van één jaar en de bepaling dat na die tijd de onderhoudskosten voor rekening van gebruiker zijn.
Van de gelegenheid maak ik gebruik er op te wijzen dat de apparatuur en de toepassingen geheel buiten het bedrijf dienen te blijven. Ook is het beslist niet de bedoeling dat gebruik gemaakt wordt van de deskundigheid die wij zelf in huis hebben, bijvoorbeeld bij het Informatiecentrum, daarom juist is de cursus in handen gegeven van *G.
Het voordeel voor u zit in het totale pakket in relatie tot de kosten. Voor de *X zit het voordeel in het thuis laten opdoen van de kennis en het oefenen met behulp van de verstrekte apparatuur, zonder dat dit ten koste gaat van de interne capaciteit."
1.7. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat de deelnemers aan het *a-project in 1986 de (economische) eigendom van de apparatuur hebben verkregen en dat belanghebbende in 1986 aan de deelnemers loon in natura heeft verstrekt ter grootte van f 960,-- (bruto kosten per deelnemer voor belanghebbende) minus f 240,-- (eigen bijdrage per deelnemer) ofwel f 720,-- per deelnemer. Het bedrag van f 720,-- is opgebouwd uit f 300,-- voor de cursus en het cursusmateriaal (f 400,-- kostprijs minus f 100,-- eigen bijdrage) en f 420,-- voor de apparatuur (f 560,-- kostprijs minus f 140,-- eigen bijdrage). In totaal heeft de inspecteur 2353 (aantal
deelnemers) × f 720,-- = f 1.694.160,-- als loon in natura belast en heeft hij naar dit loon f 572.944,-- loonbelasting nageheven (zonder verhoging). Partijen zijn het nader erover eens dat de inspecteur bij de brutering ten onrechte rekening heeft gehouden met verhoogde aanspraken uit hoofde van de Ziekenfondswet (Hoge Raad 4 mei 1994, BNB 1994/236) en dat de naheffingsaanslag in de visie van de inspecteur had moeten worden berekend op f 553.313,-- in plaats van op f 572.944,-- (verschil f 19.631,--). Tevens heeft de inspecteur een naheffingsaanslag in de premieheffing volksverzekeringen opgelegd.
1.8. De inspecteur neemt nader het standpunt in dat het loonbestanddeel voor wat betreft de apparatuur had moeten worden berekend op f 804,-- (de volgens de inspecteur begin 1986 voor de onderhavige configuratie geldende feitelijke verkoopprijs, waarvan f 605,-- voor de computer en f 199,-- voor de datarecorder) minus f 140,-- (eigen bijdrage) ofwel op f 664,-- per deelnemer.
1.9. Voor het geval geoordeeld zou moeten worden dat de deelnemers aan het *a-project in 1986 nog niet de (economische) eigendom van de apparatuur hebben verkregen berekent de inspecteur het in het heffingstijdvak 1986 per deelnemer te belasten loon in natura subsidiair op f 341,--, namelijk op f 300,-- voor de cursus en het cursusmateriaal (f 400,-- kostprijs minus f 100,-- eigen bijdrage, evenals in het primaire standpunt van de inspecteur), alsmede op f 41,-- voor het gebruik van de apparatuur (namelijk op de afschrijving vanaf april 1986, berekend op basis van een waarde in het economische verkeer van f 804,--, ad f 181,-- verminderd met de eigen bijdrage van f 140,--). In dat geval dient de naheffingsaanslag naar het oordeel van de inspecteur te worden berekend op 341/720 × f 553.313,-- ofwel op f 262.055,18 (N.B. de oorspronkelijke berekening volgens het subsidiaire standpunt van de inspecteur, opgenomen aan het slot van diens vertoogschrift, bevatte door een cijferomzetting een rekenfout ter grootte van
f 9.000,--).
Voor het geval de administratieve rechter in belastingzaken de inspecteur voor wat betreft diens subsidiaire standpunt in het gelijk stelt, zijn partijen overeengekomen dat de inspecteur alsnog over 1987 en 1988 zal kunnen naheffen;
Overwegende, dat het tussen partijen bestaande geschil de vragen betreft
of de deelnemers aan het *a-project van belanghebbende in 1986 een voordeel hebben genoten dat als loon moet worden aangemerkt en, zo ja,
of het door hen genoten loon op f 720,-- per deelnemer dient te worden gesteld, zoals de inspecteur primair verdedigt dan wel op een lager bedrag, zoals belanghebbende voorstaat;
Overwegende, dat de door partijen voor hun standpunten aangevoerde gronden in de stukken zijn vermeld en dat daaraan ter zitting - afgezien van hetgeen onder de vaststaande feiten is opgenomen - nog het volgende, zakelijk weergegeven, is toegevoegd:
Namens belanghebbende:
2.1. Voor wat betreft het subsidiaire standpunt van de inspecteur betwist belanghebbende voor dit geding niet langer de methode en de elementen van de berekening van de inspecteur (aan het slot van diens vertoogschrift), maar wel dat de terbeschikkingstelling van de apparatuur, het cursusmateriaal en de cursus voor de deelnemers tot een besparing zouden hebben geleid.
