Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/20825
U i t s p r a a k
op het beroep van de gemeente *X tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen *P betreffende na te melden haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, beschikking en bezwaar
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1993 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 771.258,-- aan enkelvoudige belasting en
ƒ 192.814,-- aan verhoging. Daarbij is voorts ƒ 155.887,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
Deze aanslag - met de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente - is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd, met het besluit geen verdere kwijtschelding van de verhoging te verlenen.
2. Geding voor het Hof
2.1. Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof van 18 juni 1998, gehouden te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende* en de inspecteur.
2.3. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. De vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Sedert 1989 stelt het Rijk belanghebbende jaarlijks een bedrag van
ƒ 212.000,-- ter beschikking in het kader van gedifferentieerd belonen van werknemers.
3.2. Met betrekking tot - onder meer - rechtspositionele aangelegenheden van de bij de gemeente *X in dienst zijnde ambtenaren vindt tussen belanghebbende en deze ambtenaren overleg plaats in het zogenoemd Georgani
seerd Overleg (hierna: GO.). Hierbij worden de ambtenaren vertegenwoordigd door afgevaardigden van centrales van overheidspersoneel.
3.3. De besteding van de door het Rijk ter beschikking gestelde gelden en daaraan gekoppeld de invoering van een regeling gedifferentieerd belonen is in het GO meermalen onderwerp van gesprek geweest.
3.4. *In september 1989 is een nota ten behoeve van burgemeester en wethouders van de gemeente *X opgesteld, waarin wordt voorgesteld om in beginsel akkoord te gaan met invoering van differentiële beloning in de loop van 1990. Daarbij werd voorgesteld het gratificatiebedrag te stellen op maximaal een maandsalaris. In de vergadering van het GO van 19 oktober 1989 is evenwel voorgesteld het gratificatiebedrag te stellen op maximaal ƒ 2.500,--, alsmede het beschikbare bedrag van ƒ 212.000,-- ponds/pondsgewijs te verdelen over de ambtenaren in de salarisschalen 1 tot en met 8.
3.5. In het verslag van de vergadering van het GO van * maart 1990 is vermeld:
“*A: We willen pas over het gratificatiebeleid spreken als het nieuwe overlegstelsel is ingevoerd in de gemeente *X. Veel gemeenten zijn al overgegaan naar dit stelsel waarbij op basis van gelijkwaardigheid overleg wordt gevoerd. Wij vinden dit een zeer belangrijke zaak, die snel geregeld moet worden, want de ambtelijke voorbereiding is eenvoudig (...)
Voorzitter: Dit is een van de zaken die ik graag wil afronden *. Ik sta hier niet afwijzend tegenover, want in de huidige situatie kan ik hier geen definitieve zaken doen (...)
*A: In ieder geval zal de eerste GO-vergadering na 7 mei volgens het nieuwe overlegstelsel moeten gaan. Pas dan willen we praten over het gratificatiebeleid.
Voorzitter: Moeten de mensen daarop blijven wachten? We kunnen toch alvast datgene uitbetalen waar we het over eens zijn?
*A: Het is mij niet bekend dat we het ergens over eens geworden zijn.
Voorzitter: Het is toch duidelijk wat het compromis was.
*A: Zet dat nog maar eens op papier.”
3.6. *In april 1990 richt de Bestuursdienst van belanghebbende een brief aan de hoofden van dienst en aan de met belanghebbende gelieerde instellingen met als onderwerp: “wijzigingen in de financiële arbeidsvoorwaarden”. In deze brief wordt gesteld dat op het terrein van de arbeidsvoorwaarden is overeengekomen dat per 1 april 1990 salarismaatregelen worden genomen in het kader van gedifferentieerd salarisbeleid. In de vergadering van het GO van 28 mei 1990 wordt het systeem van differentiële beloning evenwel opnieuw besproken. In de desbetreffende notulen is het volgende vermeld:
“*B: eerst zou er 212.000,-- ponds/ponds gewijs uitbetaald worden aan sg. 1 t/m 8, toen bleek dat *woningstichting C en Ziekenhuis *D vergeten waren en dan komt er ineens een heel ander stuk. Graag duidelijkheid hierover. Er ligt 212.000,-- en daar moeten we nog steeds over discussiëren.
