Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde enkelvoudige belastingkamer
nummer 96/0018
U i t s p r a a k
op het beroep van X B.V. i.o. te Nijmegen (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de na te melden nahefWngsaanslag.
1. NahefWngsaanslag en bezwaar
1.1. De nahefWngsaanslag over het tijdvak van 1 september 1989 tot en met 15 mei 1991 is genummerd 1 en gedagtekend 31 mei 1994, bedraagt ƒ 79 038 aan belasting zonder verhoging, vermeldt aan hefWngsrente ƒ 16 693 en een te betalen bedrag van ƒ 95 731.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 21 december 1995 de nahefWngsaanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter grifWe ontvangen op 3 januari 1996 en aangevuld op 2 mei 1996, waarbij zes bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen alsmede de conclusies van re- en dupliek en de door de gemachtigde van belanghebbende en door de inspecteur overgelegde notities van de pleidooien die zij bij de mondelinge behandeling hebben gehouden. Die notities en de door de inspecteur daarbij overgelegde en door de grifWer op de dag van de mondelinge behandeling in kopie aan de gemachtigde doorgezonden bijlage, het uit een dubbelzijdig voorblad en tien genummerde bladzijden bestaande rapport van registeraccountant A van 19 augustus 1992 aan het bestuur van de Stichting, gelden als hier ingelast.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 10 januari 1997 te Arnhem zijn gehoord B, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende verzoekt de nahefWngsaanslag primair te vernietigen en subsidiair te verminderen met het 23/31e deel, met veroordeling van de inspecteur in haar proceskosten.
3.2. De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak en afwijzing van het verzoek om zijn veroordeling in de proceskosten van belanghebbende.
4. De vaststaande feiten
4.1. Belanghebbende is op 16 mei 1991 opgericht door haar enig aandeelhoudster, de Stichting Y (hierna: de Stichting).
4.2. Doelstelling van belanghebbende is ‘het op commerciële basis (doen) verrichten van onderwijs en onderzoek zowel fundamenteel als toegepast op het gebied van de informatica, in het bijzonder op het gebied van het informatiegebruik, de informatie-technologie, de toepassing daarvan alsmede technologische en managerial innovatie op de voorgenoemde gebieden’.
4.3. In het kader van deze doelstelling heeft belanghebbende het programma C georganiseerd. Dit programma is gericht op hoogopgeleiden die in het bedrijfsleven of bij organisaties werkzaam zijn en beroepshalve reeds ervaring hebben op het vakgebied van de informatica.
4.4. Zij verstrekte in het tijdvak van nahefWng onderwijs aan derden tegen vergoeding en was daardoor ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968.
4.5. Dat onderwijs werd bekostigd uit vergoedingen van cursisten en geWnancierd met leningen door de Stichting.
4.6. De Stichting ontving subsidies van de provincie Q, de Kamers van Koophandel te R en S en de D-universiteit, uit welke instellingen ook de bestuursleden van de Stichting voortkwamen.
4.7. Het onderwijs dat belanghebbende verstrekte, werd verzorgd door docenten van de D-universiteit.
4.8. De cursisten zijn in eerste instantie geworven onder werknemers van E, F en G NV.
4.9. De voormelde opleiding beslaat 2½ jaar en omvat twaalf zogenoemde modulen (zes verplichte en zes naar keuze) en een afstudeeropdracht. Voor de gehele opleiding bedraagt het cursusgeld ƒ 19 500 (exclusief omzetbelasting) per cursist. Deelname aan een afzonderlijke module kost ƒ 4 000 tot ƒ 6 000. Niet alle modules behoeven te worden gevolgd. Cursisten kunnen op één of meer modules inschrijven.
4.10. Indien een deelnemer de opleiding succesvol had afgerond, ontving hij van de D-universiteit een ‘Master Degree’.
4.11. Van 1989 tot en met 1992 hebben in totaal 31 deelnemers zich ingeschreven, waarvan dertien voor de Master Degree, die door acht deelnemers daadwerkelijk is behaald. Achttien deelnemers hebben afzonderlijke modulen gevolgd.
4.12. Met betrekking tot het programma heeft belanghebbende alle haar in rekening gebrachte omzetbelasting op de kosten, ten bedrage van ƒ 94 798, in aftrek gebracht of teruggevraagd. Tot hetzelfde bedrag is op 24 februari 1993 door de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen T een nahefWngsaanslag opgelegd, vermeerderd met ƒ 17 475 aan hefWngsrente. Daartegen is op 16 april 1993 bezwaar gemaakt. Midden 1993 is het dossier overgedragen aan de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P, wat bij brief van 18 januari 1994 aan de voormelde gemachtigde is bekend gemaakt. De laatstgenoemde inspecteur heeft de nahefWngsaanslag van 24 februari 1993 wegens een onjuiste tenaamstelling verminderd tot nihil en vervolgens de thans bestreden nahefWngsaanslag opgelegd.
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt verdeeld,
5.1.1. of ook de onderwerpelijke nahefWngsaanslag wegens een onjuiste tenaamstelling nietig is, wat belanghebbende meent doch de inspecteur betwist, zo neen,
5.1.2. of het voormelde programma geheel deelt in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet op de omzetbelasting 1968, wat belanghebbende ontkent doch de inspecteur verdedigt, en zo ja,
5.1.3. of dit ook geldt voor de in aftrek gebrachte of teruggevraagde omzetbelasting voor zover toe te rekenen aan de kosten in verband met de afzonderlijk gevolgde modulen, wat belanghebbende subsidiair ontkent doch de inspecteur verdedigt.