Door de inspecteur:
3.1. De resolutie van de Staatssecretaris van Financi-ën van
14 mei 1986, nummer 286-7275, BNB 1986/213 is op geen enkel onderdeel in strijd met de door de inspecteur in deze procedure ingenomen standpunten;
Overwegende omtrent het geschil:
4.1. Belanghebbende maakt aannemelijk dat haar onder de vaststaande feiten aangehaalde brieven van 5 februari 1986 en 25 februari 1986 een volledig beeld geven van de voorwaarden welke destijds voor deelname aan het *a-project golden. Het hof acht in de gegeven omstandigheden aannemelijk dat ook de in de brief van 25 februari 1986 neergelegde aanvullende voorwaarden door de deelnemers aan het project zijn aanvaard.
4.2. De inspecteur maakt zijn stelling dat de aanvulling op de oorspronkelijke voorwaarden bij de brief van 25 februari 1986 een schijnhandeling betrof, niet waar.
4.3. Gezien de deelnemingsvoorwaarden, volgens welke de
apparatuur gedurende de eerste twee jaar van de looptijd van het project eigendom bleef van belanghebbende, hetgeen belanghebbende ook in zijn boekhouding tot uitdrukking heeft gebracht, acht het hof aannemelijk dat het risico van tenietgaan en diefstal van de apparatuur gedurende die periode voor rekening van belanghebbende was. Het hof is dan ook van oordeel dat de deelnemers aan het *a-project in de eerste twee jaar van de looptijd nog niet de economische eigendom van de apparatuur hebben verkregen.
4.4. De inspecteur maakt aannemelijk dat het in dit geval om hobbycomputers ging die, ook naar toenmalige inzichten, niet of nauwelijks geschikt waren voor gebruik ten behoeve van het bedrijf van belanghebbende.
Voor zover belanghebbende iets anders heeft betoogd, maakt zij haar stellingen niet waar.
4.5. De inspecteur maakt voorts aannemelijk dat de facultatieve terbeschikkingstelling van hobbyapparatuur als de onderhavige tegen een betrekkelijk geringe vergoeding in het algemeen tot een bevoordeling leidt, omdat dergelijke apparatuur nu eenmaal - ook in de hobbysfeer - een bepaalde gebruikswaarde pleegt te hebben, alsmede dat zulks voor de deelnemers aan dit project niet anders is geweest. Hetgeen belanghebbende, die geen gegevens met betrekking tot individuele deelnemers aan het project kan verstrekken, aanvoert doet hieraan niet af. In dit verband is niet van belang of de overweging om de affiniteit met het gebruik van computers bij haar werknemers te vergroten voor belanghebbende een meer dan bijkomstige beweegreden is geweest voor de uitvoering van dit project.
4.7. Ingevolge artikel 13, lid 1, van de Wet dient het door de deelnemers genoten voordeel in aanmerking te worden genomen naar de waarde in het economische verkeer met dien verstande dat de waarde ten hoogste wordt gesteld op het bedrag van de besparing.
4.8.1. De inspecteur heeft in het kader van zijn subsidiaire standpunt de economische gebruikswaarde van de apparatuur berekend. Voor het jaar 1986 komt deze berekening, waarin is uitgegaan van een waarde in het economische verkeer van f 804,-- een residuwaarde van 10% en afschrijving in drie jaar (voor 1986 naar tijdsgelang), uit op f 181,-- per deelnemer. De methode en de elementen van deze berekening zijn voor dit geding als zodanig niet meer tussen partijen in geschil.
4.8.2. Het hof is bij het onder punt 4.8.1. gegeven oordeel uitgegaan van de aanname dat belanghebbendes gemachtigde door ter zitting nader te verklaren dat hij voor dit geding met de methode en de elementen van de berekening van de inspecteur ten behoeve van diens subsidiaire standpunt akkoord ging, daarbij mede het oog had op de door de inspecteur aangenomen waarde in het economische verkeer van de apparatuur ad f 804,--. Het hof tekent hierbij aan dat de inspecteur zijn desbetreffende stelling reeds bij zijn uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift had toegelicht (punt 3.2.2.1.1. van de uitspraak) en gedocumenteerd (bijlage 1 bij de aanvulling op het beroepschrift van belanghebbende). Het hof passeert belanghebbendes getuigenaanbod dienaangaande (pleitnotities van belanghebbende, punt 6 van de bijlage) nu belanghebbende zijn grieven op dit onderdeel noch in het beroepschrift, noch bij (de niet door hem genomen) conclusie van repliek, noch ter zitting heeft gepreciseerd. Gezien de stukken, waaronder de wederzijdse pleitnotities, acht het hof de door de inspecteur aangehouden waarde van f 804,-- als afschrijvingsbasis aannemelijk.
