Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 96/1643
U i t s p r a a k
op het beroep van *X, wonende te *Z, tegen de uitspraak van de inspecteur Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, aanslagnummer *.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 122.143,–.
1.2. Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak van 8 november 1996 verminderd tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 121.526,–.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak op 13 november 1996 in beroep gekomen bij het hof. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. Bij de mondelinge behandeling op 15 oktober 1997 te Arnhem zijn verschenen en gehoord belanghebbende, *A, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij hebben belanghebbende en de inspecteur elk bij hun pleitnota één bijlage overgelegd.
2. Feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende is * van beroep en werkt in maatschapsverband in ziekenhuizen op diverse lokaties in *de Q-streek. Daarnaast houdt hij praktijk in *R.
2.2. In verband met de praktijk in *R is in november 1991 een tweekamerappartement gekocht in de directe nabijheid van de kliniek. De voor dit appartement gemaakte huisvestingskosten zijn in de jaarstukken niet als ondernemingskosten in aanmerking genomen.
2.3. In 1992 is een bedrag van ƒ 4.361,17 betaald wegens defecten aan de centrale verwarming in het *R'se appartement.
2.4. Vanwege een ongeval op * november 1992 heeft belanghebbende de rest van het jaar geen werkzaamheden kunnen uitvoeren.
2.5. Voor de beroepsuitoefening maakt hij gebruik van een auto (een
*a-merk) met een catalogusprijs van ƒ 29.945,–. Het daarbij behorende forfaitbedrag is ƒ 5.989,–. Belanghebbende heeft in de aangifte een bedrag van ƒ 12.825,60 (26.720 kilometers ? ƒ 0,48) geclaimd.
2.6. De auto is in 1990, het jaar van aanschafWng, door belanghebbende tot zijn privévermogen gerekend. De inspecteur heeft voor het belastingjaar 1990 de aanslag opgelegd zonder op dit punt een wijziging aan te brengen.
De inspecteur heeft zich bij de aanslagregeling 1991 op het standpunt gesteld dat deze etikettering als onjuist moet worden beschouwd en heeft de auto in dat jaar – met een beroep op de foutenleer- tot het ondernemingsvermogen gerekend.
2.7. De door de inspecteur uiteindelijk in aanmerking genomen autokosten over 1992 zijn als volgt bepaald:
Motorrijtuigenbelasting ƒ 2.080,–
Verzekering ƒ 2.394,–
Rijksdienst voor het Wegverkeer ƒ 22,–
ANWB-contributie ƒ 80,–
ANWB-lidmaatschap ƒ 83,–
Onderhoud ƒ 1.896,–
Parkeren *R ƒ 90,–
Parkeren *S ƒ 200,–
Overige parkeerkosten ƒ 100,–
Kosten pont ƒ 15,–
Afschrijving auto ƒ 3.127,–
Brandstofƒ 1.811,–
Totaal ƒ 11.898,–
Autokostenfictie ƒ 5.989,–
Maximaal aftrekbaar bedrag ƒ 5.909,–.
2.8. Bij het opleggen van de aanslag is aan autokosten op de winst in mindering gebracht ƒ 6.836,– (ƒ 12.825,– minus ƒ 5.989,–) .
De inspecteur heeft bij de uitspraak op het bezwaarschrift het teveel afgetrokken bedrag van ƒ 927,– tot een bedrag van ƒ 925,– gecorrigeerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil het antwoord op de volgende vragen:
– Welk bedrag aan autokosten kan door belanghebbende in mindering worden gebracht op de winst?
De inspecteur stelt primair dat de auto als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen moet worden beschouwd en dat in dat geval geen correctie behoeft plaats te vinden en subsidiair dat -indien sprake is van privévermogen- het aantal zakelijk verreden kilometers moet worden gesteld op 14.690, dat geen toepassing van de autokostenWctie plaatsvindt en dat belanghebbende alsdan nog een bedrag van ƒ 1.288,– ten laste van de winst mag brengen.
