Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde enkelvoudige belastingkamer
nummer 97/20258
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren *P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, genummerd *H.46 en gedagtekend 31 augustus 1996, bedraagt ƒ 56.400,–, is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 122.913,– met een belastingvrije som van ƒ 5.925,– volgens tariefgroep 2 en vermeldt een te betalen bedrag van ƒ 15.670,–.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 29 april 1997 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 118.518,– met inachtneming van dezelfde belastingvrije som.
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 4 juni 1997, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen, alsmede de conclusies van re- en dupliek met de daarin genoemde bijlage.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 23 april 1998 te Arnhem, zijn belanghebbende en de inspecteur gehoord.
2.4. De notities van het pleidooi dat belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
2.5. Het hof heeft mondeling uitspraak gedaan op 7 mei 1998. Hiervan is proces-verbaal opgemaakt, waarvan afschriften op 19 mei 1998 aangetekend aan partijen zijn verzonden.
2.6. Op 28 mei 1998 is het schriftelijke verzoek van belanghebbende ingekomen om vervanging van de mondelinge uitspraak door een schriftelijke. Het verschuldigde recht van ƒ 150,- is tijdig gestort.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende verzoekt vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 110.420,–.
3.2. De inspecteur concludeert tot bevestiging van haar uitspraak.
4. De vaststaande feiten
4.1. Belanghebbende, die is geboren in 1935, genoot in het onderhavige jaar inkomsten uit dienstbetrekking bij *bedrijf A. Tengevolge van een conflict met zijn werkgever medio 1991 verrichtte hij sedertdien tot en met het onderhavige jaar feitelijk geen werkzaamheden ten behoeve van die werkgever. Wel diende hij zich ter beschikking te houden voor het uitvoeren van werkzaamheden.
4.2. Belanghebbende is *in 1991 gestart met het milieuadviesbureau “*B”. Blijkens de inschrijving in het handelsregister bestaan de bedrijfsactiviteiten uit “het verstrekken van advies, het geven van instructie aan en het begeleiden van instellingen en bedrijven ter bestrijding van de verontreiniging van het milieu, waarbij in het bijzonder aandacht besteed zal worden aan de verontreiniging oppervlaktewater, grondwater, bodem, waterbodem en sanering/lozing van bedrijfsafvalwater”.
4.3. In de loop van 1996, dan wel 1997 heeft belanghebbende die omschrijving gewijzigd in “Het verstrekken van adviezen aan instellingen en bedrijven betreffende management en milieu problematiek”.
4.4. Belanghebbende treedt voorts op als bestuurslid van *vereniging C. Ter zake ontvangt hij presentiegelden.
Voorts is belanghebbende gedurende een reeks van jaren alsook in het onderhavige jaar bestuurslid van het te *Z gevestigde *centrum D, alsmede van de Stichting *E.
4.5. In het rapport, uitgebracht naar aanleiding van een bij belanghebbende op 30 september 1992 ingesteld boekenonderzoek over 1991 wordt geconcludeerd dat belanghebbende recht heeft op aftrek van kosten werkkamer.
4.6. Belanghebbende heeft in de jaren 1990 en 1991 zonder beloning werkzaamheden verricht en heeft de zijns inziens aan deze werkzaamheden toe te kennen geldswaarde in de desbetreffende aangiften als gift aangemerkt. De inspecteur heeft in een brief van 18 juli 1991 aan belanghebbende bij hem het vertrouwen gewekt dat ter zake sprake is van aftrekbare giften.
4.7. Bij brief van 19 april 1994 heeft de inspecteur belanghebbende medegedeeld met ingang van het jaar 1994 het standpunt in te nemen dat een giftenaftrek als bedoeld alsmede een aftrek van kosten werkkamer niet meer verleend wordt.
4.8. Op 19 mei 1994 werd de directeur van “*centrum D” plotseling ernstig ziek. Het bestuur verzocht belanghebbende om op vrijwillige basis en zonder beloning met onmiddellijke ingang tijdelijk, gedurende de ziekte van de directeur te adviseren in het management van “*D”. Na ommekomst van een periode van zes weken heeft belanghebbende, vanaf 1 juli 1994, zijn werkzaamheden, maar nu op declaratiebasis, voortgezet tot en met oktober 1994.
4.9. Belanghebbende heeft de tegen betaling voor “*D” verrichte werkzaamheden ad ƒ 16.450,– gerekend als gedaan in het kader van zijn onderneming.
De waarde van de zonder betaling verrichte werkzaamheden voor “*D” 256 uren à ƒ 50,– over de periode 19 mei tot en met 1 juli 1994 en 247 uren à ƒ 50,– over de periode 1 juli 1994 tot en met oktober 1994 heeft belanghebbende als gift als bedoeld in artikel 47 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) aangemerkt. Voorts heeft belanghebbende eveneens als gift aangemerkt de zijns inziens aan het bijwonen in dit jaar van de bestuursvergaderingen van “*D” en “*E” toe te kennen waarde van ƒ 75,– per vergadering, in totaal ƒ 1.725,–. De desbetreffende instellingen waren aan de bestuursleden voor het bijwonen van de vergaderingen geen presentiegeld verschuldigd.
