Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 96/1647
U i t s p r a a k
op het beroep van *X B.V., gevestigd te *Z, tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen *P op het bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993, aanslagnummer *.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. De aanslag is gedagtekend 30 maart 1996 en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ *.
1.2. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 31 oktober 1996 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het hof. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het hof van 26 november 1997 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord * gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur *.
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is op 4 april 1978 opgericht onder de naam *A B.V., welke naam op 27 mei 1994 is gewijzigd in *X B.V..
2.2. Belanghebbende houdt zich, tezamen met enige andere maatschappijen waarmee zij een groep vormt, bezig met:
–exploitatie van en handel in (rond)hout,
–het voeren van de directie over andere ondernemingen,
–het zagen van hout en de handel in diverse houtsoorten en aanverwante artikelen,
–het verkrijgen, beheren, exploiteren en vervreemden van gebouwen, terreinen en andere vermogensbestanddelen,
–het deelnemen in en het financieren en beheren van andere ondernemingen, vennootschappen en andere rechtspersonen.
2.3. Belanghebbende vormt een fiscale eenheid met *A Pensioen B.V., *B B.V. en *C B.V.
2.4. In 1994 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn bij de aanslagregeling voor het jaar 1993 de volgende correcties aangebracht:
Belastbaar bedrag volgens de aangifte ƒ 1.039.323,–
Correctie wegens vooruitontvangen premies ƒ 8.415,–
Correctie schuld aan investeringsbijdrage ƒ 49.914,–
Niet in geschil zijnde correctie ƒ 7.111,–
Belastbaar bedrag van de aanslag ƒ 1.104.760,– (afgerond).
2.5. *C B.V. heeft in 1993 betaald een bedrag aan verzekeringspremies van ƒ 14.701,–. Een deel daarvan, een bedrag van ƒ 8.415,–, heeft betrekking op perioden van de looptijd die in 1994 zijn gelegen.
2.6. In 1983 en in 1984 is ten aanzien van dezelfde investering tweemaal een investeringsbijdrage verleend van ƒ 49.914,–. Het teveel ontvangen bedrag is door belanghebbende onder de kortlopende schulden opgenomen.
2.7. Belanghebbende weigert het teveel ontvangen bedrag terug te betalen. Terugvordering van dit bedrag met toepassing van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is niet meer mogelijk. Ook via de civiele weg ontbreekt volgens de inspecteur de mogelijkheid om belanghebbende tot terugbetaling te dwingen.
2.8. *A is directeur van en enig certificaathouder in belanghebbende en tevens enig bestuurder van de Stichting Administratiekantoor, welke stichting alle aandelen in belanghebbende bezit.
2.9. Van 29 december 1992 dagtekent een akte van geldlening, gesloten tussen belanghebbende (de schuldeiser) en *A (de schuldenaar), welke inhoudt:
„(...)
. dat schuldenaar een schuld ad ƒ * terzake van geldlening heeft aan schuldeiser per 31 december 1992 onder de navolgende voorwaarden en condities:
1 Over de geleende som of over het restant ervan moet een rente worden voldaan van 10% per jaar, te voldoen bij vooruitbetaling per half jaar, voor het eerst op 31 december 1992, over het eerste halfjaar 1993.
2 De schuldenaar zal op 30 juni 1993 de geleende som aflossen.
3 De schuldenaar is te allen tijde bevoegd aflossingen in ronde sommen van ƒ 100.000 of een veelvoud daarvan te doen zonder dat een vergoeding voor de vervroegde aflossing verschuldigd is.
4 De hoofdsom of het resterende gedeelte ervan zal te allen tijde en zonder enige waarschuwing kunnen worden opgeëist, bij:
. niet prompte voldoening der rente op de verschijndag;
. faillissement van de schuldenaar;
. bij aanvraag om surséance van betaling door de schuldenaar;
. bij beslag van een of meer goederen van de schuldenaar.
5 Compensatie met vorderingen die de schuldenaar op de schuldeiser te eniger tijd zal krijgen is over en weer niet toegestaan.