Belanghebbende stelt primair dat de auto privévermogen is en bedoelt dan – gelet op de ter zitting in afwijking van de pleitnota gegeven toelichting omtrent het geschil – dat de kosten op een bedrag van ƒ 13.092,80, namelijk op 26.720 kilometers x ƒ 0,49, moeten worden gesteld en dat toepassing van het autokostenforfait achterwege dient te blijven en subsidiair – indien de auto als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt – is hij, gelet op de ter zitting in afwijking van de pleitnota gegeven toelichting omtrent het geschil, van mening dat alsnog in aftrek moeten worden toegelaten ƒ 150,– aan schoonmaakkosten en ƒ 913,– aan afschrijvingskosten voor de auto.
– Is een bedrag van ƒ 2.099,– te beschouwen als op de winst in mindering te brengen verhuiskosten, zoals belanghebbende meent en de inspecteur bestrijdt?
– Kunnen de huisvestingskosten van het appartement in *R ten laste van de winst worden gebracht?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.
Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift gesteld dat het bedrag aan autokostenWctie ƒ 771,– lager dient te zijn omdat in 1992 gedurende 47 dagen van de auto geen gebruik is gemaakt. Uit het feit dat dit bedrag in de pleitnota van belanghebbende onder de voor het jaar 1992 vermelde conclusie niet meer voorkomt en ook overigens niet meer wordt genoemd leidt het hof af dat belanghebbende het door de inspecteur gehanteerde bedrag van ƒ 5.989,– niet langer bestrijdt.
Belanghebbende heeft ter zitting zijn beroep op schending van de geheimhoudingsplicht laten varen; de inspecteur heeft zijn stelling dat belanghebbende onvoldoende inlichtingen heeft verstrekt prijsgegeven en is alsnog akkoord gegaan met de – zijn inziens ten onrechte in 1992 opgevoerde – kostenpost van ƒ 83,–.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 121.526,– minus ƒ 7.183,80 (extra aftrek autokosten) minus
ƒ 12.479,30 minus ƒ 2.099 = ƒ 99.763,– en subsidiair naar een belastbaar inkomen van ƒ 121.526,– minus ƒ 1.063,– minus ƒ 2.099,– minus
ƒ 4.200,– = ƒ 114.164,–.
De inspecteur concludeert primair tot bevestiging van zijn uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot – gelet op de conclusie van dupliek – één naar een belastbaar inkomen van ƒ 121.526,– minus ƒ 1.288,– = ƒ 120.238,–.
4. Overwegingen omtrent het geschil
Autokosten.
4.1. Voor de beantwoording van de op dit punt bestaande vraag dient het hof allereerst te beoordelen of de betrokken auto als privévermogen danwel als ondernemingsvermogen dient te worden aangemerkt. Daarbij heeft het volgende te gelden.
4.2. Van een voor personenvervoer ingerichte auto kan niet worden gezegd dat die alleen maar tot het ondernemingsvermogen of tot het privévermogen kan worden gerekend. Een dergelijke auto behoort daarom tot het keuzevermogen. De ondernemer kan zelf – binnen de grenzen van de redelijkheid – zijn keuze bepalen op het privévermogen danwel het ondernemingsvermogen.
4.3. Belanghebbende heeft in de aangifte over 1990, het jaar van aanschaf, de keuze – onweersproken – bepaald op het privévermogen. De inspecteur stelt zich kennelijk op het standpunt dat belanghebbende dusdoende de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden.
4.4. Indien bij de aanschaf van de auto redelijkerwijs moet worden verwacht dat de auto nagenoeg geheel voor zakelijk gebruik zal worden aangewend, overschrijdt belanghebbende de grenzen van de redelijkheid indien hij een dergelijke auto tot zijn privévermogen zou rekenen.
4.5. De inspecteur heeft – onvoldoende weersproken – gesteld dat belanghebbende in de jaren 1986 tot en met 1989 steeds voor meer dan 95% zakelijk gebruik van de auto heeft gemaakt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat – beoordeeld naar het moment van aanschafWng – die gang van zaken in de komende jaren zou wijzigen. Belanghebbende had derhalve de auto vanaf het jaar van aanschafWng tot het ondernemingsvermogen moeten rekenen.
