Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 96/0972
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, genummerd *H.36 en gedagtekend 31 augustus 1995, bedraagt ƒ 132.602,–, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 294.835 met een belastingvrije som van ƒ 5.769,– volgens tariefgroep 2 en toepassing van het 45%-tarief op een bedrag van ƒ 181.085,– en vermeldt een te betalen bedrag van ƒ 89.860,–. Aan heffingsrente is ƒ 1.440,– berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 22 mei 1996 de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 291.075,– met een belastingvrije som van ƒ 5.769,– volgens tariefgroep 2 en toepassing van het 45%–tarief op een bedrag van ƒ 181.085,–.
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 27 juli 1996 en aangevuld op 3 oktober 1996, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen, alsmede de conclusies van re- en dupliek met de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Partijen hebben het hof schriftelijk toestemming verleend in deze zaak zonder mondelinge behandeling uitspraak te doen.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende verzoekt vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 147.753,– alsmede vergoeding van proceskosten.
3.2. De inspecteur concludeert tot bevestiging van haar uitspraak.
4. De vaststaande feiten
4.1. Belanghebbende, die is geboren in 1946, exploiteerde tot in het onderhavige jaar in de vorm van een eenmanszaak een slagerij te *Z. De onderneming werd uitgeoefend op het adres plaatselijk bekend *a-weg 19, zijnde een winkelpand. Belanghebbende heeft destijds het appartementsrecht,
rechtgevend op het uitsluitend gebruik van dat winkelpand verkregen en het tot zijn bedrijfsvermogen gerekend.
4.2. Per ultimo februari 1993 heeft belanghebbende zijn slagerij verkocht aan een zekere *A.
Betrokkenen hebben ter zake een overeenkomst gesloten welke als volgt luidt:
“Artikel 1
De verkoper verklaart te hebben verkocht en in eigendom over te dragen aan de koper, die verklaart te hebben gekocht en in eigendom te aanvaarden, het slagerij-bedrijf door de verkoper tot op heden voor eigen rekening onder de naam Keurslagerij *X uitgeoefend in het perceel *a-weg 19 *Z met de gehele daartoe behorende inventaris, zoals nader is gespecificeerd, waarvan zij geen nadere omschrijving verlangen.
Deze koop en verkoop is geschied voor de prijs van ƒ 85.000,––.
zegge: vijfentachtigduizendgulden waaronder is begrepen de volledige tot de onderneming behorende “goodwill”.
Koper verklaart de onderneming voort te zetten op dezelfde wijze als verkoper en maakt gebruik van artikel 31 W.O.B. vrijstelling tot betaling BTW.
De koopsom zal worden voldaan ƒ 50.000,––. uiterlijk voor of op 8 maart 1993 en de resterende ƒ 35.000,––. uiterlijk voor of op 8 maart 1994 conform een separate schuldbekentenis waarvoor koper een bankgarantie zal verstrekken voor ƒ 35.000,–– met als einddatum 8 april 1994.
De inventaris omvat: enz.”.
4.3. Belanghebbende heeft ter gelegenheid van deze overdracht het appartementsrecht laten taxeren. De door hem ingeschakelde taxateur *B, kantoorhoudende te *Q, makelaar in en beëdigd taxateur van onroerende goederen en van slagerijen en vleesverwerkende bedrijven heeft op 26 maart 1993 de waarde van het appartementsrecht bij vrije oplevering getaxeerd op ƒ 180.000,–. Het desbetreffende rapport luidt als volgt:
“a. DE WAARDE IN HET ECONOMISCHE VERKEER.
Verklaart te hebben opgenomen en gewaardeerd, de hierna te noemen onroerende zaak, te weten:
Het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik van het winkelpand op de begane grond, plaatselijk bekend *a-weg 19 te *Z, kadastraal bekend gemeente *Z, sectie F, nummer *1, appartementsindex *1, uitmakende het onverdeeld twaalf/vierhonderdtwintigste (12/420) aandeel in de gemeenschap, bestaande uit de grond met woon–winkelcentrum aan de *a-weg te *Z, bestaande uit twintig woningen met bergingen en elf winkels, ten tijde van de splitsing, kadastraal bekend gemeente *Z, sectie D, nummer *2, en sectie F, nummer *3, groot vijfentwintig centiare, respectievelijk vierentwintig are en achtenveertig centiare.
In eigendom toebehorende aan: de heer *X.