6. Alle betalingen dienen te geschieden in wettig Nederlands betaalmiddel op een door de schuldeiser aan te geven plaats en wijze.
Goed voor * gulden met kosten en rente. (...) ”.
2.10. *A heeft vervolgens bij akte van 29 december 1992 het recht om het bedrag van ƒ * van belanghebbende te vorderen voor de nominale waarde gecedeerd aan zijn meerderjarige dochter, mevrouw *A-Y. Betaling door *A-Y heeft volgens de akte op 31 december 1992 plaatsgevonden door novatie. *A krijgt hierdoor een direct opeisbare renteloze vordering op zijn dochter; de dochter een renteloze vordering op belanghebbende.
2.11. Op 31 december 1992 heeft *A aan belanghebbende de rente over het eerste halfjaar 1993 per bank vooruitbetaald ten bedrage van ƒ *.
2.12. Het rapport van het boekenonderzoek bevat op bladzijde 9 onder meer de volgende tekst:
„(...) Als geen lening is verstrekt, kan de betaling door de heer *A van ƒ 167.500,– niet als een betaling van rentekosten worden aangemerkt. Dit houdt in dat in de inkomstenbelasting de aftrek van rentekosten ter hoogte van ƒ 167.500,– in 1992 niet zal worden geaccepteerd. Voor de vennootschapsbelasting ga ik er in dat geval van uit dat het betaalde bedrag moet worden beschouwd als een vergoeding aan de vennootschap voor het meewerken aan een fiscale constructie.”.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
3.1.1. dwingt goed koopmansgebruik ertoe de in 2.5 bedoelde vooruitbetaalde verzekeringspremies 1994 bij de berekening van de jaarwinst 1993 buiten beschouwing te laten,
3.1.2. is het in 2.11 bedoelde bedrag van ƒ 49.914,– nog als een schuld te beschouwen, en zo neen, leidt dan het vrijvallen van deze kortlopende schuld tot het genieten van winst,
3.1.3. kan het in 2.11 bedoelde door belanghebbende ontvangen bedrag van ƒ 167.500,– worden gekwalificeerd als een vergoeding voor de terbeschikkingstelling van een hoofdsom dan wel als terugbetaling van salaris of als pensioenbijdrage zoals belanghebbende subsidiair verdedigt, en zo neen, is dan sprake van een vergoeding voor het tot stand brengen van een constructie om belasting te besparen?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende heeft daaraan ter zitting het volgende toegevoegd:
De lening is niet verstrekt op grond van een onderliggende vordering of andere rechtsverhouding. Het probleem was dat *A over 1992 een hoog salaris had genoten. Dit kon niet meer worden teruggedraaid. Toen is gezocht naar een andere manier om de belastingheffing over het salaris zo laag mogelijk te krijgen. De uiteindelijke belastingbesparing van een en ander beloopt ongeveer ƒ 25.000,–.
Zij voert subsidiair aan dat de betaling van ƒ 167.500,– is te bestempelen als terugbetaling van salaris door Verhoeven dan wel als door deze betaalde pensioenbijdrage.
3.4. Belanghebbende concludeert blijkens haar pleitnotities tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar bedrag van primair ƒ 1.046.434,– en subsidiair van ƒ 878.934,–.
3.5. De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
De verzekeringspremies
4.1. De prestaties van een verzekeraar worden in het algemeen tijdens de gehele duur van het premietijdvak verricht.
Belanghebbende heeft niet gesteld dat de verzekerde risico's zich in het onderhavige geval anders dan tijdsevenredig voordoen.
4.2. Goed koopmansgebruik brengt daarom met zich mee dat in het algemeen de premies ook tijdsevenredig aan de premietijdvakken moeten worden toegerekend. Dit wordt niet anders indien sprake is van bedragen die op zichzelf niet, doch – afgemeten naar het balanstotaal – van relatief ondergeschikt belang zijn.
4.3. Nu partijen het erover eens zijn dat een bedrag van ƒ 8.415,– betrekking heeft op het gehele jaar 1994, is het gelijk op dit punt aan de inspecteur.
