Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
belastingkamer
nummer 97/0125
U i t s p r a a k
Het gerechtshof te Arnhem, tweede meervoudige belastingkamer;
Gezien het beroepschrift van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid *X B.V. (hierna: belanghebbende of *X), gevestigd te *Z, ingekomen op 28 januari 1997 en gericht tegen de uitspraak d.d. 3 januari 1997 van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaar van belanghebbende tegen de haar over het tijdvak van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting, welke naheffingsaanslag bij een aanslagbiljet met dagtekening 31 mei 1996 en nummer *1.F01 te harer kennis is gebracht en het bij de naheffing genomen besluit van de inspecteur van de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging van 100% (ƒ 61.626,–) niets kwijt te schelden;
Gezien de overige stukken, waaronder de door belanghebbendes gemachtigde *A overgelegde notities van zijn ter zitting van 25 augustus 1998 gehouden pleidooi;
Gehoord ter zitting van 17 februari 1998 de inspecteur en de aan zijn eenheid verbonden *B en ter zitting van 25 augustus 1998 belanghebbendes gemachtigde, de inspecteur en *B, zijnde *mr C, curator in het faillissement van belanghebbende en voor beide zittingen opgeroepen bij aangetekend schrijven gericht aan het door hem opgegeven adres Postbus *1, *1111 00 Q, op die zittingen niet verschenen;
Overwegende met betrekking tot de mondelinge behandelingen:
Na afloop van de mondelinge behandeling gehouden op 17 februari 1998 waarbij namens belanghebbende niemand was verschenen, heeft de behandelende kamer van het hof kennis genomen van een tijdig vóór de mondelinge behandeling gedaan verzoek van de zijde van belanghebbende om uitstel van die behandeling.
Het hof heeft hierin aanleiding gevonden een nieuwe mondelinge behandeling te houden die vervolgens heeft plaatsgevonden op 25 augustus 1998. Van de zijde van de inspecteur is ter zitting van 17 februari 1998 niets gezegd dat niet is herhaald ter zitting van 25 augustus 1998;
Overwegende, dat bij de uitspraak waarvan beroep de voormelde naheffingsaanslag is verminderd tot ƒ 45.975,– aan belasting met een verhoging van 100% (ƒ 45.975,–) waarvan de inspecteur 50% (ƒ 22.988,–) heeft kwijtgescholden;
Overwegende, dat belanghebbende naar het hof verstaat verzoekt vernietiging van de naheffingsaanslag, terwijl de inspecteur naar het hof verstaat concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak;
Overwegende, dat op grond van de stukken en het ter zitting verhandelde het volgende als voor dit geding vaststaand kan worden aangemerkt:
(1.1) (1.1) *X exploiteerde in het tijdvak van naheffing een zonnestudio in een pand aan het *a-plein te *Z. De eerste verdieping van dat pand werd verhuurd aan een exploitant van een schoonheidssalon. De voor– en achterkamer op de tweede verdieping en de zolder van het pand werden verhuurd aan kamerbewoners. *X is in de loop van 1997 failliet verklaard.
(1.2) In 1990 heeft de belastingdienst de aanvaardbaarheid van de aangiften van *X voor de omzetbelasting over de jaren 1985 tot en met 1989 gecontroleerd.
(1.3) Bij de onder (1.2) bedoelde controle bleek dat de losse kasstaten waarop de dagontvangsten werden geregistreerd niet waren bewaard. Met belanghebbende is vervolgens de afspraak gemaakt dat de kasbladen met de dagelijkse mutaties voortaan wel zouden worden bewaard.
(1.4) De onder (1.2) bedoelde controle heeft geleid tot een naheffingsaanslag in de omzetbelasting. Namens *X is tegen die belastingaanslag bezwaar gemaakt. In het kader van de bezwaarprocedure is door de toenmalige gemachtigde van *X een berekening gemaakt van het elektriciteitsverbruik in 1989 van de zonnebanken tijdens de gebruiksuren daarvan. Die berekening kwam uit op 23.570 kwh aan „verbruik zonnebanken tijdens gebruiksuren”, bij een totaal verbruik aan elektriciteit van 64.559 kwh.
(1.5) In 1995 is wederom een boekenonderzoek ingesteld bij *X. Dit boekenonderzoek (hierna: het onderzoek) richtte zich op de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 1990 tot en met 1993, omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1993, en loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1993.
Bij het onderzoek bleek dat *X in strijd met de onder (1.3) gemelde afspraak de kasbladen met daarop vermeld de dagontvangsten niet had bewaard. De ontvangsten zonnebanken en cosmetica werden getotaliseerd per week op staten genoteerd.