Voorzitter: voorstel is afgewezen. Graag geen discussies meer. Vraag dit voor '89 goed te keuren. Spreek af dat we in de komende periode binnen redelijke termijn met voorstellen betreffende het hele beloningsbeleid komen.
*E: onaanvaardbare zaak. Bonden krijgen zwarte piet toegeschoven over nog niet uitbetalen (...)
Voorzitter: ik constateer dat er op dit moment geen overeenstemming is, neem dit mee naar andere agenda, Ik zal het overbrengen aan het college.”
3.7. In het verslag van de vergadering van het GO van 22 juni 1990 is opgenomen:
“voorzitter: Ik heb de vorige keer gezegd dat de gelden verdeeld waren. Dat is niet juist. Het is daarna gebeurd. Met de opmerking: “we zullen een en ander nog eens op papier zetten” heeft het college geenszins bedoeld de discussie weer te openen, maar bedoeld het collegebesluit te verduidelijken en kenbaar te maken als zijnde definitief.
Ik stel voor alsnog in te stemmen in afwachting van verdere afspraken over dit jaar en de komende jaren.
*F: Met dit voorstel zouden wij dan naar de achterban moeten, en zoals wij het inschatten zullen zij het er zeker niet mee eens zijn.
*A: Wij hebben afgesproken dat in exceptionele gevallen boven salarisgroep 8 een gratificatie ten laste van het budget kon worden uitgekeerd. Een kwart van het budget is echter boven salarisgroep 8 uitgekeerd. Dat is niet exceptioneel meer.
Voorzitter: Ik wil het college voorstellen de helft van de gelden die besteed zijn (ƒ 53.000,--) aan de salarisgroepen boven 8 alsnog bij te leggen voor de salarisgroepen 1 tot en met 8. Dat komt dan uit op ƒ 26.500,--, dat is ongeveer ƒ 110,-- p.p.
Er volgt een schorsing voor beraad over dit voorstel.
*A: Wij gaan accoord met dit voorstel op voorwaarde dat er een brief uitgaat, waarin uit de doeken wordt gedaan hoe een en ander is verlopen in deze kwestie en hoe het had moeten verlopen, zodat de brief van 25 april, waarin de bonden de zwarte piet krijgen toegeschoven in die zin wordt herroepen.
De voorzitter zegt toe dat er een schrijven uit zal gaan naar dezelfde geadresseerden (hoofden van dienst) als van de brief van 25 april, waarin duidelijk wordt gemaakt dat het geenszins de bedoeling was van B en W om de zwarte piet naar de bonden te schuiven. Hierna ontstaat nog even discussie over de inhoud van het voorstel, tenslotte wordt de gratificatie per persoon vastgesteld op ƒ 110,-- per persoon in de salarisgroepen 1 tot en met 8 in plaats van de tot dusverre berekende ƒ 95,--.”
3.8. Op 6 juli 1990 heeft de Bestuursdienst van belanghebbende een brief aan de hoofden van dienst en aan de met de gemeente gelieerde instellingen verzonden. Daarin is de volgende passage opgenomen:
“In aansluiting op onze brief van 25 april jl. kunnen wij u mededelen, dat met de vakbonden op 22 juni 1990 volledig overeenstemming is bereikt over de besteding van de voor 1989 toegekend differentiële beloningsgelden (ƒ 212.000,--). Aan alle personeelsleden, die op 1 december 1989 ingedeeld waren in een van de schalen 1 t/m 8 en op dat moment in gemeentedienst waren zal een uitkering-ineens worden verleend van ƒ 110,--.
