Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer AWB 97/20841
U i t s p r a a k
op het beroep van de STICHTING *X te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de haar voor het tijdvak 1 maart 1997 t/m 31 maart 1997 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen, aanslagnummer *1.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. De naheffingsaanslag bedraagt ƒ 202.082,--, zonder verhoging. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen die naheffingsaanslag en is op 1 juli 1997 op haar bezwaar gehoord. Het verslag daarvan behoort tot de gedingstukken. De Inspecteur heeft de aanslag nadien bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 oktober 1998 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord *A, hoofd Fiscale Zaken, namens belanghebbende, alsmede * de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende drijft een belastingadvieskantoor/accountantsbureau met meerdere vestigingen. In 1995 ontstond bij belanghebbende een bestuurscrisis. Tot 31 maart 1995 was sprake van een driehoofdige directie (*B, *C en *D). Op 31 maart 1995 heeft de Raad van Commissarissen van belanghebbende *D geschorst. In februari 1996 werd een interim-manager aangesteld die een vernietigend rapport schreef over het functioneren van de overige leden van de directie (*B en *C), van enige vestigingsdirecteuren (*E, *F en *G) en van een stafhoofd (*H). Uiteindelijk hebben ook deze werknemers onvrijwillig en in een zeer conflictueuze sfeer de onderneming verlaten. De verhoudingen tussen belanghebbende en deze werknemers waren in hevige mate verstoord.
2.2. Belanghebbende verstrekt aan haar medewerkers vaste kostenvergoedingen per maand, waarvan de hoogte afhankelijk is van de functiegroep waarin de betrokken werknemer is ingedeeld.
2.3. Na een over de jaren 1992 tot en met 1994 uitgevoerde controle heeft de Inspecteur een deel van de uitbetaalde vergoedingen als bovenmatig aangeduid. Bij brief van 13 februari 1997 is een compromis gesloten tussen belanghebbende en de Inspecteur over het voor het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1994 als loon te beschouwen gedeelte van door belanghebbende aan werknemers verstrekte kostenvergoedingen (loonheffing daarover ƒ 67.454.––). Voorts is daarin vastgelegd dat belanghebbende vóór 16 april 1997 een gespecificeerde opgave zou doen van de werknemers die in 1995 en 1996 een vaste kostenvergoeding hebben genoten en tot welk bedrag die vergoedingen niet in de heffing van LB/PVV zijn betrokken. Voorts heeft belanghebbende zich verplicht om vóór 16 april 1997 te laten weten of zij de na te heffen belasting en premie over de jaren 1992 tot en met 1996 op de werknemers zal verhalen.
2.4. Op grond van dit compromis zijn aan belanghebbende twee naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, namelijk voor het tijdvak 1 januari 1992 t/m 31 december 1994 ten bedrage van, na vermindering, ƒ 67.454,–– en op 5 juni 1997 voor het tijdvak 1 januari 1995 t/m 31 december 1996 ten bedrage van ƒ 92.413,––.
2.5. Belanghebbende heeft niet geprobeerd de nageheven loonbelasting bij de (vroegere) werknemers te verhalen. Op 6 maart 1997 heeft belanghebbende het besluit genomen om de nageheven loonbelasting niet op hen te verhalen.
2.6. Belanghebbende heeft bij brief van 6 oktober 1997 antwoord ontvangen op een advies gevraagd aan het Centraal Adviesbureau voor Publiek Recht en Administratie. Deze door *I ondertekende brief bevat onder meer de volgende passages ten aanzien van de heer *C:
“(...). Deze beschikking vloeide voort uit de overeenkomst tussen *X en de heer *C, als neergelegd in brieven van de raadsman van de heer *C, aan ondergetekende van 5 juli 1996 en 26 juli 1996. In casu is van belang het bepaalde onder punt 8 van die overeenkomst, als neergelegd in de brief van 5 juli 1997, luidende: “na uitvoering van deze regeling verlenen partijen elkaar finale kwijting zodat zij niets meer van elkaar te vorderen hebben.” (...)”.