Bij het onderzoek werden voorts de volgende gebreken in de administratie geconstateerd:
– niet geboekte bankstortingen op 17 november en 8 december 1992
– niet geboekte bankopnames op 17 januari, 18 februari en 9 november 1992
– ondanks bovengenoemde verschillen toch wekelijks een sluitende kas
– inkoopfactuur *U–09 2 maal geboekt
– geen omzet tegenover inkoopfactuur *U–31
– een voorschot ad ƒ 25.000,– ontvangen in het 1e kwartaal 1992 van *A is geheel buiten de administratie gebleven, evenals de terugbetaling hiervan in de loop van 1992 tot een bedrag van ƒ 24.640,85,
en bleek dat elke logische samenhang tussen het elektriciteitsverbruik en de omzet zonnebanken ontbrak.
(1.6) *X heeft over 1992 en 1993 respectievelijk ƒ 80.264,– en ƒ 61.910,– inclusief omzetbelasting verantwoord als omzet zonnebanken.
(1.7) De controlerend ambtenaar heeft op de door *X verantwoorde omzet de chi-kwadraattoets toegepast. De uitkomst daarvan was voor 1992 op de omzet zonnebanken en cosmetica 33,45 op de guldens en 29,19 op de tientjes, en voor 1993 op de omzet zonnebanken 58,89 op de guldens.
In het rapport dat van het onderzoek is opgemaakt wordt de volgende toelichting gegeven op de chi-kwadraattoets:
„In het algemeen kan gesteld worden dat een chi-kwadraat van 25 of groter, met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid, aangeeft dat er sprake is van een systematische afwijking in de verdeling van de cijfers.”.
(1.8) De controlerend ambtenaar heeft een theoretische berekening gemaakt van de omzet zonnebanken waarbij hij is uitgegaan van het volgende:
voor 1992: voor 1993:
– verbruik elektriciteit voor zonnebanken 23.803 kwh 31.221 kwh
– overig verbruik elektriciteit 30.000 kwh 30.000 kwh
– gemiddelde omzet zonnebanken per kwh ƒ 5,60 ƒ 5,60.
De theoretische omzet wordt vervolgens berekend voor 1992 op 23.803 x ƒ 5,60 = ƒ 133.296,–, en voor 1993 op 31.221 x ƒ 5,60 = ƒ 174.837,–.
Bij het opleggen van de naheffingsaanslag is uitgegaan van een gemiddelde omzet per kwh van ƒ 10,–, derhalve van een omzet voor 1992 van 23.803 x ƒ 10,– = ƒ 238.030,–, en voor 1993 van 31.221 x ƒ 10,– = ƒ 312.210,–.
(1.10) Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de niet-verantwoorde omzet gesteld op (voor 1992) ƒ 58.431,– en (voor 1993) ƒ 132.020,– (exclusief omzetbelasting). Dit komt overeen met onderscheidenlijk (ƒ 58.431,– H 1,1825 =) ƒ 69.094,– en (ƒ 132.020 H 1,175 =) ƒ 155.123,– inclusief omzetbelasting. De inspecteur is tot deze bedragen gekomen door als uitgangspunt te nemen dat de elektriciteitskosten 9% bedragen van de omzet zonnebanken;
Overwegende, dat het tussen partijen bestaande geschil de vragen betreft:
1. of de inspecteur terecht heeft nageheven ter zake van ƒ 58.431,– (voor 1992) en ƒ 132.020,– (voor 1993) aan niet–verantwoorde omzet en
2. of hij terecht heeft besloten na te heffen met een verhoging en die verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 50%;
Overwegende, dat de door partijen voor hun standpunten aangevoerde gronden in de stukken zijn vermeld en dat daaraan ter zitting van 25 augustus 1998 - afgezien van hetgeen onder de vaststaande feiten is opgenomen - nog het volgende, zakelijk weergegeven, is toegevoegd:
Namens belanghebbende:
(2.1) Zij verzoekt de stellingname van de controlerend ambtenaar te laten beoordelen in een onafhankelijk technisch onderzoek.
*X gebruikte een groot scala aan nevenapparatuur dat veel energie verbruikte. De zonneapparatuur verbruikt ook stroom voor ventilatoren, koeling en dergelijke.
(2.2) In het pand van *X zat een schoonheidsspecialiste die veel energie verbruikte. Het was een donker pand waardoor er hoge verlichtingskosten waren.
(2.3) Een aantal van de huurders had geen werk en was dus de hele dag aanwezig.
Zij verbruikten daarom de hele dag elektriciteit.