Deze maatregel geldt ook voor de ambtenaren bij ziekenhuis *D en * Woningstichting *C. Deze uitkering kan belastingvrij worden uitgekeerd via rubriek *02 onder mutatiecode *2. Voor iedereen in deze schalen geldt hetzelfde bedrag, ongeacht de omvang van het dienstverband. (...) Wij verzoeken u deze gratificatie zo spoedig mogelijk uit te betalen. Het personeel zal in de juli-editie van *het personeelsblad worden geïnformeerd.”
3.9. In het *personeelsblad van juli 1990 werd het personeel als volgt geïnformeerd:
“GRATIFICATIES
Op 22 juni jl. is met de commissie voor Georganiseerd Overleg overeenstemming bereikt over de besteding van de gelden, die aan de gemeente in 1989 zijn toegekend voor differentiële beloning.
Aan alle personeelsleden in de schalen 1 tot en met 8, die op 1 december 1989 in dienst van de gemeente waren, zal een gratificatie van ƒ 110,-- per persoon worden uitgekeerd. Deze uitkering, die wordt beschouwd als een zgn. -iets verlate- feestdagengratificatie zal belastingvrij worden uitbetaald. (...)”
3.10. Belanghebbende heeft in het kader van “gedifferentieerd belonen” in juli 1990 een bedrag van - totaal - ƒ 271.743,-- uitgekeerd aan haar werknemers in de schalen 1 tot en met 8. Zij heeft daarbij geen loonbelasting ingehouden.
3.11. Op 18 juli 1990 heeft belanghebbende met de in het GO vertegenwoordigde vakorganisaties een convenant gesloten voor de duur van twee jaren betreffende de invoering van het overeenstemmingsvereiste. Artikel 2 van Pro dit convenant luidt als volgt:
“Invoering of wijziging van aangelegenheden van algemeen belang voor de rechtstoestand van ambtenaren, als omschreven in de bijlage van deze overeenkomst, met inbegrip van de algemene regels volgens welke het personeelsbeleid zal worden gevoerd, vindt niet plaats dan nadat daarover overeenstemming is bereikt met een meerderheid van de centrales van overheidspersoneel met dien verstande, dat alleen onderhandeld kan worden binnen de door de gemeenteraad vastgestelde beschikbare financiële ruimte.”
3.12. De besteding van de door het Rijk voor de jaren 1990 en 1991 ter beschikking gestelde gelden zijn in het GO eveneens aan de orde geweest. In het verslag van de vergadering van het GO van 14 november 1990 is vermeld:
“Voorzitter: Er ligt een voorstel om in afwachting van de nota over een beleid vanaf over 1991, de gelden van 1990 te besteden aan gratificaties.
*A: Daar zijn we op tegen, want er liggen geen criteria vast. De direkteuren kunnen zelf beslissen hoe en wat. Zolang er geen beleid is moeten de gelden ponds-ponds gewijze worden verdeeld en wel van hoog tot laag.”
3.13. Op 1 februari 1991 heeft het gemeentebestuur een voorstel gedaan tot invoering van een systeem van gedifferentieerd belonen. Daarbij werd – onder meer – het volgende betoogd:
“De voorkeur van het gemeentebestuur gaat uit naar een beloningsysteem gebaseerd op gedifferentieerde beloning, waarbij de beschikbare gelden volledig ingezet worden voor de invoering van een dergelijk systeem. In overleg met het G.O. kunnen nadere afspraken gemaakt worden over de systematiek van en de randvoorwaarden bij de invoering van de gedifferentieerde beloning. (...) De invoering van een systeem van gedifferentieerde beloning kan dan met ingang van 1 januari 1992 plaatsvinden.
Het gemeentebestuur stelt voor gefaseerd maximaal een bedrag van ƒ 600.000,-- voor het systeem van gedifferentieerde beloning beschikbaar te stellen, als volgt over de jaren verdeeld:
- 1991: ƒ 300.000,--
- 1992: ƒ 450.000,--
- 1993: ƒ 600.000,--.
In de volgende bestuursperiode moet bekeken worden in hoeverre een verdere ophoging van het bedrag na 1994 mogelijk is.
Voor 1991 stellen wij voor een bedrag van ƒ 300.000,-- voor gedifferentieerde beloning ponds ponds-gewijze over het gehele gemeente-personeel te verdelen.”