5.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
5.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities met bijlage, toegevoegd – zakelijk weergegeven –
5.3.1. namens belanghebbende:
5.3.1.1. De Stichting is opgericht door de D-universiteit.
5.3.1.2. Niet aan haar maar aan de Stichting heeft de D-universiteit inspanningssubsidies voldaan.
5.3.1.3. De ratio van de vrijstelling is, dat de belastingdruk voor onderwijs niet bij particulieren wordt gelegd. Tevens dient zij de doelmatigheid, daar onderwijs aan kinderen toch door de overheid wordt bekostigd, die er dan ook geen vestzak-broekzak-gebeuren van behoeft te maken.
5.3.1.4. Haar geplaatst kapitaal bedroeg bij oprichting ƒ 40 000. Haar waarde was toen niet lager; de accountant heeft daarvoor getekend. Haar verlies is niet ƒ 581 000 maar ƒ 621 000 geweest.
5.3.1.5. Een besloten vennootschap kan vóór haar oprichting niet als ondernemer functioneren.
5.3.2. en door de inspecteur:
5.3.2.1. De ratio van de onderwijsvrijstelling is het niet belasten van onderwijs (‘Reugebrinks paradox’), daar het goed is voor het land als onderwijs, evenals gezondheidszorg, onbelast blijft. Die ratio brengt mee, dat zoveel mogelijk onderwijs buiten de hefWng van de omzetbelasting wordt gehouden. De staat heeft belang bij goed opgeleide mensen.
5.3.2.2. Commercieel waren de activiteiten van de Stichting niet succesvol. Haar vorderingen op belanghebbende waren niets waard en zijn door de Stichting geleden.
5.3.2.3. Een verzoek om kwijtschelding is gedaan door belanghebbende, de B.V.i.o. Ook het kantoor van B heeft aan haar gefactureerd. De B.V.i.o. heeft de omzetbelasting teruggevraagd en -gekregen.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. De onder 5.3.2.3 weergegeven stellingen van de inspecteur zijn namens belanghebbende niet weersproken. De tenaamstelling van de bestreden nahefWngsaanslag is dan ook niet onjuist. Daaraan doet niet af dat belanghebbende het verzoek om teruggaaf heeft ingediend op – zoals zij ter zitting nog heeft doen aanvoeren – voorgedrukte formulieren.
6.2. Vraag 5.1.1 wordt ontkennend beantwoord.
6.3. De in geding zijnde vrijstelling is ontleend aan artikel 13, A, lid 1, onderdeel i, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG, laatstelijk gewijzigd bij de Richtlijn van 10 april 1995, 95/7/EG).
6.4. Belanghebbende bepleit primair dat het voormelde programma geen opleiding voor een vak of beroep in de zo-even bedoelde zin is. Zij voert daartoe het volgende aan.
6.4.1. De deelnemers van het programma waren allen reeds in het bedrijfsleven of bij organisaties werkzaam op het gebied van de informatica.
6.4.2. Aan de deelnemers van het programma wordt de voorwaarde gesteld dat zij een ruime beroepservaring op het gebied van de informatica en een hoog niveau van kennis en ervaring op deelgebieden van de informatica bezitten.
6.4.3. Het programma trachtte te voorzien in de in het bedrijfsleven bestaande behoefte aan bijscholing, nascholing en permanente educatie op het gebied van de informatica.
6.4.4. Om optimaal in deze behoefte te voorzien, konden de afzonderlijke modulen worden afgestemd op de behoefte van de werkgever van de deelnemer. Tevens kon de afstudeeropdracht worden voltooid in het bedrijf van de werkgever.
6.5. Hiertegenover leidt de inspecteur uit de bij het vertoogschrift overgelegde opleidingsbrochures af dat met het in deze opleiding verstrekte onderwijs een opleiding voor een vak of beroep verzorgd werd en dat, gezien de bedoeling en de inhoud, de opleiding in haar geheel voldoet aan de criteria voor de vrijstelling als gegeven in de resolutie van 23 februari 1987, nummer 286-19462 (VN 1987, blz. 564) waarin een ruime uitleg werd toegestaan van het begrip ‘opleiding voor een vak of beroep’ dat voorkwam in artikel 8, lid 1, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 zoals het tot 1 juli 1993 luidde.
6.6. Met deze stelling maakt de inspecteur niet voldoende aannemelijk dat de opleiding valt onder het voormelde wettelijke begrip.
6.7. De voormelde en andere door de inspecteur aangehaalde (goedkeurings-)resoluties missen betekenis voor het onderhavige geval, waarin belanghebbende de vrijstelling nadrukkelijk niet wenst en zich op de enge werking daarvan beroept.
7. Slotsom
Vraag 5.1.2 moet in de door belanghebbende voorgestane zin ontkennend worden beantwoord. De nahefWngsaanslag kan in zijn geheel niet in stand blijven. Vraag 5.1.3 behoeft geen behandeling.
8. Proceskosten
De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten Wscale procedures te berekenen op 2,5x ƒ 710 x 2 = ƒ 3 550.
9. Beslissing
Het gerechtshof:
– vernietigt de uitspraak van de inspecteur en de daarbij gehandhaafde nahefWngsaanslag;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van ƒ 75 te vergoeden;
– veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van ƒ 3 550, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan te Arnhem op 17 februari 1998 door mr Haas, raadsheer, lid van de derde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 februari 1998.