4.9. Belanghebbende stelt echter dat voor (een deel van) de deelnemers aan het *a-project in feite van een besparing geen sprake is geweest c.q. dat de omvang van de besparing onbeduidend was. De bewijslast dat de besparing in een geval als het onderhavige minder heeft bedragen dan de economische gebruikswaarde van de apparatuur ten bedrage van f 804,---, verminderd met de aan de apparatuur toe te rekenen eigen bijdrage, in dit geval f 140,--, rust op de inhoudingsplichtige. Naar het oordeel van het hof is belanghebbende in deze bewijsvoering niet geslaagd. Met betrekking tot de behoeften van individuele deelnemers aan het *a-project verstrekt belanghebbende immers geen gegevens.
Ook in het algemeen maakt belanghebbende niet waar dat uitgaven voor hobbyapparatuur ter waarde van f 804,-- in 1986 het normale bestedingspatroon van de deelnemers aan dit project te buiten gingen. Bij deze laatste beoordeling dient rekening te worden gehouden met alle uitgaven voor vergelijkbare vormen van vrije-tijdsbesteding, niet slechts met de verbreiding van het bezit van hobbycomputers. Aan het oordeel van het hof doet dan ook niet af dat in 1986 mogelijk nog slechts een gering percentage (9% naar het hof op grond van de stukken aanneemt) van de met de huishoudens van de deelnemers aan het *a-project vergelijkbare huishoudens een hobbycomputer bezaten.
4.10. Belanghebbende beroept zich mede op de resolutie van de Staatssecretaris van Financi-ën van 14 mei 1986, nummer 286-7275, BNB 1986/213 (gewijzigd bij resolutie van
19 augustus 1988, nummer DB 88/3351, BNB 1988/315).
Voor wat betreft de apparatuur faalt dit beroep. In casu gaat het niet om - per werknemer bezien - onbeduidende voordelen in natura. Ook voor een "soepele benadering" (in de zin van lid 3 van de resolutie) bestaat in dit geval geen aanleiding, omdat belanghebbende niet aantoont dat de besparing voor een deel, laat staan voor een groot deel, van de onderhavige werknemers, die allen op vrijwillige basis aan het *a-project hebben deelgenomen, uitkomt op een bedrag dat lager ligt dan de economische gebruikswaarde van de apparatuur.
4.11. Voor wat betreft de cursus acht het hof belanghebbendes beroep op de resolutie van de Staatssecretaris wel gegrond. Belanghebbende maakt met hetgeen zij aanvoert aannemelijk dat de meeste deelnemers niet een cursus als de onderhavige (met onder meer programmeerles in BASIC) zouden hebben gevolgd, indien zij niet aan een computerproject van hun werkgever hadden kunnen deelnemen, maar als particuliere cursisten meer dan één kwart van de kosten van f 400,-- zelf hadden moeten betalen. Hieraan doet niet af dat belanghebbende geen gegevens met betrekking tot individuele deelnemers heeft verstrekt, nu 80% van belanghebbendes werknemers aan het project heeft deelgenomen en de tot de stukken behorende lijst van functiebeschrijvingen van belanghebbendes personeelsbestand voldoende inzicht verschaft in de aard van het deelnemersbestand om belanghebbendes desbetreffende stellingen, althans in het licht van de resolutie, die een collectieve benadering mogelijk maakt, te kunnen beoordelen. Onder de gegeven omstandigheden leidt toepassing van de resolutie (in het bijzonder van lid 3, tweede alinea) ertoe ook voor de overige deelnemers aan de cursus de besparing op nihil te stellen. De tweede-handsverkoopwaarde van het losse cursusmateriaal acht het hof onbeduidend.
4.12. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het te belasten loonbestanddeel per deelnemer dient te worden bepaald op f 181,-- (aan 1986 toe te rekenen besparing voortvloeiende uit de terbeschikkingstelling van de apparatuur) minus f 140,-- (in 1986 ingehouden eigen bijdrage inzake de terbeschikkingstelling van de apparatuur) ofwel op f 41,-- in plaats van f 720,-- zoals de inspecteur bij de aanslagregeling heeft aangenomen.
4.13. De naheffingsaanslag dient derhalve te worden verminderd tot 41/720 × f 553.313,-- ofwel f 31.508,--.
4.14. Het hof berekent belanghebbendes proceskosten op
2 × f 710,-- × 2 = f 2.840,--;
Recht doende:
Vermindert de naheffingsaanslag tot f 31.508,-- aan belasting;
Veroordeelt de Staat der Nederlanden aan belanghebbende f 2.840,-- aan proceskosten te vergoeden;
Gelast de inspecteur aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van f 75,-- te vergoeden.
Aldus gedaan op 22 februari 1995 te Arnhem door mr. Matthijssen, raadsheer, als voorzitter, prof. dr. Zwemmer en mr. Vester, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Kets als griffier.
(J.H.A. Kets) (T.J. Matthijssen)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
22 februari 1995.
[Zie ook arrest HR nummer 31084 (red.)]