3.14. De Voorzitter van het GO heeft op 4 februari 1991 tijdens een oriënterende bijeenkomst van de commissie voor GO opgemerkt dat het – hiervóór in 3.13 bedoelde – voorstel is bedoeld als onderhandelingsstuk.
3.15. In het verslag van de vergadering van het GO van 7 februari 1991 is vermeld:
“Voorzitter: Uw voorwaarden om het technisch beraad in te gaan zijn akkoord. Dus:
1. (...)
2. Twee x ƒ 300.000,-- ponds/pondsgewijs te verdelen. Dit betreft de gelden 1990-1991 gediff. beloning + surplus vanuit gemeentekas: Akkoord.”
3.16. Belanghebbende heeft in mei 1991, zonder inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen, een bedrag van - totaal - ƒ 614.440,-- uitgekeerd aan haar werknemers.
3.17. In het verslag van de vergadering van het GO van 4 juli 1991 is opgenomen:
“Na hervatting van de vergadering komen de bonden en de werkgeversdelegatie tot het volgende, voorlopige, onderhandelingsakkoord:
1. In de gemeente *X wordt een drierangenstelsel/systeem voor differentiële beloning gerealiseerd, gebaseerd op de volgende uitgangspunten:
(...)
d. De invoering zal uiterlijk 1 januari 1993 plaatsvinden. De middelen voor differentiële beloning ad ƒ 432.000,-- zullen voor 1992 wederom ponds-pondsgewijs onder het personeel worden verdeeld. Bij invoering van de differentiële beloning in de loop van 1992 vindt een evenredige ponds-pondsgewijze verdeling plaats van genoemd bedrag.”
3.18. In een conceptcirculaire van b & w van de gemeente *X van april 1992, gericht aan de hoofden van dienst en de hoofden P & O, wordt betoogd:
“Het nieuwe beloningsbeleid, waarbij gedifferentieerd belonen op grond van individueel presteren als systeem wordt ingevoerd kan niet eerder van start gaan dan met ingang van 1 januari 1993. Om die reden is met het Georganiseerd Overleg overeengekomen om de beschikbare gelden van 1992 ponds-ponds-gewijs te verdelen, zoals voorgaande jaren ook is gebeurd. Aan alle personeelsleden die op 1 januari 1992 in gemeentedienst waren (aanstelling/arbeidsovereenkomst) zal derhalve een uitkering ineens worden verleend ad ƒ 200,-- ongeacht de omvang van het dienstverband. (...) De uitkering kan als gratificatie voor algemeen erkende feestdagen belastingvrij worden uitbetaald via het salarissysteem onder code 294 (...). Wij verzoeken u ernaar te streven het bedrag in de maand mei betaalbaar te stellen in verband met de in die maand vallende algemeen erkende feestdagen.”
3.19. Belanghebbende heeft in mei 1992, zonder inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen, een bedrag van ƒ 485.180,-- uitbetaald aan haar werknemers.
3.20. In de vergadering van het GO van 22 november 1993 is het vraagstuk “gedifferentieerd belonen” wederom aan de orde geweest. In het van die vergadering gemaakte verslag is vermeld:
“- voor de ponds-ponds-gewijze uitkering zijn de volgende gelden beschikbaar:
gediff. Beloning ƒ 212.000,--
decentrale maatregelen ƒ 170.000,--
bestuursaccoord ƒ 50.000,--
besp. Vervoersvergoedingen ƒ 109.000,--
-------------
ƒ 541.000,--
ƒ 541.000,--:2306 (aantal personen in dienst van de diensten per 1-1-1993) = afgerond ƒ 235,--.
- de gedifferentieerde beloning wordt per 1-1-1995 ingevoerd.”
3.21. In december 1993 heeft belanghebbende een bedrag van – totaal – ƒ 536.267,-- uitgekeerd aan haar werknemers onder de noemer “geschenken”.