2.7. Genoemde brief van 6 oktober 1997 bevat voorts de volgende passage:
“In de overige gevallen van medewerkers van *X, wier dienstverband in het recente verleden bij beschikking van de kantonrechter is ontbonden, ligt dit iets anders. Het betreft hier de heren *B, *D, *E en *G. In het geval van de heer *B vloeide de ontbinding wel voort uit een overeenkomst tussen partijen, maar hierbij was geen finale kwijting overeengekomen. In de overige drie gevallen lag aan de ontbinding geen overeenkomst ten grondslag. (...).”.
2.8. De hiervoor onder 1. 1. vermelde naheffingsaanslag bestaat voor een bedrag van ƒ 76.046,-- uit niet verhaalde loonbelasting en premie verschuldigd voor werknemers die op 6 maart 1997 niet meer bij belanghebbende in dienstbetrekking waren. Dit bedrag is als volgt samengesteld:
Groep opstappers/vutters ` ƒ 27.502,–
de heer *C – 7.195,-
de heer *B - 10.627,-
de heer *D - 8.006,-
de heer *E - 8.402,-
de heer *G - 4.177,-
de heer *F - 7.459,-
de heer *H - 2.668,--
Totaalbedrag ƒ 76.046,--
De arbeidsovereenkomsten van de hiervoor onder 2.7. met name genoemde werknemers zijn door de kantonrechter ontbonden.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is primair in geschil of met betrekking tot de niet verhaalde loonbelasting en premie ten aanzien van de werknemers die op 6 maart 1997 niet meer in dienst van belanghebbende waren sprake is van loon uit dienstbetrekking, en subsidiair, of dit het geval is ten aanzien van de zeven werknemers van wie de arbeidsovereenkomst door de kantonrechter is ontbonden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend; de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is mondeling, afgezien van hetgeen reeds hiervoor onder de vaststaande feiten is opgenomen, toegevoegd – zakelijk weergegeven –
3.2.1. Door belanghebbende:
– De directie bestond uit *B, *C, en *D. De samenwerking verliep slecht. Op 31 maart 1995 heeft de Raad van Commissarissen van *X ingegrepen, waarbij *D als directeur werd geschorst. De arbeidsovereenkomst met hem is nadien door de kantonrechter ontbonden.
– In december 1995 hebben de vestigingsdirecteuren het vertrouwen in de resterende directieleden *B en *C opgezegd.
– In februari 1996 trad een interimdirecteur aan. Die trok meteen alle macht aan zich en schreef een vernietigend rapport over *B en *C.
– In maart 1996 is *B vertrokken na 12 dienstjaren, en in mei 1996 is *C vertrokken na 20 dienstjaren. Daarna konden sommige vestigingsdirecteuren vertrekken, alsmede stafdirecteur *H. De sfeer was volkomen verziekt. Ondanks de zak met geld die men meekreeg, voelde men zich verraden.
– In die sfeer moest het nieuwe bestuur de kansen met betrekking tot het verhaal van de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen afwegen. Verhaal was onder deze omstandigheden nauwelijks mogelijk en praktisch gezien kansloos.
– Ook bij anderen dan *C was in feite sprake van finale kwijting. Ook als is niet feitelijk geprobeerd de loonbelasting/premie volksverzekeringen te verhalen, toch kon de werkgever, gelet op alle omstandigheden, in redelijkheid besluiten van verhaal af te zien.
3.2.2. Door de Inspecteur:
– Het gaat niet om de feitelijke mogelijkheid of onmogelijkheid tot verhaal, maar om de vraag of er sprake is van een bijzondere omstandigheid. Het door belanghebbende geschetste beeld van de sfeer in die tijd doet niet zozeer ter zake.
3.3. Belanghebbende concludeert primair dat de naheffingsaanslag moet worden verlaagd met ƒ 76.046,––. Subsidiair concludeert zij, na wijziging van haar standpunt bij een aan de Inspecteur gerichte brief van 16 februari 1998, waarvan als bijlage 8 bij het vertoogschrift een afschrift tot de stukken behoort, dat de naheffingsaanslag met een bedrag van ƒ 48.544,71 moet worden verminderd. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Brutering
4.1. Vooropgesteld wordt dat belanghebbende in de beroepsfase niet heeft gesteld of aannemelijk gemaakt dat zij en de betrokken werknemers zich bij de betaling van de kostenvergoeding van de bovenmatigheid daarvan bewust waren en dat zij, toen zij de betaling deed, al had besloten de wettelijk voorgeschreven inhoudingen in geval van ontdekking voor haar rekening te nemen. Van een brutering eerder dan maart 1997, in dit geval van de vergoedingen, kan dan geen sprake zijn.