Toelichting van het waardebegrip:
WAARDE IN HET ECONOMISCH VERKEER.
De prijs, die bij aanbieding ten verkoop op de voor onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed.
En hieraan met inachtneming van de in de bijlagen van dit rapport opgenomen uitgangspunten en specificaties, welke bijlagen een onverbrekelijk deel met dit rapport vormen, de navolgende waarde toe te kennen,
a. ƒ 180.000,––
zegge: eenhonderdtachtigduizendgulden
exclusief omzetbelasting.
Deze waardering is tot stand gekomen na de onderhavige onroerende zaak te hebben opgenomen, rekening houdend met stand en ligging, de bouwaard, de constructie, de staat van onderhoud en het bouwkundig deel, voorzover met het oog waarneembaar, de bestemming, alsmede alle waardebepalende factoren.
Voor de goede orde vermeld ik, dat deze taxatie is geschied mede op basis van de door opdrachtgever verstrekte gegevens.
Het rapport is uitsluitend bestemd om te worden gebruikt door de opdrachter en door mij wordt geen enkele aansprakelijkheid aanvaard bij gebruik door derden, tenzij met schriftelijke toestemming mijnerzijds.
Op deze taxatie zijn de Voorwaarden en Tarieven van de NVM van toepassing.
Bij de bepaling van de waarde van de onderhavige onroerende zaak ga ik ervan uit, dat de grond waarop de onroerende zaak is gesticht, vrij is van giftige stoffen c.q. stoffen welke gevaarlijk zijn voor mens, dier en milieu.
Naar eventuele bodemverontreiniging is geen onderzoek verricht.
Aldus gedaan te goeder trouw, naar beste kennis en wetenschap.
*Q, 26 maart 1993.
*B.
Verantwoording
Winkel–bedrijfspand bestemd en ingericht als slagerij binnen klein winkelcentrum met een verzorgend karakter.
Winkel met werkruimte, toilet en machinekamer ca. 100 m².
100 m² x ƒ 225,–– per m² = ƒ 225.000,––
faktor 8 ?
ƒ 180.000,––”.
4.4. Op verzoek van de inspecteur heeft de Belastingdienst/Registratie en successie *R zich gebogen over de waarde van het appartementsrecht en *in maart 1995 de waarde per februari 1993 getaxeerd op ƒ 250.000,–. Het desbetreffende taxatierapport opgemaakt en ondertekend door *C, taxateur van 's Rijksbelastingen luidt als volgt:
“OMSCHRIJVING : Winkelpand
PLAATSELIJK BEKEND : *a-weg 19 te *Z
KADASTRAAL BEKEND : Harderwijk, sectie F, nummer *1, appartement *1
EIGENDOM VAN : *X
OPDRACHTGEVER : Belastingdienst/Ondernemingen *P
REDEN VAN TAXATIE : Liquidatie
WAARDEBEPALING : In verhuurde staat ƒ 250.000,=
GETAXEERD PER : februari 1993
DATUM OPNAME : * MAART 1995
NIET MEEZENDEN INTERN MEMO
BOEKINGSNUMMER: *0 BESTAANDE UIT: 1 blad
LIGGING : In een klein winkelcentrum
BESTEMMINGSPLAN/BESTEMMING : Winkels
GEBRUIK : Slagerij
HUUR/PACHT/HUURWAARDE : Verhuurd vanaf februari 1993 voor
ƒ 28.000,= per jaar aan een andere
slager. De huurtermijn bedraagt 5 jaar
met een optie van 5 jaar. De huur is
geïndexeerd.
AFMETINGEN/INHOUD OPSTALLEN : ? 100 m²
BIJZONDERHEDEN : De inventaris van de slagerij is aan de
huurder verkocht.
Ik heb geen contact gehad met
makelaar *B uit *Q.
VERGELIJKINGS VERKOPEN :De naastgelegen winkel is *in
april 1994 verkocht voor ƒ 272.500,=.
Deze is iets groter.
Bij de taxatie is rekening gehouden met ligging, bouwaard en constructie van de opstallen, alsmede de staat van onderhoud, de marktsituatie ter plaatse en alle andere bekende factoren welke voor de waardebepaling van invloed kunnen zijn.
Bij deze taxatie is er vanuit gegaan dat de grond vrij is van giftige stoffen, c.q. stoffen welke schadelijk zijn voor mens, milieu en gebouwen.
