Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 96/1248
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 3 juli 1996 de aanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 14 augustus 1996 en het aanvullend beroepschrift met bijlagen op 18 december 1996.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren voorts het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 2 juli 1997 te Arnhem zijn *de gemachtigde van belanghebbende alsmede de inspecteur * gehoord.
2.4. De aan het hof overgelegd notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende verzoekt vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 34.513,– alsmede vergoeding van proceskosten en het griffierecht.
3.2. De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. De vaststaande feiten
4.1. Belanghebbende, die is geboren in 1927, exploiteert, aanvankelijk in de vorm van een eenmansbedrijf en met ingang van 1 januari 1989 tezamen met een zoon in maatschapsverband, een melkveehouderij.
4.2. Tot het ondernemingsvermogen behoren onder meer twee percelen cultuurgrond waarop een ruilverkavelingsrente ingevolge de ruilverkaveling “*Z Noord” rust.
4.3. De desbetreffende ruilverkavelingsschulden zijn in 1979 ontstaan. Ter zake is een jaarlijkse annuïteit verschuldigd van respectievelijk ƒ 1.908,33
en ƒ 311,95. De schulden hebben een looptijd van in totaal 30 jaren. Per 1 januari 1994 waren daarvan 15 jaren verstreken.
4.4. Belanghebbende verwerkte tot 1994 de ruilverkavelingslasten aldus dat van de jaarlijkse annuïteit a als rente werd beschouwd en b als aflossing. De als aflossing beschouwde bedragen werden afgeboekt van de voor het nominale bedrag destijds op de balans opgenomen schuld.
4.5. In het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, BNB 92/111, vond belanghebbende aanleiding de in 4.4 vermelde administratieve verwerking te wijzigen en met ingang van het onderhavige jaar de bestaande ruilverkavelingsschulden te waarderen op basis van de contante waarde berekend tegen een rente van 7,4% de, naar tussen partijen niet in geschil is, voor langlopende geldleningen in 1979 geldende marktrente, in plaats van het in de Ruilverkavelingswet aangehouden rentepercentage van 2,875.
4.6. Op grond van deze wijziging constateerde belanghebbende dat in voorgaande jaren een bedrag van ƒ 12.726,– te weinig aan rente ten laste van de winst was gebracht. Belanghebbende heeft genoemd bedrag – met een beroep op toepassing van de foutenleer – ten laste van zijn winst gebracht.
4.7. De inspecteur heeft bij uitspraak voornoemd bedrag niet als last aanvaard.
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. In geschil is tussen partijen of de inspecteur ten onrechte voornoemd bedrag van ƒ 12.726,– niet in aftrek heeft toegelaten.
5.2. De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en de belanghebbende bevestigend op de gronden die partijen daartoe in de van hen afkomstige stukken hebben aangevoerd, waaraan zij ter zitting – zakelijk weergegeven en naast hetgeen in de pleitnotities staat vermeld – nog het volgende hebben toegevoegd:
5.2.1. door belanghebbende:
5.2.1.1. Belanghebbende kreeg de desbetreffende met ruilverkavelingsrente belaste gronden bij ruilverkaveling.
5.2.2. en door de inspecteur:
5.2.2.1. De brochure van het landelijk Agrarisch overleg zou deze zomer verschijnen. Dat is dan evenwel een stuk voor intern gebruik binnen de belastingdienst.
5.2.2.2. In tegenstelling tot wat belanghebbende vermoedt, is er ter zake binnen de belastingdienst wel sprake van overeenstemming. Hij heeft zelf van die werkgroep deel uitgemaakt en een nog goed te keuren voorstel geschreven.
5.2.2.3. In het door belanghebbende genoemde arrest ging het in feite over investeringsaftrek.
5.2.2.4. Hij betwist niet de door belanghebbende toegepaste wijze van contantmaking en evenmin het bedrag van de berekende ruilverkavelingsrente.
6. Overwegende omtrent het geschil
6.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de door belanghebbende gedurende 30 jaren verschuldigde annuïteiten ter zake van ruilverkavelingsrente zijn gebaseerd op de verschuldigdheid van een nominaal bedrag van respectievelijk ƒ 38.166,60 en ƒ 6.239,–.
6.2. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat voornoemde annuïteiten zijn berekend door toepassing van een rentevoet van 2,875% per jaar.
6.3. Goed koopmansgebruik brengt met zich mee, zoals volgt uit onder meer het arrest van de Hoge Raad BNB 92/111, dat indien, zoals kennelijk in het onderhavige geval, als kostprijs van de in het kader van ruilverkaveling verkregen gronden wordt gerekend de contante waarde van de verschuldigde ruilverkavelingsrente (exclusief de daarin begrepen rente), daartegenover de contante waarde van het nog niet betaalde bedrag ter zake (eveneens exclusief rente) wordt gepassiveerd. Voornoemde contante waarde wordt voorts berekend naar de op het tijdstip van aanschaffing geldende marktrente voor langlopende leningen.
6.4. Dit betekent evenwel niet dat, zoals belanghebbende kennelijk voorstaat, een uitzondering gemaakt kan worden op de regel dat ter zake van verschuldigde rente in de jaren waarin de verplichting tot betaling der annuïteiten geldt, in enig jaar een hoger bedrag aan rente ten laste van de winst kan worden gebracht dan belanghebbende feitelijk in dat jaar verschuldigd is op grond van voornoemde annuïteiten.
6.5. Voor zover het door belanghebbende in aftrek voorgestane bedrag van ƒ 12.756,– voortvloeit uit het verschil tussen het bij de berekening van de annuïteiten toegepaste percentage van 2,875 en de naar gemeenschappelijk standpunt van partijen geldende marktrente van 7,4%, kan op deze grond reeds de aftrek niet worden verleend.
6.6. Het hof is voorts van oordeel dat van de door belanghebbende tot en met het jaar 1993 toegepaste methode van toerekening van de verschuldigde rente aan de opeenvolgende jaren in overeenstemming met de Resolutie van 25 mei 1954 (VN '54, 401), niet gezegd kan worden dat deze in strijd is met goed koopmansgebruik zodat het belanghebbende niet geoorloofd zou zijn deze methode nog langer te volgen.
Belanghebbende beroept zich dan ook ten onrechte op toepassing van de foutenleer.
6.7. Ook overigens zijn er geen omstandigheden gebleken waarom belanghebbende in dezen in het gelijk zou moeten worden gesteld.
7. Slotsom
Belanghebbendes beroep is derhalve niet gegrond.
8. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het hof geen termen aanwezig.
9. Beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Aldus gedaan op 31 augustus 1998 door mr N.E. Haas, als voorzitter, mr T.J. Matthijssen en mr A.P.M. Houtman, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 augustus 1998