Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 96/1318
U i t s p r a a k
op het beroep van *X, wonende te *Z, tegen de uitspraak van de inspecteur Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1991, aanslagnummer *.
1. Navorderingsanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. Aan belanghebbende is aanvankelijk voor het jaar 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 120.011,–.
1.2. Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.887,–, zonder verhoging. Na bezwaar heeft de inspecteur de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak van 31 juli 1996 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 129.843,–.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak op 3 september 1996 in beroep gekomen bij het hof. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. Bij de mondelinge behandeling op 15 oktober 1997 te Arnhem zijn verschenen en gehoord belanghebbende, zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur.
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij hebben belanghebbende en de inspecteur elk bij hun pleitnota één bijlage overgelegd.
2. Feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende is *a van beroep en werkt in maatschapsverband in ziekenhuizen op diverse lokaties in *Q. Daarnaast houdt hij praktijk in *R.
2.2. In verband met de praktijk in *R is in november 1991 een tweekamerappartement gekocht in de directe nabijheid van de kliniek. De voor dit
appartement gemaakte huisvestingskosten zijn in de jaarstukken niet als ondernemingskosten in aanmerking genomen.
2.3. In 1992 is een bedrag van ƒ 4.361,17 betaald wegens defecten aan de centrale verwarming in het *R'se appartement.
2.4. Voor de beroepsuitoefening maakt hij gebruik van een auto * met een catalogusprijs van ƒ 29.945,–. Het daarbij behorende forfaitbedrag is ƒ 5.989,–. Belanghebbende heeft in de aangifte een bedrag van ƒ 10.736,– (24.400 kilometers ? ƒ 0,44) geclaimd.
2.5. De auto is in 1990, het jaar van aanschafWng, door belanghebbende tot zijn privévermogen gerekend. De inspecteur heeft voor het belastingjaar 1990 de aanslag opgelegd zonder op dit punt een wijziging aan te brengen.
2.6. De door de inspecteur uiteindelijk in aanmerking genomen autokosten over 1991 zijn als volgt bepaald:
Motorrijtuigenbelasting ƒ 345,–
Verzekering ƒ 2.602,40
Rijksdienst voor het Wegverkeer ƒ 22,–
ANWB-contributie ƒ 80,75
Motorrijtuigenbelasting ƒ 1.752,–
Garage ƒ 1.561,57
Parkeren ƒ 390,–
Kosten pont ƒ 15,–
Afschrijving auto ƒ 4.040,–
Schoonmaken ƒ150,–
Brandstof ƒ 1.800,–
Kentekenbewijs ƒ 22,–
Totaal ƒ 12.780,72
Autokosten fictie ƒ 5.989,–
Maximaal aftrekbaar bedrag ƒ 6.791,72.
2.7. Bij het opleggen van de aanslag is aan autokosten op de winst in mindering gebracht ƒ 10.736,– (24.400 km ? ƒ 0,44) minus ƒ 5.989,– =
ƒ 4.747,–.
De inspecteur heeft bij de uitspraak op het bezwaarschrift het te weinig afgetrokken bedrag van ƒ 2.044,– alsnog in aftrek toegelaten en de hefWngsrente op nihil gesteld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil het antwoord op de volgende vragen:
– Kan belanghebbende zich met vrucht beroepen op het ontbreken van een nieuw feit ?
– Welk bedrag aan autokosten kan door belanghebbende in mindering worden gebracht op de winst ?
De inspecteur stelt primair dat de auto als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen moet worden beschouwd en dat in dat geval geen correctie behoeft plaats te vinden en subsidiair dat – indien sprake is van privévermogen – het aantal zakelijk verreden kilometers moet worden gesteld op 12.000, dat geen toepassing van de autokostenWctie plaatsvindt en dat belanghebbende alsdan een bedrag van ƒ 1.511,– (ƒ 6.791,– minus
ƒ 5.280,– [12.000 kilometers ? ƒ 0,44]) te veel ten laste van de winst heeft gebracht, welk bedrag de inspecteur, zo mogelijk, intern wenst te compenseren.