Aldus gedaan te goeder trouw en naar beste kennis en wetenschap.”
4.5. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 147.753,–.
Aldus berekend (verkort weergegeven):
onzuiver inkomen exclusief winst ƒ 17.748,–
winst ” 43.738,–
af: buitengewone lasten -/- ” 6.220,–
opheffing FOR ” 92.487,–
ƒ 147.753,–.
Voormeld bedrag aan winst is als volgt samengesteld:
winst 1 januari tot en met 28 februari 1993 ƒ 19.823,–
vermogensaftrek -/- ” 1.920,–
boekwinst goodwill ƒ 25.000,–
boekwinst auto ” 5.085,–
boekwinst kosten makelaar bij verkoop -/- ” 4.250,–
ƒ 25.835,– ” 25.835,–
ƒ 43.738,–.
De opheffing FOR tenslotte is als volgt berekend:
stand FOR per 1 januari 1993 ƒ 112.487,–
binnenlands ondernemingsvermogen
per 31 december 1993 ƒ -/- 75.884,–
onbelaste afname wegens staking ” 20.000,–
afname wegens staking ƒ 92.487,–
stand per 31 december 1993 nihil.
4.6. Belanghebbende heeft in zijn aangifte toepassing van een bijzonder tarief gevraagd voor de hiervoor vermelde bedragen van ƒ 25.835,– en ƒ 92.487,–, in totaal ƒ 118.322,–.
4.7. Belanghebbende heeft niet als overdrachtswinst vermeld het verschil tussen de waarde in het economische verkeer per de overdrachtsdatum van het appartementsrecht en de boekwaarde ervan op dat tijdstip, alsmede een overeenkomstig verschil met betrekking tot “machines en inventaris”. Die verschillen, respectievelijk ƒ 52.017,– en ƒ 53.233,– heeft belanghebbende gedoteerd aan een vervangingsreserve, welke op een door hem bij de aangifte gevoegde balans per 31 december 1993 staat vermeld voor ƒ 105.250,–.
4.8. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur bij brief van 10 april 1995 belanghebbende medegedeeld de vorming van een vervangingsreserve niet toe te laten, aan het appartementsrecht een waarde toe te kennen van ƒ 250.000,– en de te belasten stakingswinst aldus te berekenen:
hogere waarde appartementsrecht ƒ 70.000,–
geen vervangingsreserve appartementsrecht ” 52.017,–
„ „ inventaris ” 53.233,–
boekwinst vervoermiddelen ” 5.085,–
goodwill ” 25.000,–
belaste afname FOR ” 112.487,–
af: kosten makelaar -/- ” 4.250,–
stakingswinst ƒ 313.572,–
af: stakingsvrijstelling ” 20.000,–
belastbare stakingswinst ƒ 293.572,–.
4.9. Bij brief van 10 april 1995 deelde de inspecteur voorts mee een rentecorrectie te zullen aanbrengen van ƒ 3.760,–.
De aanslag is gedagtekend 31 augustus 1995, is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 294.835,–, waarvan belast naar een tarief van 45% een bedrag van ƒ 181.085,–.
4.10. Belanghebbende maakt bezwaar tegen het niet aanvaarden van voormelde vervangingsreserve en de aan het appartementsrecht toegekende hogere waarde. Voorts is zijns inziens de rentecorrectie voor een bedrag van ƒ 1.580,– niet terecht.
4.11. Bij uitspraak heeft de inspecteur de rentecorrectie geheel teruggenomen, en het belastbaar inkomen nader berekend op ƒ 291.075,–, waarvan te belasten naar een tarief van 45% – conform de aanslag – ƒ 181.085,–.
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. Tussen partijen is het volgende in geschil:
5.1.1. Mag belanghebbende zoals hij stelt doch de inspecteur bestrijdt de stille reserves in “machines en inventaris” en het appartementsrecht doteren aan een vervangingsreserve.
5.1.2. Beloopt de werkelijke waarde van het appartementsrecht per ultimo februari 1993 ƒ 250.000,– zoals de inspecteur stelt dan wel ƒ 180.000,– of ƒ 202.500,– zoals belanghebbende verdedigt.
