Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede enkelvoudige belastingkamer
nr. 97/0562
Proces-verbaal mondelinge uitspraak
belanghebbende : *X
te : *Z
ambtenaar : de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren *P
aangevallen beslissing : uitspraak op bezwaarschrift
soort belasting : inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
jaar : 1995
mondelinge behandeling : partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend zonder mondelinge behandeling uitspraak te doen
gronden:
1. Belanghebbende volgt in het kader van het leerlingwezen sedert het schooljaar 1993-1994 een opleiding “Horeca” bij de streekschool te *P. Daarbij gaat zij één dag per week naar school en vier dagen per week naar een werkgever. In het onderhavige jaar (1995) heeft belanghebbende als leerling restaurantkok gewerkt; van 1 januari tot en met 31 augustus bij restaurant *a te *Q en van 1 september tot en met 31 december bij *b te *R. Zulks geschiedde onder begeleiding van een aan het bedrijf verbonden “leermeester”. Tijdens de opleidingsduur wordt met betrekking tot het praktijkgedeelte contact gehouden tussen de school en (de leermeester van) het bedrijf. Belanghebbende heeft voor genoemde werkzaamheden een fiscaal loon ontvangen ten bedrage van ƒ 18.833,––.
2. In verband met de door belanghebbende ter zake van vorenbedoelde opleiding en werkzaamheden gemaakte kosten, heeft zij in haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 een bedrag van ƒ 5.131,–– opgevoerd als beroepskosten. Deze kosten heeft zij als volgt gespecificeerd:
“School/opleiding
schoolgeld ƒ 964,––
boekengeld ƒ 323,––
messenset ƒ 140,––
ingrediëntenkosten ƒ 45,––
reiskosten huis-school 40 H ƒ 0,85 H 12 ƒ 408,––
huis-examenplaats theorie ƒ 20,––
huis-examenplaats praktijk ƒ 25,––
schrijfbehoefte ƒ 25,––
bewassing praktijkkleding ƒ 105,––
subtotaal ƒ 2.055,––
Werk/opleiding
reiskosten huis-werk 1-1-1995 t/m 31-8-1995
22 km H 4 H 30 weken H ƒ 0,59 naar *Q ƒ 1.558,––
beroepskleding ƒ 580,––
schoeisel ƒ 269,––
bewassing ƒ 504,––
lidmaatschap vakbond ƒ 165,––
Totaal ƒ 5.131,––.
3. De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de onderwerpelijke aanslag op het standpunt gesteld: dat de kosten onder de noemer “School/opleiding” als buitengewone lasten dienen te worden bestempeld; dat de daarop betrekking hebbende reiskosten voor ƒ 0,32 in aanmerking moeten worden genomen; dat de buitengewone lasten, na toepassing van de drempel, ƒ 1.418,–– bedragen; dat de onder de noemer “Werk/opleiding” vermelde reiskosten huis-werk onder het reiskostenforfait vallen; dat als zodanig ƒ 513,–– (ƒ 890,–– maal 30/52) in aanmerking kan worden genomen; dat de overige – in dit verband vermelde – kosten in het arbeidskostenforfait ten bedrage van ƒ 2.139,–– vallen. Op grond hiervan heeft de Inspecteur, in afwijking van de aangifte, de onderhavige aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 17.556,––. Het tegen deze aanslag gemaakte bezwaar is door de Inspecteur afgewezen.
4. Voor het Hof herhaalt belanghebbende haar standpunt dat de hiervóór onder 2 vermelde kosten als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) dienen te worden aangemerkt.
5. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. De werkzaamheden die belanghebbende in het onderhavige jaar als leerling-restaurantkok heeft verricht hebben niet alleen het karakter van het vervullen van een dienstbetrekking, doch ook het karakter van het volgen van een opleiding of studie voor beroep (vergelijk HR 3 januari 1979, BNB 1979/84 alsmede HR 6 november 1996, BNB 1996/416). De daarmee samenhangende kosten kunnen derhalve niet slechts, zoals belanghebbende bepleit, als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet, maar tevens als uitgaven ter zake van een opleiding of studie in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet worden beschouwd. In een dergelijk geval dienen de kosten met dit dubbele karakter te worden behandeld als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet, met dien verstande dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat het deel van de kosten dat niet op grond van dat artikel in aftrek zou kunnen worden gebracht wel als buitengewone last in aanmerking kan worden genomen (HR 6 november 1996, BNB 1996/416 en HR 1 april 1998, BNB 1998/171).
