Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede enkelvoudige belastingkamer
nummer 97/20517
U i t s p r a a k
op het beroep van #X te #Z tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren *P betreffende de hem voor het jaar 1995 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 100.858,==.
Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen.
3. De vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
In het onderhavige jaar (1995) was belanghebbende “full-time” werkzaam in dienstbetrekking. Zijn echtgenote werkte in deeltijd – 50 percent – *. Zij had een onregelmatig werkpatroon (wisselende dag- en nachtdiensten). Tot het gezin van belanghebbende en zijn echtgenote behoren twee kinderen. Het ene kind is geboren in 1991, het andere in 1993. In verband met het onregelmatige werkpatroon van de echtgenote van belanghebbende was beroepsmatige opvang van deze kinderen niet of nauwelijks mogelijk. De opvang van de kinderen is daarom verzorgd door de schoonzuster van belanghebbende. Hiervoor heeft belanghebbende haar in 1995 een bedrag van ƒ 4.680,-- betaald.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende het door hem ter zake van de kinderopvang betaalde bedrag van ƒ 4.680,-- in mindering mag brengen op zijn inkomsten. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur daarentegen ontkennend.
4.2. Partijen doen hun standpunt steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken.
4.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot één, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 98.317,––.
4.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In zoverre belanghebbende het standpunt verdedigt dat de onderhavige kosten – kennelijk op grond van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 1991, nr. DB 91/1259, BNB 1992/19 – als aftrekbare kosten dienen te worden bestempeld en als zodanig in mindering kunnen worden gebracht op zijn inkomsten, kan dit standpunt niet als juist worden aanvaard, reeds omdat de aftrek van uitgaven ter zake van kinderopvang met ingang van 1 januari 1995 niet langer is geregeld in de uitvoeringssfeer doch per die datum een wettelijke grondslag heeft gekregen in de regeling van de buitengewone lasten. De vraag is derhalve of de onderwerpelijke kosten als buitengewone lasten kunnen worden aangemerkt.
5.2. Ingevolge artikel 46, lid 1, aanhef en letter d, (tekst 1995) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) zijn – voorzover hier van belang – buitengewone lasten de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van kinderopvang van eigen kinderen die jonger dan 12 jaar zijn, voorzover die uitgaven zijn gedaan voor beroepsmatige kinderopvang. Blijkens het elfde lid (tekst 1995) van genoemd artikel 46 wordt Pro onder beroepsmatige kinderopvang verstaan kinderopvang die buiten verband van scholing of ziekte wordt verricht door: (a) een instelling of natuurlijke persoon die tegen vergoeding doorgaans gelijktijdig opvang verricht van meer dan drie kinderen die jonger dan 12 jaar zijn; of (b) een natuurlijke persoon die door bemiddeling van een instelling die in het bezit is van een gemeentelijke vergunning dan wel verklaring welke voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, tegen vergoeding opvang verricht van kinderen die jonger dan 12 jaar zijn.
5.3. Tussen partijen is niet in geschil dat in casu geen sprake is van beroepsmatige kinderopvang als bedoeld in artikel 46, elfde lid, (tekst 1995) van de Wet.
5.4. Belanghebbende betoogt dat de beperking van aftrek van kosten van kinderopvang tot kosten voor beroepsmatige kinderopvang leidt tot rechtsongelijkheid tussen ouders die op reguliere tijden werken en ouders met een onregelmatig werkpatroon. Laatstgenoemden kunnen in tegenstelling tot eerstgenoemden immers – aldus belanghebbende – nauwelijks gebruik maken van beroepsmatige kinderopvang.
5.5. Dit betoog, dat kennelijk moet worden opgevat als een beroep op het in de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol Pro nr. 1 opgenomen verbod van discriminatie, stelt in wezen aan de orde de vraag of de in artikel 46, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet opgenomen beperking van aftrek van uitgaven ter zake van kinderopvang tot uitgaven die zijn gedaan voor beroepsmatige kinderopvang in strijd is met het verbod van discriminatie.