4.2. Indien een werkgever nageheven loonbelasting en premies niet op de betrokken werknemers verhaalt, doch die lasten voor eigen rekening neemt, genieten de werknemers een voordeel ten bedrage van de voor hen betaalde, doch niet op hen verhaalde belasting en premies. Dit voordeel wordt genoten op het tijdstip waarop die werkgever het besluit neemt verhaal achterwege te laten. Een dergelijk voordeel hangt – behoudens de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden – zo nauw samen met de dienstbetrekking dat dit tot het door de werknemers uit de dienstbetrekking genoten loon moet worden gerekend.
Bijzondere omstandigheid
4.3. Belanghebbende meent dat dergelijke bijzondere omstandigheden aanwezig zijn. Zij stelt allereerst dat verhaal feitelijk onmogelijk was. Deze stelling kan voor het onderhavige geval slechts betekenis hebben indien belanghebbende, vanaf het moment dat haar bekend was tot welke bedragen belasting en premies zouden worden nageheven, had besloten om die bedragen op de vroegere werknemers te verhalen, dit aan hen kenbaar had gemaakt en aan dat besluit ook feitelijk uitvoering had gegeven. In een dergelijk geval bestaat tussen werkgever en ex-werknemer namelijk een verhouding van, respectievelijk, debiteur en crediteur.
Onder omstandigheden kan dan (vgl. HR 7 maart 1990, BNB 1990/109) aan de niet-verhaalbaarheid van de vordering betekenis toekomen voor de vraag of het afzien van (verder) verhaal moet worden gezien als het verstrekken van een voordeel van de werkgever aan de werknemer, danwel als het prijsgeven van niet door de werkgever als crediteur te verwezenlijken rechten.
4.4. Een dergelijk geval doet zich hier echter niet voor, aangezien niet is komen vast te staan dat belanghebbende – in kennis gesteld van de na te heffen loonbelasting en premies over het tijdvak 1992 tot en met 1994 – de werknemers op de hoogte heeft gesteld van haar voornemen om die lasten op hen te verhalen en evenmin dat zij enige actie heeft ondernomen om die lasten ook feitelijk op hen te verhalen, terwijl zij reeds vóór het opleggen van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1995 tot en met 1996 (5 juni 1997), heeft besloten om de nageheven loonbelasting en premies over de jaren 1992 tot en met 1996 niet op de vroegere werknemers te verhalen.
4.5. Belanghebbende heeft voorts enkele feiten en omstandigheden gesteld waaruit het Hof afleidt dat zij verhaal in de gegeven omstandigheden onwenselijk achtte. Deze overweging kan – anders dan belanghebbende meent – niet de gevolgtrekking schragen dat verhaal feitelijk onmogelijk is, doch zij stelt uitsluitend in het licht om welke reden belanghebbende klaarblijkelijk van verhaal heeft afgezien. Ook deze reden, de onwenselijkheid, acht het hof onvoldoende om te oordelen dat feitelijk verhaal onmogelijk was. Het hof neemt bij dit oordeel in aanmerking dat de betrokken ex-werknemers alle fiscale deskundigheid bezitten en daardoor hun fiscale positie in dezen konden kennen.