6. Gelet op het vorenoverwogene, dienen de door belanghebbende gemaakte kosten in beginsel als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet in aanmerking te worden genomen. Met betrekking tot de door haar opgevoerde reiskosten geldt daarbij dat deze - anders dan waarvan belanghebbende uitgaat - niet voor een bedrag van respectievelijk ƒ 0,85 en ƒ 0,59 per km in mindering kunnen worden gebracht op belanghebbendes inkomsten, doch dat zulks dient te geschieden naar het daarvoor geldende reiskostenforfait (vergelijk onder meer HR 8 december 1982, BNB 1983/43). Aangezien de onder de noemer “School/
opleiding” vermelde reiskosten betrekking hebben op woon-werkverkeer waarbij de enkele-reisafstand niet meer beloopt dan 10 km (*Z - *P), kunnen deze kosten – gelet op het bepaalde in artikel 36, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet – evenwel niet als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen. Een redelijke wetstoepassing zou met zich brengen dat deze kosten dan als buitengewone lasten in aanmerking worden genomen, ware het niet dat blijkens het bepaalde in artikel 46, lid 8, van de Wet voor die regeling kosten van binnenlandse reizen ter zake van een opleiding of studie uitsluitend in aanmerking worden genomen voorzover de enkele reisafstand meer dan 10 kilometer beloopt. Gelet hierop, kunnen evenbedoelde kosten dus ook niet als buitengewone lasten worden afgetrokken. Voor wat betreft de reiskosten *Lent*Z - *Haalderen*Q heeft de Inspecteur, nu de enkele reisafstand tussen deze plaatsen kennelijk 11 km beloopt, terecht een bedrag van (30/52 ? ƒ 890,–– =) ƒ 513,–– in aanmerking genomen (artikel 36, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet in verbinding met artikel 8, lid 1, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990).
7. Op grond van het vorenstaande dient het belastbare inkomen van belanghebbende als volgt te worden berekend:
vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 17.556,––
minder buitengewone lasten ƒ 1.418,––
meer aftrekbare kosten
(ƒ 3.120,–– -/- ƒ 2.139,–– =) ƒ 981,––
belastbaar inkomen ƒ 17.993,––.
Hieruit volgt dat het door de Inspecteur vastgestelde belastbare inkomen van ƒ 17.556,–– niet te hoog is, zodat het beroep van belanghebbende in zoverre faalt.
8. Voorzover belanghebbende betoogt dat de Inspecteur de in haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 opgevoerde kosten met betrekking tot de onderhavige opleiding volledig heeft geaccepteerd, kan dit betoog evenmin tot vernietiging van de bestreden uitspraak leiden. Immers, de enkele omstandigheid dat de Inspecteur bij het vaststellen van belanghebbendes aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994 haar aangifte op dit punt heeft gevolgd, kan naar het oordeel van het Hof bij belanghebbende niet de indruk hebben gewekt dat zulks berustte op een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur, zodat van een in rechte te beschermen vertrouwen in dezen geen sprake kan zijn.
9. Belanghebbendes kennelijke beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt ten slotte eveneens. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur maakt zij niet aannemelijk dat de Inspecteur in dezen een begunstigend beleid heeft gevoerd waarvan in belanghebbendes geval is afgeweken dan wel dat als gevolg van een niet-incidenteel gemaakte fout een juiste wetstoepassing is achterwege gebleven in de meerderheid van de met het onderhavige geval vergelijkbare gevallen.
10. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep van belanghebbende ongegrond is.
proceskosten:
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
beslissing:
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 29 juli 1998 door
mr Van Schie, vice-president, lid van de tweede enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
Waarvan opgemaakt dit proces-verbaal.
De griffier,Het lid van de voormelde kamer,
(R. den Ouden)(P.M. van Schie)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 juli 1998