5.6. Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat genoemde Verdragsbepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
5.7. De hiervóór in 5.2 genoemde wettelijke bepalingen zijn ingevoerd bij de Wet van 15 december 1994, houdende wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (regelingen met betrekking tot aftrek en belastingvrije vergoeding van kosten van kinderopvang). In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1993/1994, 23 483, nr. 3, blz. 7) is met betrekking tot de doelstelling van deze wet het volgende opgemerkt:
“Het wetsvoorstel beoogt een fiscale tegemoetkoming te behouden in die gevallen waarin de kosten van kinderopvang uitgaan boven de genormeerde ouderbijdragen. De fiscale aftrekmogelijkheid levert een stimulans tot het combineren van betaalde arbeid met de verzorging van kinderen. Ook zal deze ertoe kunnen bijdragen dat minder vrouwen tijdelijk het arbeidsproces verlaten. Dit past in het streven van de overheid om de economische zelfstandigheid van burgers te bevorderen, in het bijzonder de jongere generaties.”
5.8. Met betrekking tot de beperking van aftrek van uitgaven ter zake van kinderopvang tot uitgaven voor beroepsmatige kinderopvang is in de wetsgeschiedenis het volgende opgemerkt.
“Wanneer geen eisen ten aanzien van het aantal op te vangen kinderen en de leeftijd van de kinderen zouden worden gesteld, zou het bij voorbeeld aantrekkelijk worden om de hulp in de huishouding, de grootouders die oppassen, enzovoort het etiket "kinderopvang" op te spelden. Zoals in het nader rapport is aangeduid, zou dit ertoe kunnen leiden dat bedragen in aftrek worden gebracht zonder dat zij bij de ontvanger tot heffing leiden. Gelet op de noodzaak om de regeling zo weinig mogelijk fraudegevoelig te maken, is voorgesteld om uitsluitend beroepsmatige kinderopvang in aanmerking te laten komen en hierop geen uitzondering toe te staan.”
(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1993/1994, 23 483, nr. 5, blz. 2)
In de Eerste Kamer (Memorie van Antwoord, Kamerstukken I 1993/94, 23 483, nr. 158b, blz. 1) is op dit punt voorts opgemerkt:
“Dat er in de samenleving kritiek is op de voorgestelde beperking tot beroepsmatige kinderopvang, is ons bekend. (...) Bij de keuze voor beperking van de fiscale faciliëring tot beroepsmatige kinderopvang heeft de wens om een regeling te ontwerpen die weinig fraudegevoelig is, een belangrijke rol gespeeld. In principe zou het immers denkbaar zijn alle vormen van kinderopvang fiscaal te honoreren. Er is uit het oogpunt van de kinderopvang immers geen relevant onderscheid te maken tussen bij voorbeeld de opvang die wordt verzorgd door een kinderhulp thuis en de opvang in een kinderdagverblijf. Fiscale honorering van alle vormen van kinderopvang zou evenwel meebrengen dat de regeling uiterst fraudegevoelig zou worden en een aanzienlijk groter budgettair beslag zou vergen dan daarvoor beschikbaar is. Het gevaar bestaat dan dat kennissen, grootouders etc. het etiket kinderopvang opgespeld krijgen zonder dat zij als zodanig functioneren. Een dergelijke regeling zou niet of nauwelijks te controleren zijn. Daarom hebben wij ervoor gekozen eisen te stellen aan de aard van de opvang zodat er voldoende controlemogelijkheden zijn (...)
Met de voorgestelde regeling beogen wij (...) om een generieke, zo weinig fraudegevoelig mogelijke maatregel in het leven te roepen. Hieraan is inherent dat bepaalde ruwheden in de regeling moeten worden geaccepteerd. (...).”
5.9. Zoals blijkt uit de hiervóór in 5.8 weergegeven wetsgeschiedenis heeft de wetgever vanwege fraude- en controleaspecten bewust ervoor gekozen de aftrek van uitgaven ter zake van kinderopvang te beperken tot uitgaven voor beroepsmatige kinderopvang. Deze aspecten vormen naar het oordeel van het Hof een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling van – kort gezegd – uitgaven voor beroepsmatige kinderopvang en uitgaven voor niet-beroepsmatige kinderopvang. Onder die omstandigheid is van een door voormelde Verdragsbepalingen verboden discriminatie geen sprake.
5.10. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep van belanghebbende niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak kan leiden.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 9 september 1998 door mr Van Schie, vice-president, lid van de tweede enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 september 1998