Belanghebbende stelt primair dat de auto privévermogen is en concludeert dan dat de kosten op een bedrag van ƒ 10.736,– (24.400 kilometers ? ƒ 0,44) moeten worden gesteld en dat toepassing van het autokostenforfait achterwege dient te blijven en subsidiair – indien de auto als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt – is hij, in afwijking van hetgeen in de pleitnota is geconcludeerd, van mening dat alsnog in aftrek moeten worden toegelaten een bedrag van ƒ 2.798,– (nahefWng MRB) en ƒ 1.724,– (10/12 ? ƒ 2.069,–).
– Is een bedrag van ƒ 2.500,– (subsidiair en meer subsidiair), of ƒ 401,– (nog meer subsidiair) te beschouwen als op de winst in mindering te brengen verhuiskosten, zoals belanghebbende meent en de inspecteur bestrijdt ?
– Kunnen de huisvestingskosten van het appartement in *R ten laste van de winst worden gebracht ?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.
Belanghebbende heeft ter zitting zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel en op schending van de geheimhoudingsplicht laten varen; de inspecteur heeft zijn stelling dat belanghebbende onvoldoende inlichtingen heeft verstrekt prijsgegeven.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair, indien de auto tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 121.998-- (ƒ 129.843,– minus
ƒ 3.945,– minus ƒ 2.500,– minus ƒ 1.400,–), danwel ƒ 122.698,– (bij ƒ 700,– huisvestingskosten), danwel ƒ 124.797,– (bij ƒ 700,– huisvestingskosten en ƒ 401,– verhuiskosten) en meer subsidiair, indien de auto tot het ondernemingsvermogen behoort, tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 121.421,– (ƒ 129.843,– minus ƒ 4.522,– minus ƒ 2.500 minus ƒ 1.400,–), danwel ƒ 122.121,– (bij ƒ 700,– huisvestingskosten), danwel
ƒ 124.220,– (bij ƒ 700,– huisvestingskosten en ƒ 401,– verhuiskosten).
3.4. De inspecteur concludeert primair en subsidiair tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
Nieuw feit.
4.1. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grond opleveren voor het opleggen van een navorderingsaanslag.
4.2. In het hier aan de orde zijnde geval is sprake van een op 5 september 1994 door de inspecteur aan belanghebbende gedane mededeling dat het inkomen wordt vastgesteld op ƒ 131.887,– en is op 31 oktober 1994 een aanslag opgelegd die door verwisseling van het vastgestelde stipinkomen met het aangegeven stipinkomen werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 120.011,–.
4.3. De hiervoor in 4.1. genoemde uitzondering is bedoeld voor – en moet worden geacht te zijn beperkt tot – die gevallen waarin die lagere vaststelling bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een – zij het mogelijk onjuiste – vaststelling van de elementen van de aanslag door de inspecteur.
4.4. Onder die uitzondering kan echter niet worden begrepen een geval als het onderhavige, waarin het belastbare inkomen in afwijking van een eerdere mededeling zonder nadere verklaring op een na het doen van aangifte niet meer door belanghebbende bepleit bedrag wordt gesteld en het aan belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat die vaststelling berustte op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing.
4.5. Dit klemt temeer nu belanghebbende nog op 30 september 1994 in een brief aan de inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat het belastbare inkomen moet worden gesteld op ƒ 127.575,–. Ook uit de na ontvangst van het aanslagbiljet op 28 oktober 1994 door belanghebbende geschreven brief valt op te maken dat belanghebbende zich terdege bewust is geweest van de afwijkende vaststelling.
Autokosten.
4.6. Voor de beantwoording van de op dit punt bestaande vraag dient het hof allereerst te beoordelen of de betrokken auto als privévermogen danwel als ondernemingsvermogen dient te worden aangemerkt. Daarbij heeft het volgende te gelden.
4.7. Van een voor personenvervoer ingerichte auto kan niet worden gezegd dat die alleen maar tot het ondernemingsvermogen of tot het privévermogen kan worden gerekend. Een dergelijke auto behoort daarom tot het keuzevermogen. De ondernemer kan zelf – binnen de grenzen van de redelijkheid – zijn keuze bepalen op het privévermogen danwel het ondernemingsvermogen.
4.8. Belanghebbende heeft in de aangifte over 1990, het jaar van aanschaf, de keuze – onweersproken – bepaald op het privévermogen. De inspecteur stelt zich kennelijk op het standpunt dat belanghebbende dusdoende de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden.