(2.4) Het nevenverbruik van elektriciteit is onvoldoende onderzocht. Zij verzoekt het hof nogmaals een onafhankelijk technisch onderzoek te laten instellen.
(2.5) In haar berekeningen is belanghebbende uitgegaan van een gemiddelde omzet zonnebanken per kwh van ƒ 8,03 (in 1992) en ƒ 7.90 (in 1993).
Die cijfers zijn juist. ƒ 10,– is te hoog.
(2.6) Bij de controle is geen rekening gehouden met extra elektriciteitskosten wegens piekbelasting.
(2.7) Het is niet juist het elektriciteitsverbruik van *X te vergelijken met dat van andere zonnestudio's. Niet één studio is gelijk.
(2.8) Uit gemakzucht zijn de gegevens van de kasstaten overgebracht op weekstaten. De dagomzet was minimaal. Belanghebbende ging er vanuit correct te handelen.
(2.9) Omdat de gegevens van de dagstaten zijn overgebracht naar weekstaten is het onjuist te stellen dat de primaire gegevens niet meer beschikbaar waren.
(2.10) De verhuurder van het pand waarin belanghebbende haar bedrijf uitoefende was niet langer bereid zaken te doen met de familie *A. De familie *A heeft geen enkele betrokkenheid bij *X Internationaal B.V.
(2.11) Technisch onderzoek kan aantonen dat het energieverbruik van de nevenapparatuur zeer groot was.
Door de inspecteur:
(3.1) Bij de theoretische berekening van de omzet zonnebanken op basis van de branchegegevens (energiekosten = 9% van de omzet) is uitgegaan van het totale bedrag dat belanghebbende door het energiebedrijf aan kosten van elektriciteit in rekening is gebracht.
Anders dan dat het geval is in de berekeningen van het controlerapport, is daarbij geen aftrek toegepast wegens ander gebruik van elektriciteit.
Bij de controleberekeningen zijn de energiecijfers geschoond voor het energieverbruik van de onderhuurders. Dit is schattenderwijs gebeurd.
(3.2) De berekening op basis van het branchegegeven dat in het slechtste geval de kosten van energieverbruik 9% van de omzet beloopt, beoogt alleen maar een andere benadering van de omzet te zijn. Deze benadering komt niet in de plaats van zijn eerdere berekeningen, maar vormt een illustratie voor de juistheid van zijn standpunt.
(3.3) De branchegegevens met betrekking tot de verhouding tussen elektriciteitsverbruik en omzet hebben betrekking op met name 1993.
(3.4) Het is onjuist dat de controlerend ambtenaar akkoord zou zijn gegaan met het niet bewaren van de dagstaten. Hij werd daarmee geconfronteerd. *B heeft belanghebbende op 4 juli 1995 bezocht, toen was de dagstaat van 3 juli 1995 al niet meer aanwezig.
(3.5) Hij betwist de juistheid van de verklaringen die belanghebbende in de pleitnota aanvoert voor het teruglopen van de omzet. De juistheid van die beweringen is door het ontbreken van primaire aantekeningen ook niet te verifiëren.
(3.6) Hij bestrijdt dat de verhuurder van het bedrijfspand met betalingsproblemen werd geconfronteerd. Dan is namelijk niet te verklaren waarom die verhuurder bereid was mee te werken aan het omzetten van het huurcontract van belanghebbende naar *X Internationaal B.V.
(3.7) In kort geding is door de president van de rechtbank Arnhem beslist dat *X Internationaal B.V. moet worden gezien als een andere verschijningsvorm van belanghebbende;
Overwegende omtrent het geschil:
(4.1) Belanghebbende heeft onder aanvoering van een overzicht van data betoogd dat de opstelling van de belastingdienst jegens haar onredelijk en unfair is geweest. Het hof begrijpt belanghebbendes betoog aldus dat zij stelt van de belastingdienst onvoldoende gelegenheid te hebben gehad te reageren op de door die dienst ingenomen standpunten en in het bijzonder op het rapport dat is opgemaakt van het onderzoek.
Dit betoog kan belanghebbende – wat daarvan ook zij – niet baten nu zij in beroep alle gelegenheid heeft gehad haar visie en datgene wat ter ondersteuning daarvan kan dienen naar voren te brengen.
(4.2) De inspecteur heeft gelet op hetgeen is weergegeven onder (1.3), (1.5) en (1.7) de administratie van *X terecht niet aanvaard als betrouwbare basis voor de berekening van haar omzet. Hij kon er dan ook toe overgaan de omzet van *X te bepalen op grond van een theoretische berekening.