Het teveel ontvangen bedrag
4.4. Op grond van hetgeen hiervoor onder 2.6 en 2.7 is vermeld staat tussen partijen vast dat het bedrag van ƒ 49.916,– door belanghebbende ten onrechte is ontvangen, dat belanghebbende weigert het bedrag aan de fiscus terug te betalen en dat voor de fiscus de wettelijke mogelijkheden om belanghebbende tot teruggave te dwingen zijn gaan ontbreken.
4.5. Onder die omstandigheden kan niet langer worden volgehouden dat op de balansdatum voor belanghebbende een juridisch afdwingbare verplichting tegen over de fiscus bestond. Dit staat eraan in de weg dat belanghebbende op de fiscale balans over het betrokken jaar het bedrag als passiefpost opvoert.
4.6. Belanghebbende stelt zich voor dat geval op het standpunt dat dit vrijgevallen bedrag niet tot de winst moet worden gerekend, aangezien het teveel ontvangen bedrag volgens haar het karakter van een – niet belastbare – vennootschapsbelasting heeft.
4.7. Indien op grond van een beschikking, die naar eensluidende mening van partijen per abuis ten onrechte is genomen, een bedrag teveel aan investeringsbijdragen aan een belastingplichtige wordt uitbetaald, geschiedt die uitbetaling zonder rechtsgrond. Het teveel uitbetaalde ontbeert in zodanig geval het karakter van belasting.
Nu gelet op hetgeen onder 4.4 en 4.5 is overwogen, terugbetaling door belanghebbende van het teveel betaalde bedrag niet is te verwachten behoort dit bedrag tot haar winst.
Belanghebbende heeft niet betwist dat in dat geval winstneming in het onderhavige jaar terecht is.
(zie formulering uit HR 12 september 1997, nummer 16 405-civiel, V–N 1997, blz. 3796).
De lening
4.8. Belanghebbende stelt dat het bedrag van ƒ 167.500,– haar als winst in de vorm van rente toekomt, terwijl de inspecteur van oordeel is dat sprake is van een als winst te beschouwen vergoeding voor het meewerken aan een constructie om de betaling van inkomstenbelasting en vermogensbelasting door haar directeur–grootaandeelhouder te verijdelen.
4.9. De inspecteur betoogt dat weliswaar naar buiten de indruk wordt gewekt dat in 1992 tussen belanghebbende en *A een overeenkomst van geldlening is gesloten, doch dat in werkelijkheid een dergelijke overeenkomst niet is gewild nu geen enkele wijziging is gebracht in de tussen belanghebbende, *A en diens dochter bestaande onderlinge verhoudingen.
4.10. Aan dit standpunt legt de inspecteur het volgende ten grondslag:
–de hoofdsom is door belanghebbende niet aan *A of aan diens dochter ter beschikking gesteld,
–er zijn geen zekerheden gesteld of verleend,
–aflossing dient op 30 juni 1993 plaats te vinden,
–er is geen financieringsbehoefte bij *A of diens dochter,
–belanghebbende is volstrekt niet in staat om uit eigen middelen de hoofdsom ter beschikking te stellen,
–de „lening” tegen rentevergoeding is na de cessie aan *A-Y reeds op 29 december 1992 omgezet in een renteloze „lening”,
–de betaling van de rente heeft plaatsgevonden door debitering in rekeningcourant ten gunste van belanghebbende.
4.11. Het hof trekt uit het hiervoor onder 4.10 vermelde in samenhang met hetgeen blijkens 3.3 hiervoor ter zitting door belanghebbende is opgemerkt, de conclusie dat belanghebbende, *A en diens dochter niet de bedoeling hebben gehad een overeenkomst te sluiten op grond waarvan *A of de dochter daadwerkelijk zouden komen te beschikken over een hoofdsom van ƒ *.