4.9. Indien bij de aanschaf van de auto redelijkerwijs moet worden verwacht dat de auto nagenoeg geheel voor zakelijk gebruik zal worden aangewend, overschrijdt belanghebbende de grenzen van de redelijkheid indien hij een dergelijke auto tot zijn privévermogen zou rekenen.
4.10. De inspecteur heeft – onvoldoende weersproken – gesteld dat belanghebbende in de jaren 1986 tot en met 1989 steeds voor meer dan 95% zakelijk gebruik van de auto heeft gemaakt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat die gang van zaken, beoordeeld naar het moment van aanschaf, in de komende jaren zou wijzigen. Belanghebbende had derhalve de auto vanaf het jaar van aanschafWng tot het ondernemingsvermogen moeten rekenen.
4.11. Belanghebbende heeft erop gewezen dat de auto in de aangifte over het jaar 1990 is aangemerkt als behorende tot het privévermogen, dat hij dientengevolge een bedrag aan vermogensaftrek is misgelopen en dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag niet van de aangifte is afgeweken. Belanghebbende stelt dat hij daaraan het vertrouwen heeft ontleend dat de inspecteur met de door hem uitgebrachte keuze accoord is gegaan.
4.12. Voor het in rechte te beschermen vertrouwen dat de inspecteur de aangifte op een bepaald punt zal volgen is vereist dat door de inspecteur in het verleden een gedragslijn is gevolgd onder zodanige omstandigheden dat dit bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk heeft kunnen wekken dat die gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Belanghebbende stelt dat na uitvoerige correspondentie en na twee onderzoeken bij derden voor het jaar 1990, over welk jaar over dezelfde autokosten is geprocedeerd, door de inspecteur is aanvaard dat de gebruikte auto behoorde tot het privévermogen. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat hij op dit punt de indruk heeft kunnen wekken een bewust standpunt te hebben ingenomen. Hij stelt dat de vermogensetikettering over 1990 niet aan de orde is geweest, omdat in dat jaar slechts is gestreden over de autokostenWctie en die Wctie zowel geldt bij een tot het ondernemingsvermogen behorende auto als bij een tot het privévermogen behorende auto. Belanghebbende heeft tegenover de betwisting door de inspecteur zijn stelling onvoldoende aannemelijk gemaakt.
4.13. Belanghebbende wenst alsnog in 1991 in aftrek te brengen een aanslag motorrijtuigenbelasting, groot ƒ 2.798,–, opgelegd naar aanleiding van een controle op 27 oktober 1990 en gedagtekend 31 december 1990. Deze op
3 januari 1991 betaalde aanslag dient, nu die betrekking heeft op een belastingtijdvak dat in 1990 valt, ten laste van het jaar 1990 te worden gebracht. Hetzelfde geldt, maar nu ten aanzien van het jaar 1992, voor het 10/12e deel van de aanslag motorrijtuigenbelasting, groot ƒ 2.069,-, nu deze aanslag voor dat deel van het tijdvak op 1992 betrekking heeft.
Verhuiskosten.
4.14. Belanghebbende is in 1990 verhuisd en heeft in dat jaar op de voet van art. 8, lid 2, onderdeel a, sub 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), afgezien van de kosten van overbrenging van de boedel, een bedrag van ƒ 9.500,– in aftrek gebracht. In 1991 en 1992 hebben zich defecten aan de centrale verwarming voorgedaan die, zo stelt belanghebbende, hun grond vinden in een in 1990 opgetreden en in dat jaar niet goed gerepareerde storing. Hij wenst van het totaal van die – volgens de pleitnota – in 1992 betaalde kosten, te weten ƒ 4.361,17 (bijlage 17 bij het vertoogschrift), alsnog het voor aftrek resterende bedrag van ƒ 2.500,– in aftrek te brengen, althans een bedrag van ƒ 401,–.
4.15. Als verhuiskosten kunnen in aftrek worden gebracht die kosten die in rechtstreeks verband met de verhuizing zijn gemaakt. Daartoe is niet voldoende dat die kosten zonder de verhuizing niet zouden gemaakt. Vereist is dat de verhuizing die kosten rechtstreeks heeft opgeroepen. De door belanghebbende in 1991 en 1992 gemaakte kosten zijn niet uitgegeven om de woning geschikt te maken om daarin na de verhuizing te wonen, doch behoren tot de kosten die eigenaren van woningen soms moeten maken om na aanvang van de bewoning die woning in een goede staat (van onderhoud) te houden. Deze kosten kunnen niet gelden als verhuiskosten in de zin van voormeld artikel. Belanghebbende kan aan het enkele feit dat de inspecteur over het verhuisjaar 1990 wel soortgelijke kosten heeft geaccepteerd niet het vertrouwen ontlenen dat dit dan ook zal geschieden in niet-verhuisjaren.