(4.3) De uiteindelijk door de inspecteur in aanmerking genomen omzet zonnebanken (inclusief omzetbelasting) van voor 1992 (ƒ 80.264,– + ƒ 69.094,– =) ƒ 149.358,–, en voor 1993 (ƒ 61.910,– + ƒ 155.123,– =) ƒ 217.033,– komt indien – overeenkomstig het bij het onderzoek door de belastingdienst ingenomen standpunt – wordt uitgegaan van een elektriciteitsverbruik voor zonnebanken van voor 1992 23.803 kwh en voor 1993 31.221 kwh, neer op een gemiddelde omzet per kwh van voor 1992 ƒ 149.358,– / 23.803 = ƒ 6,27, en voor 1993 ƒ 217.033,– / 31.221 = ƒ 6,95.
(4.4) Belanghebbende is in de door haar overgelegde berekeningen uitgegaan van een gemiddelde omzet zonnebanken per kwh in 1992 van ƒ 8,03 en in 1993 van ƒ 7,90.
(4.5) Indien wordt uitgegaan van de door de inspecteur in aanmerking genomen omzet van ƒ 149.358,– (voor 1992) en ƒ 217.033,– (voor 1993) en de door belanghebbende genoemde gemiddelde omzet per kwh van ƒ 8,03 (voor 1992) en ƒ 7,90 (voor 1993), behoeven de door de inspecteur in aanmerking genomen omzetcijfers pas correctie bij een elektriciteitsverbruik voor de zonnebanken van minder dan (in 1992) ƒ 149.358,– / (ƒ 8,03 = 18.600 kwh, en (in 1993) van ƒ 217.033,– / ƒ 7,90 = 27.473 kwh.
(4.6) Belanghebbendes betoog inhoudende dat van een totaal verbruik aan elektriciteit in 1992 en 1993 van onderscheidenlijk 53.757 kwh en 61.434 kwh slechts 9.896 kwh respectievelijk 7.618 kwh betrekking had op de zonnebanken, acht het hof – mede gelet op hetgeen is weergegeven onder (1.4) – ongeloofwaardig.
(4.7) De inspecteur heeft belanghebbendes berekening behalve door te verwijzen naar de berekening van belanghebbendes toenmalige gemachtigde over 1989 ook overigens gemotiveerd betwist. Hij voert hiertoe onder andere aan dat – zakelijk weergegeven – het door belanghebbende in aanmerking genomen verbruik van 2.500 kwh per jaar per verhuurde kamer aan de hoge kant is en eerder past bij een gezin, en dat belanghebbende ten onrechte het verbruik van allerlei apparaten heeft berekend op de maximale belasting gedurende de gehele tijd dat het apparaat werkt.
(4.8) Belanghebbende op wie de bewijslast rust reeds omdat zij geacht moet worden de ter zake relevante gegevens te kunnen verschaffen, maakt gelet op het hiervoor onder (3.6) en (3.7) overwogene niet waar dat het elektriciteitsverbruik van de zonnebanken in 1992 minder was dan 23.803 kwh laat staan minder dan 18.600 kwh, en dat het verbruik van de zonnebanken in 1993 minder was dan 31.221 kwh, laat staan minder dan 27.473 kwh.
(4.9) Belanghebbende heeft meermalen aangedrongen op het instellen van een onderzoek door een onafhankelijke technische deskundige. Daarbij miskent zij echter dat het aan haarzelf is het bewijsmateriaal aan te dragen waarmee zij haar stellingen wil onderbouwen. Het hof ziet geen aanleiding een technisch onderzoek naar het elektriciteitsverbruik in 1992 en 1993 van *X te gelasten.
(4.10) Uit het vorenoverwogene volgt dat ervan moet worden uitgegaan dat *X (ten minste) een bedrag aan omzet (exclusief omzetbelasting) van ƒ 58.431,– (over 1992) en ƒ 132.020,– (over 1993) niet heeft verantwoord.
(4.11) *X heeft een aanzienlijk deel van haar omzet buiten haar administratie gehouden en over dat deel van de omzet geen belasting op aangifte voldaan.
Het is derhalve aan belanghebbendes opzet te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. De inspecteur heeft dan ook terecht nageheven met een verhoging van 100%.
Gelet op de ernst en de omvang van het feit past een kwijtschelding van de verhoging tot op 50%. Het hof ziet dan ook geen reden verdere kwijtschelding van de verhoging te verlenen.
(4.12) Het beroep van belanghebbende is niet gegrond.
Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken;
Recht doende:
Bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 11 september 1998 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr drs F.J.P.M. Haas , raadsheren, in tegenwoordigheid van Wagener als griffier.
(N.Th. Wagener) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 september 1998