4.6. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat verhaal juridisch onmogelijk is. Bij de behandeling van die stelling speelt een rol of de werknemers jegens belanghebbende recht hadden op een netto- of op een brutovergoeding. Uit het namens belanghebbende voor akkoord getekende “Verslag van horen” volgt dat – zo leest het Hof deze passage – in 1997 bij een tweetal fiscalisten expliciet een netto kostenvergoeding is afgesproken en dat dit vóór die tijd niet gebruikelijk was. Het Hof leidt daaruit af dat de werknemers in het tijdvak 1992 tot en met 1996 op grond van de bestaande arbeidsovereenkomst zodanige kostenvergoedingen verstrekt kregen dat zij er steeds rekening mee moesten houden dat over dat gedeelte van de kostenvergoeding dat nadien eventueel bovenmatig zou blijken te zijn door hen alsnog inkomstenbelasting en premies zouden moeten worden betaald of van hen loonbelasting en premies zouden. kunnen worden nageheven, dan wel dat door de werkgever bij haar nageheven loonbelasting en premies op hen zouden kunnen worden verhaald. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat verhaal van de nageheven lasten op grond van de wet of anderszins onmogelijk is.
4.7. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat voorts ten aanzien van de zeven hiervoor onder 2.8. met name genoemde personen verhaal vanwege een bijzondere juridische reden onmogelijk is. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat uit de door de kantonrechter gewezen vonnissen moet worden afgeleid dat verhaal juridisch onmogelijk is. Er is bovendien niet aannemelijk geworden dat door belanghebbende met deze vroegere werknemers, andere dan *C, gesloten overeenkomsten aan verhaal in de weg staan, terwijl ook overigens van juridische belemmeringen op dit punt niet is gebleken. Het ingewonnen juridisch advies kan belanghebbende evenmin baten omdat zij bij het uitbrengen van dat advies reeds had besloten om niet tot verhaal over te gaan.
4.8. Nu ten aanzien van de opstappers/vutters en de met name genoemde werknemers, uitgezonderd *C, geen bijzondere omstandigheid is gebleken en evenmin is gebleken dat ten aanzien van hen reeds eerder dan 6 maart 1997 is besloten om niet tot verhaal over te gaan, staat niets eraan in de weg de niet verhaalde loonbelasting en premies als zo nauw samenhangend met de vroegere dienstbetrekking te beschouwen dat deze op het moment van het nemen van het besluit als loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) zijn aan te merken. Tot het loon als bedoeld in die bepaling behoort namelijk eveneens al hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Inhoudingsplichtige is volgens art. 6, lid 1, onderdeel b, van de Wet degene die aan één of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf verstrekt. Belanghebbende is met betrekking tot dit loon derhalve inhoudingsplichtige.
*C
4.9. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt moet voor het overige nog worden opgemerkt dat de heer *C in een bijzondere positie verkeert. Aan hem is, gelet op hetgeen hiervoor onder 2.6. is vermeld, finale kwijting verleend bij overeenkomst van – naar tussen partijen vaststaat – 5 juli 1996. Op die datum was het belanghebbende bekend dat de uitgevoerde controle aanleiding gaf tot correcties op de verstrekte kostenvergoedingen en op dat moment moest zij rekening houden met de omstandigheid dat ook nageheven zou worden over bovenmatige kostenvergoedingen verstrekt aan *C. Belanghebbende heeft door *C onder die omstandigheden finale kwijting aan te bieden reeds toen tot uitdrukking gebracht dat zij die nageheven loonbelasting en premies niet op *C zou verhalen.
Conclusie
4.10. De bestreden naheffingsaanslag is op grond van het onder 4.9. hiervoor overwogene tot een bedrag van ƒ 7.195,–– te hoog vastgesteld, aangezien dit bedrag niet verschuldigd is geworden over loon genoten in het tijdvak maart 1997, waarop die naheffingsaanslag slechts betrekking heeft, doch over in juli 1996 genoten loon.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, nu de door *A, hoofd Fiscale Zaken van belanghebbende, aan de procedure bestede tijd niet kan worden aangemerkt als door een derde verleende rechtsbijstand, en overigens niet van kosten is gebleken die volgens artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten fiscale procedures voor vergoeding in aanmerking komen.
6. Beslissing
Het Hof
– vermindert de naheffingsaanslag tot één naar een bedrag aan enkelvoudige belasting van ƒ 194.887,--, zonder verhoging;
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 80,--.
Aldus gedaan te Arnhem op 2 december 1998 door mr. P.M. van Schie, voorzitter, en mr. J.B.H. Röben en mr. J. Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mw. mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken. Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 december 1998.