5.2. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Ten aanzien van de eerste vraag:
6.1.1. Uit de met *A gesloten overeenkomst volgt dat belanghebbende zijn gehele slagersbedrijf heeft verkocht aan *A, inclusief de erbij behorende klantenkring en in verband daarmee het winkelpand voor een langdurige periode aan *A heeft verhuurd. Van betekenis is daarbij dat belanghebbende zich jegens *A contractueel heeft gebonden gedurende een vijftal jaren binnen een straal van 3 kilometer van het winkelpand niet op enige wijze betrokken te zullen zijn bij de exploitatie van een slagerij. Belanghebbende is vervolgens in loondienst gaan werken. Van enig feit waaruit kan volgen dat hij de bedoeling had elders een bedrijf voort te zetten is niet gebleken.
6.1.2. De feiten laten in redelijkheid geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende zijn onderneming per ultimo februari 1993 volledig en definitief heeft gestaakt.
Met hetgeen belanghebbende aanvoert, maakt hij niet aannemelijk dat er niettemin toch sprake is geweest van een gedeeltelijke staking. In het bijzonder kan een gedeeltelijke voortzetting van zijn onderneming in enigerlei vorm na de onder 6.1.1. bedoelde verkoop niet worden aangenomen. Het hof verwijst hierbij naar hetgeen onder 6.2.2. is overwogen.
6.1.3. Belanghebbende was derhalve niet gerechtigd de gebleken stille reserves als voormeld te doteren aan een vervangingsreserve en de inspecteur heeft de desbetreffende bedragen ten belope van ƒ 105.250,– terecht tot de stakingswinst gerekend.
6.2. Ten aanzien van de tweede vraag
6.2.1. De door beide partijen aangetrokken deskundigen berekenen de waarde van het appartementsrecht met behulp van de methode van kapitalisatie der huurwaarde.
Belanghebbendes deskundige gaat daarbij uit van een huur op jaarbasis van ƒ 22.500,– met toepassing van factor 8, de rijkstaxateur van een huur op jaarbasis van ƒ 28.000,– en factor 9.
6.2.2. Belanghebbende heeft geen omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan aangenomen kan worden dat de onder de benaming “huur” door de overnemer verschuldigde som in werkelijkheid mede dient ter betaling van iets anders dan het gebruik van het appartementsrecht.
Het hof wijst er in dit verband op dat blijkens artikel 1 van Pro de koopovereenkomst de koopsom voor de volledige goodwill is begrepen in het in dat artikel genoemde bedrag van ƒ 85.000,– en voorts dat partijen blijkens artikel 5 van Pro die overeenkomst de huur voor het appartementsrecht voor een langdurige periode bepalen op ƒ 28.000,– per jaar met een indexatieclausule.
6.2.3. Voor de bepaling van de waarde met behulp van de methode van huurwaardekapitalisatie moet derhalve worden uitgegaan, zoals de rijkstaxateur doet, van het bedrag van ƒ 28.000,–.
6.2.4. Geen van de deskundigen motiveert de door hem toegepaste factor. Er zijn het hof voorts noch uit de stukken noch van elders aanwijzingen gebleken voor de juistheid van hetzij de ene, hetzij de andere factor.
Het hof bepaalt dan ook in goede justitie de toe te passen factor op 8,5, hetgeen een waarde oplevert van ƒ 238.000,–.
6.2.5. De omstandigheid dat bij beschikking WOZ aan het appartementsrecht per 1 januari 1995 een waarde is toegekend van ƒ 199.000,–, dwingt niet tot de conclusie dat de voormelde uitkomst van ƒ 238.000,– te hoog is.
Op grond van het vorenoverwogene moet belanghebbendes belastbare inkomen als volgt worden berekend:
belastbaar inkomen volgens aangifte ƒ 147.753,–
waarvan liquidatiewinst ƒ 118.322,–
geen vervangingsreserve ” 105.250,– ” 105.250,–
hogere waarde appartementsrecht
(ƒ 238.000,– -/- ƒ 180.000,–) ” 58.000,– ” 58.000,–
ƒ 311.003
waarvan liquidatiewinst ƒ 281.572,–.
(artikel 57, lid 1, aanhef en letter b Wet inkomstenbelasting 1964)
6.2.6. Een en ander leidt evenwel niet tot een vermindering van de bij uitspraak vastgestelde belastingschuld, zodat belanghebbendes beroep niet gegrond is.
7. Slotsom
Het beroep is ongegrond.
8. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het hof geen termen aanwezig.
9. Beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Aldus gedaan op 31 augustus 1998 door mr N.E. Haas, als voorzitter, mr T.J. Matthijssen en mr Hammerstein, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 augustus 1998