4.16. Ten overvloede zij nog gewezen op hetgeen is vermeld in de MvA TK 1988-1989, 20873, nr. 5, par. 6.6.3.: "Deze overige kosten betreffen hoofdzakelijk het pasklaar maken van overgebrachte stoffering, alsmede de kosten voor het noodzakelijke opknappen van de nieuwe woning, waaronder moeten worden verstaan de kosten, die een ieder, die deze woning zou hebben willen betrekken, zou hebben moeten maken om haar in een redelijke staat te brengen (bijvoorbeeld het weer ophangen van gordijnen, het weer aansluiten van telefoon, gas en electriciteit, alsmede de schoonmaakkosten, binnenschilderwerk- en behangkosten).".
Huisvestingskosten *R.
4.17. Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de huisvestingskosten met betrekking tot het appartement in *R tot een bedrag van ƒ 1.400,– of, met inachtneming van het privégedeelte, door belanghebbende gesteld op 50%, tot een bedrag van ƒ 700,– in aftrek dienen te komen. De inspecteur heeft zich in de conclusie van dupliek op het standpunt gesteld dat die kosten niet aftrekbaar zijn omdat geen sprake is van tijdelijke huisvesting.
4.18. Artikel 8b, lid 2, onderdeel a, sub 2, van de Wet maakt aftrek mogelijk gedurende een periode van ten hoogste twee jaren van kosten van huisvesting buiten de woonplaats. In de MvT TK 1988-1989, 20874, nr. 3, par. 6 is over deze bepaling opgemerkt dat die "ziet op de kosten van dubbele huisvesting, voorzover die thans ten laste van de winst kunnen komen.".
4.19. Vóór de inwerkingtreding van de Oort-wetgeving kon een ondernemer die buiten zijn woonplaats ondernemersactiviteiten ontplooide en om zakelijke redenen genoodzaakt was om huisvestingskosten (hotel, e.d.) te maken, die kosten in aftrek brengen. Belanghebbende, die te *Z woont en in de nabije omgeving werkt, heeft ter zitting meegedeeld dat hij gemiddeld één dag per week in *R moet zijn voor het uitoefenen van zijn praktijk en dat hij dan 's avonds paraat moet blijven voor het geval zich complicaties voordoen. Onder die omstandigheden kunnen de extra huisvestingskosten in hun geheel op de winst in mindering worden gebracht.
Voor de opvatting dat aftrek van extra huisvestingskosten alleen mogelijk is als de dubbele huisvesting als zodanig slechts tijdelijk is, biedt de tekst van het betreffende artikel geen steun.
4.20. Nu het zakelijk gedeelte van de huisvestingskosten volgens belanghebbende ƒ 700,– bedraagt, kan slechts dit bedrag in aftrek worden gebracht.
4.21. De uitspraak moet worden vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 129.143,–.
5. Proceskosten
Het hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Deze kosten dienen in het onderhavige geval te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten Wscale procedures. Voor de toepassing van dit artikel dient het door belanghebbende ingestelde beroep onder nummer 96/1643 als een met de onderhavige zaak samenhangende zaak te worden beschouwd, zodat zij bij het berekenen van de proceskosten als één zaak hebben te gelden. Hiervan uitgaande stelt het hof deze kosten vast op 2,5 punten (beroepschrift, conclusie repliek, verschijnen mondelinge behandeling) maal ƒ 710,– maal wegingsfactor 1,5 ofwel ƒ 2.662,50, waarvan de helft ofwel ƒ 1.331,25.
6. Beslissing
Het gerechtshof:
– vernietigt de bestreden uitspraak;
– vermindert de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 129.143,–;
– gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75,–;
– veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 1.331,25, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan te Arnhem op 10 december 1997 door mr Lamens, raadsheer, als voorzitter, mr Van Schie en mr Van der Grinten, vice-presidenten, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
De griffier is verhinderd deze uispraak mede te ondertekenen.
(J.Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 december 1997