4.6. Belanghebbende heeft erop gewezen dat de auto in de aangifte over het jaar 1990 is aangemerkt als behorende tot het privévermogen, dat hij dientengevolge een bedrag aan vermogensaftrek is misgelopen en dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag niet van de aangifte is afgeweken. Belanghebbende stelt dat hij daaraan het vertrouwen heeft ontleend dat de inspecteur met de door hem uitgebrachte keuze akkoord is gegaan.
4.7. Voor het in rechte te beschermen vertrouwen dat de inspecteur de aangifte op een bepaald punt zal volgen is vereist dat door de inspecteur in het verleden een gedragslijn is gevolgd onder zodanige omstandigheden dat dit bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk heeft kunnen wekken dat die gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Belanghebbende stelt dat na uitvoerige correspondentie en na twee onderzoeken bij derden voor het jaar 1990, over welk jaar over dezelfde autokosten is geprocedeerd, door de inspecteur is aanvaard dat de gebruikte auto behoorde tot het privévermogen. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat hij op dit punt de indruk heeft kunnen wekken een bewust standpunt te hebben ingenomen. Hij stelt dat de vermogensetikettering over 1990 niet aan de orde is geweest, omdat in dat jaar slechts is gestreden over de autokostenWctie en die Wctie zowel geldt bij een tot het ondernemingsvermogen behorende auto als bij een tot het privévermogen behorende auto. Belanghebbende heeft tegenover de betwisting door de inspecteur zijn stelling onvoldoende aannemelijk gemaakt.
4.8. Nu de auto tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend, is tussen partijen nog in geschil of, zoals door belanghebbende wordt gesteld en door de inspecteur wordt betwist, alsnog in aftrek moeten worden toegelaten een bedrag van ƒ 150,– aan schoonmaakkosten en een bedrag van ƒ 913,– aan afschrijvingskosten voor de auto.
4.9. Belanghebbende heeft – door de inspecteur daarnaar gevraagd – niet aangetoond dat door hem uitgaven zijn gedaan voor het schoonmaken van de auto. Belanghebbende heeft echter opgemerkt dat voor deze uitgaven doorgaans geen bewijsstukken worden opgemaakt. Het hof acht die stelling aannemelijk en meent dat het geclaimde bedrag redelijk is, gelet op de omvang en een op basis daarvan in goede justitie te schatten frequentie en prijs per keer (15 x ƒ 10,–). De aanslag moet mitsdien alsnog verminderd worden met ƒ 150,–. Het hof voegt hieraan nog ten overvloede toe dat de inspecteur dit bedrag over het jaar 1991 zonder bezwaar heeft geaccepteerd.
4.10. De inspecteur heeft in zijn vertoogschrift inzake het jaar 1990 de afschrijving op de in 1990 aangeschafte auto bepaald op een jaarlijks bedrag van ƒ 4.040,–, uitgaande van vijf gebruiksjaren en een inruilwaarde van
ƒ 4.800,–. Voor de jaren 1991 en 1992 wenst hij daarop terug te komen omdat intussen gebleken is dat de inruilwaarde begin 1995 ƒ 9.366,– bedroeg. Belanghebbende komt daar terecht tegen op. Immers de restwaarde en de geschatte gebruiksduur worden schattenderwijs bepaald in het jaar van ingebruikneming van het bedrijfsmiddel. Die restwaarde is niet de toevallige prijs die – zoals belanghebbende stelt – onder gunstige omstandigheden later blijkt te kunnen worden behaald bij inruil van het bedrijfsmiddel, doch de waarde die dit bedrijfsmiddel onder gebruikelijke omstandigheden naar verwachting zal hebben op het moment dat het in de onderneming niet langer bruikbaar is. De inspecteur heeft – voor het geval belanghebbende op dit punt gelijk zou hebben – geen andere cijfers naar voren gebracht, zodat het cijfermatige standpunt van belanghebbende moet worden gevolgd. De aanslag moet derhalve tevens worden verminderd met een bedrag van ƒ 913,–
(ƒ 4.040,– minus ƒ 3.127,–). Het hof voegt hieraan nog ten overvloede toe dat de inspecteur het bedrag van ƒ 4.040,– over het jaar 1991 zonder bezwaar heeft geaccepteerd.