4.12. De bedoeling van belanghebbende is uitsluitend geweest om – ter besparing van inkomstenbelasting en vermogensbelasting door *A – een aftrekpost te creëren tegenover het aan *A uitbetaalde salaris. Daartoe is een volledig in de papieren sfeer gebleven constructie opgezet volgens welke – gelet op de feitelijke gang van zaken –:
–*A één keer een bedrag van ƒ 167.500,– aan belanghebbende heeft betaald,
–*A en zijn dochter nimmer over de hoofdsom hebben beschikt, welke som ook niet door belanghebbende ter beschikking is gesteld, en
–voor *A en zijn dochter derhalve ook nimmer feitelijk een aflossingsverplichting heeft bestaan.
4.13. Het gelijk is op dit punt derhalve aan de inspecteur.
In dat geval is vervolgens – gelet op de door belanghebbende ingenomen standpunten – de vraag aan de orde of het aan belanghebbende betaalde bedrag van ƒ 167.500,– dient te worden beschouwd als een terugstorting van salaris danwel als een door *A betaalde pensioenbijdrage.
4.14. Belanghebbende heeft in 1993 aan *A ƒ 239.102,– salaris uitbetaald wegens zijn als directeur-grootaandeelhouder verrichte arbeid. Zij heeft niet gesteld dat dit salaris geheel of gedeeltelijk ten onrechte is betaald, dat de betaling van het bedrag van ƒ 167.500,– voortvloeit uit een wettelijke verplichting of dat die betaling valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst op grond waarvan het salaris is genoten. Nu aldus niet is komen vast te staan dat één van de voormelde gronden aan de betaling ten grondslag heeft gelegen, kan daaraan niet de betekenis van terugbetaling van salaris worden toegekend. De subsidiaire grief van belanghebbende faalt derhalve in zoverre.
4.15. Per ultimo 1993 bedroeg de pensioenvoorziening die belanghebbende in eigen beheer ten behoeve van *A heeft opgebouwd – met inbegrip van de toevoeging over 1993 – totaal ƒ 894.055,–. In het controlerapport 1989-1993, kenmerk 004R30972, blz. 11, is opgemerkt dat deze berekening van de voorziening ultimo 1993 kan worden gevolgd. Belanghebbende wenst kennelijk toevoeging van het bedrag van ƒ 167.500,– aan de pensioenvoorziening. Het ligt bij betwisting door de inspecteur op de weg van belanghebbende aannemelijk te maken dat voor de beoogde pensioenvoorziening ten behoeve van *A per ultimo 1993 een hogere voorziening noodzakelijk is dan reeds in aanmerking is genomen. Belanghebbende heeft daartoe niets gesteld. Haar subsidiaire grief faalt derhalve eveneens op dit punt.
4.16. Tenslotte behoeft behandeling het standpunt van de inspecteur dat over 1993 niettemin een correctie achterwege kan blijven nu het bedrag van ƒ 167.500,– een als winst te beschouwen vergoeding vormt voor het meewerken aan een constructie om de betaling van inkomstenbelasting en vermogensbelasting door haar directeur-grootaandeelhouder te verijdelen.
4.17. Belanghebbende betoogt bij pleidooi dat, indien de overige verweren stranden, het bedrag van ƒ 167.500,– uit de jaarwinst van belanghebbende moet worden verwijderd. Tegenover de kennelijke betwisting door belanghebbende heeft de inspecteur aannemelijk te maken dat de bij de akte van geldlening betrokken partijen – in afwijking van de naar buiten gewekte schijn – in wezen de bedoeling hebben gehad om belanghebbende te belonen voor die medewerking. Het hof acht de inspecteur in het bewijs van die stelling niet geslaagd.
5. Conclusie
De uitspraak van de inspecteur dient te worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.104.760,– minus ƒ 167.500,– = ƒ 937.260,–.
6. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures te berekenen op 2 x ƒ 710,– x 2 = ƒ 2.840,–.
7. Beslissing
Het gerechtshof:
– vernietigt de bestreden uitspraak;
– vermindert de aanslag tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 937.260,–;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van ƒ 2.840,–, te vergoeden door de Staat der Nederlanden;
– gelast de inspecteur aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van ƒ 75,– te vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 28 januari 1998 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 februari 1998