3.22. Op 1 januari 1995 is in de gemeente *X de regeling “gedifferentieerd belonen” ingevoerd.
3.23. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende in de periode 1990 tot en met 1993 aan haar werknemers uitbetaalde bedragen niet als geschenken in de zin van de zogenoemde geschenkenregeling kunnen worden beschouwd. Deswege heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag, met een verhoging van – per saldo – 25 percent, opgelegd.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Tussen partijen is vooreerst in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende aan haar werknemers gedane uitkeringen, voorzover betrekking hebbend op de periode 1991 tot en met 1993, als geschenken in de zin van artikel 11, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 6, lid 1, letter c (oud) van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 kunnen worden bestempeld. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur daarentegen ontkennend.
4.2. Voorts is tussen partijen in geschil of de onderhavige verhoging van 25 percent terecht aan belanghebbende is opgelegd, welke vraag door de Inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord.
4.3. Partijen zijn het erover eens dat de in 1990 door belanghebbende gedane uitkering ten onrechte als een geschenk in evenbedoelde zin is beschouwd.
De over dat jaar verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen (ƒ 100.545,––) en het aan 1990 toe te rekenen deel van de boete (ƒ 25.136,--) zijn niet in geding.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota.
4.5. Zij hebben hun standpunt ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
4.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vermindering van de aanslag tot één ten bedrage van ƒ 100.545,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ 25.136,-- aan verhoging, en tot een dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Uitkeringen als de onderhavige kunnen slechts als geschenken in de zin van artikel 6, lid 1, letter c (oud) van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden aangemerkt, indien zij onverplicht zijn gedaan door de werkgever (vergelijk onder meer HR 28 januari 1998, BNB 1998/79 en HR 4 september 1991, BNB 1991/313).
5.2. De hiervóór onder 3 vermelde feiten laten naar het oordeel van het Hof geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende de onderwerpelijke uitkeringen niet onverplicht heeft verstrekt. Uit de verslagen van de vergaderingen van het GO blijkt immers dat belanghebbende – anders dan haar gemachtigde betoogt – niet alleen met betrekking tot de aanwending van het voor het jaar 1990 beschikbare budget voor gedifferentieerde beloning heeft onderhandeld met de vertegenwoordigers van haar werknemers, doch ook met betrekking tot de aanwending van de desbetreffende budgetten voor de jaren 1991, 1992 en 1993. De uitkomsten van deze onderhandelingen hebben vervolgens geresulteerd in de verstrekking van de onderhavige uitkeringen.
Nu niet aannemelijk is dat belanghebbende zich na het bereikte onderhandelingsresultaat nog aan het doen van die uitkeringen had kunnen onttrekken, kan van een vrijgevigheid aan de zijde van belanghebbende geen sprake zijn.
5.3. Uit het vorenoverwogene volgt dat het op dit punt betrekking hebbende betoog van belanghebbende niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak kan leiden.
5.4. Voorzover het beroep van belanghebbende is gericht tegen de door de Inspecteur opgelegde verhoging van – per saldo – 25 percent, treft het evenwel doel. Voor het standpunt van belanghebbende dat de onderhavige uitkeringen zijn vrijgesteld van de heffing van loonbelasting zijn immers – mede gelet op de wijze waarop de zogenaamde geschenkenregeling in de desbetreffende jaren in de praktijk werd toegepast alsmede de jurisprudentie dienaangaande – zodanige argumenten aan te voeren dat, ook al wordt dit standpunt door de belastingrechter onjuist bevonden, niet kan worden gezegd dat belanghebbende door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven. Mitsdien dient de verhoging voor zover in geding te vervallen.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, acht het Hof termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten (proceshandelingen) maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 = ƒ 2.840,--.
7. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de bestreden uitspraak, doch uitsluitend voorzover deze de verhoging betreft;
- verleent kwijtschelding van ƒ 167.678,–– aan verhoging;
- gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt vergoed het door deze betaalde bedrag aan griffierecht van ƒ 80,--;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de door belanghebbende gemaakte kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 11 september 1998 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, prof. dr Zwemmer en mr Vester, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 september 1998