Verhuiskosten.
4.11. Belanghebbende is in 1990 verhuisd en heeft in dat jaar op de voet van art. 8, lid 2, onderdeel a, sub 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), afgezien van de kosten van overbrenging van de boedel, een bedrag van ƒ 8.500,– in aftrek gebracht. In 1991 en 1992 hebben zich defecten aan de centrale verwarming voorgedaan die, zo stelt belanghebbende, hun grond vinden in een in 1990 opgetreden en in dat jaar niet goed gerepareerde storing. Hij wenst van het totaal van die – volgens de pleitnota – in 1992 betaalde kosten, te weten ƒ 4.361,17 (bijlage 17 bij het vertoogschrift), alsnog het voor aftrek resterende bedrag van ƒ 2.500,– in aftrek te brengen.
4.12. Als verhuiskosten kunnen in aftrek worden gebracht die kosten die in rechtstreeks verband met de verhuizing zijn gemaakt. Daartoe is niet voldoende dat die kosten zonder de verhuizing niet zouden gemaakt. Vereist is dat de verhuizing die kosten rechtstreeks heeft opgeroepen. De door belanghebbende in 1991 en 1992 gemaakte kosten zijn niet uitgegeven om de woning geschikt te maken om daarin na de verhuizing te wonen, doch behoren tot de kosten die eigenaren van woningen soms moeten maken om na aanvang van de bewoning die woning in een goede staat (van onderhoud) te houden. Deze kosten kunnen niet gelden als verhuiskosten in de zin van voormeld artikel. Belanghebbende kan aan het enkele feit dat de inspecteur over het verhuisjaar 1990 wel soortgelijke kosten heeft geaccepteerd niet het vertrouwen ontlenen dat dit dan ook zal geschieden in niet-verhuisjaren.
4.13. Ten overvloede zij nog gewezen op hetgeen is vermeld in de MvA TK 1988-1989, 20 873, nr. 5, par. 6.6.3: "Deze overige kosten betreffen hoofdzakelijk het pasklaar maken van overgebrachte stoffering, alsmede de kosten voor het noodzakelijke opknappen van de nieuwe woning, waaronder moeten worden verstaan de kosten, die een ieder, die deze woning zou hebben willen betrekken, zou hebben moeten maken om haar in een redelijke staat te brengen (bijvoorbeeld het weer ophangen van gordijnen, het weer aansluiten van telefoon, gas en electriciteit, alsmede de schoonmaakkosten, binnenschilderwerk- en behangkosten).".
Huisvestingskosten *R.
4.14. Belanghebbende heeft tot de zitting zich op het standpunt gesteld dat de huisvestingskosten met betrekking tot het appartement in *R tot een bedrag van ƒ 4.200,– in aftrek dienen te komen. De inspecteur heeft in het vertoogschrift zich daarmee akkoord verklaard, doch heeft zich in de conclusie van dupliek op het standpunt gesteld dat die kosten niet aftrekbaar zijn omdat geen sprake is van tijdelijke huisvesting.
Belanghebbende heeft in zijn pleitnota primair aftrek verzocht van een bedrag groot ƒ 12.479,30, zoals gespeciWceerd in de aangehechte bijlage, door belanghebbende klaarblijkelijk abusievelijk in zijn conclusie in de pleitnota weergegeven als ƒ 12.497,–. Subsidiair verzoekt hij om aftrek van eerdergenoemd bedrag van ƒ 4.200,–.
4.15. Artikel 8b, lid 2, onderdeel a, sub 2, van de Wet maakt aftrek mogelijk gedurende een periode van ten hoogste twee jaren van kosten van huisvesting buiten de woonplaats. In de MvT TK 1988-1989, 20874, nr. 3, par. 6 is over deze bepaling opgemerkt dat die "ziet op de kosten van dubbele huisvesting, voorzover die thans ten laste van de winst kunnen komen.".
4.16. Vóór de inwerkingtreding van de Oort-wetgeving kon een ondernemer die buiten zijn woonplaats ondernemersactiviteiten ontplooide en om zakelijke redenen genoodzaakt was om huisvestingskosten (hotel, e.d.) te maken, die kosten in aftrek brengen. Belanghebbende, die te *Z woont en in de nabije omgeving werkt, heeft ter zitting meegedeeld dat hij gemiddeld één dag per week in *R moet zijn voor het uitoefenen van zijn praktijk en dat hij dan 's avonds paraat moet blijven voor het geval zich complicaties voordoen. Onder die omstandigheden kunnen de extra huisvestingskosten in hun geheel op de winst in mindering worden gebracht.
Voor de opvatting dat aftrek van extra huisvestingskosten alleen mogelijk is als de dubbele huisvesting als zodanig slechts tijdelijk is, biedt de tekst van het betreffende artikel geen steun.
4.17. De bij de pleitnota gevoegde brief met een opstelling van de huisvestingskosten van het pand te *R heeft de inspecteur kort na 6 augustus 1997 bereikt met het verzoek van belanghebbende hem te laten weten of daarmee accoord kon worden gegaan. De inspecteur heeft daarop niet gereageerd. Belanghebbende heeft ook daarna deze brief in kopie verstrekt aan de inspecteur *C van dezelfde dienst. Ook toen is niet gereageerd. De inspecteur heeft ter zitting volstaan met een blote betwisting.
4.18. Nu deze betwisting volstrekt ongemotiveerd is gebleven en de inspecteur de aanwezigheid van belanghebbende ter zitting niet heeft benut om in ieder geval over een aantal posten overeenstemming te bereiken kan in redelijkheid van belanghebbende niet meer worden verlangd dat hem nog in dit stadium het bewijs wordt opgelegd voor de aard en omvang van door hem geclaimde kosten.
4.19. Het hof heeft daarbij mede gelet op de volgende omstandigheden:
– de ruime tijdspanne die de inspecteur heeft gehad om tegenover belanghebbende van zijn standpunt te doen blijken,
– de indruk die het niet antwoorden op de brief bij belanghebbende moet hebben gewekt,
– het feit dat bij die kosten geen posten zijn waarvan reeds aanstonds de niet-aftrekbaarheid buiten twijfel is, en op
– de niet weersproken stelling van belanghebbende dat er sprake is van een goedkoop alternatief voor huur- of hotelkosten.
4.20. De uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag verminderd tot
één naar een belastbaar inkomen van ƒ 107.983,– (ƒ 121.526,– minus schoonmaakkosten ƒ 150,– minus extra afschrijving ƒ 913,– minus extra huisvestingskosten ƒ 12.479,30).
5. Proceskosten
Het hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Deze kosten dienen in het onderhavige geval te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten Wscale procedures. Voor de toepassing van dit artikel dient het door belanghebbende ingestelde beroep onder nummer 96/1318 als een met de onderhavige zaak samenhangende zaak te worden beschouwd, zodat zij bij het berekenen van de proceskosten als één zaak hebben te gelden. Hiervan uitgaande stelt het hof deze kosten vast op 2,5 punten (beroepschrift, conclusie repliek, verschijnen mondelinge behandeling) maal ƒ 710,– maal wegingsfactor 1,5 ofwel ƒ 2.662,50, waarvan de helft ofwel ƒ 1.331,25.
6. Beslissing
Het gerechtshof:
– vernietigt de bestreden uitspraak;
– vermindert de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 107.983,–;
– gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte grifWerecht ten bedrage van ƒ 75,–;
– veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 1.331,25, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan te Arnhem op 10 december 1997 door mr Lamens, raadsheer, als voorzitter, mr Van Schie en mr Van der Grinten, vice-presidenten, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als grifWer.
De grifWer is verhinderd deze uispraak mede te ondertekenen.
(J.Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 december 1997.