4.10. Het resultaat van belanghebbendes onderneming beliep over 1991 tot en met 1996 volgens aangifte respectievelijk negatief, -/- ƒ 6.487,– -/- ƒ 5.289,–, ƒ 10.718,-, ƒ 11.825,– en -/- ƒ 5.633,–. In de resultaten over 1994 en 1995 zijn bedragen begrepen voor verricht interim–management van ƒ 16.450,– en ƒ 19.400,–. Indien deze bedragen buiten beschouwing worden gelaten, belopen de negatieve resultaten over de jaren 1994 en 1995 ƒ 5.732,– en ƒ 7.575,–.
4.11. Dit hof heeft bij uitspraak van 12 juni 1997 kenmerk 96/0880 op beroep van belanghebbende over het jaar 1992 beslist dat belanghebbendes onderneming niet als bron van inkomen beschouwd kan worden, zodat het over dat jaar geleden verlies niet als bestanddeel van zijn belastbaar inkomen in aanmerking kan worden genomen.
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt verdeeld,
of de inspecteur terecht,
a. de opbrengsten ter zake van verrichte werkzaamheden voor *D” ad ƒ 16.450,– als inkomsten uit arbeid heeft beschouwd en de door belanghebbende gestelde onderneming niet als bron van inkomen heeft aanvaard,
b. het standpunt inneemt dat de kosten van belanghebbendes werkkamer niet gerekend kunnen worden tot belanghebbendes aftrekbare kosten,
c. de waarde van de door belanghebbende pro deo verrichte werkzaamheden niet als gedane giften in aftrek heeft toegelaten,
of belanghebbende
d. zich voor wat betreft de aftrek werkkamer en de aftrek giften terecht op het vertrouwensbeginsel beroept,
e. de inspecteur terecht leeftijdsdiscriminatie verwijt.
5.2. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
5.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd – zakelijk weergegeven –
5.3.1. door belanghebbende:
5.3.1.1. Het bedrag van ƒ 3.001,– betreft betaalde premies voor een levensverzekering en is volgens hem wel aftrekbaar.
5.3.1.2. De pro deo werkzaamheden zijn in mei 1994 begonnen en hebben twee jaar geduurd.
5.3.2. en door de inspecteur:
5.3.2.1. Het klopt dat de brief van 19 april 1994 waarin de weigering van een giftenaftrek en de aftrek werkkamer met ingang van 1994 wordt aangekondigd voor belanghebbende als een donderslag bij heldere hemel kwam.
5.3.2.2. Indien het vastgestelde belastbaar inkomen van ƒ 122.913,– wordt verminderd met ƒ 3.495,– aan niet belaste inkomsten zou het belastbaar inkomen uitkomen op ƒ 119.418,–. Hij heeft geen verklaring voor het verschil van ƒ 900,– met het bij uitspraak op bezwaar vastgestelde inkomen van ƒ 118.518,–. Hij handhaaft zijn conclusie dat het belastbaar inkomen
ƒ 118.518,– beloopt.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de activiteiten in de door belanghebbende gestelde onderneming, voor zover deze te maken hebben met adviezen ter bestrijding van milieuverontreiniging, in al de jaren 1991 tot en met 1996 sterk verliesgevend zijn geweest. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de resultaten in die jaren door bijzondere omstandigheden zijn achtergebleven bij positieve verwachtingen die hij bij de aanvang van de bedrijfsuitoefening redelijkerwijs mocht koesteren. Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt – voor zover dat voor de beslissing over het onderhavige jaar van belang zou kunnen zijn – dat van de desbetreffende activiteiten voor de toekomst wel een positieve uitkomst valt te verwachten.
6.2. De inspecteur heeft deze activiteiten op zichzelf beschouwd dan ook terecht niet als bron van inkomen in aanmerking genomen.
6.3. Belanghebbendes stelling dat hij in het kader van de exploitatie van zijn onderneming “*D” heeft geadviseerd bij interim–management, moet worden verworpen. Uit het gestelde in belanghebbendes bezwaarschrift van 1 oktober 1996, pagina 4, blijkt immers dat belanghebbende gevraagd is de desbetreffende werkzaamheden te verrichten vanwege zijn langjarige ervaring in het besturen van “*D” en niet als ondernemer in advisering betreffende milieu-aangelegenheden. Er bestaat voorts geen enkele aanleiding om in dezen een scheiding aan te brengen tussen de periode van 19 mei tot 1 juli 1994 en die daarna. Voorts verschilt het adviseren in het besturen van *D dusdanig van het adviseren in milieu-aangelegenheden, dat eerstgenoemde werkzaamheden niet kunnen worden gerekend te zijn verricht in het kader van de onderneming.
6.4. In dezen is niet van belang dat belanghebbende in een later jaar de omschrijving in het handelsregister van het doel van zijn onderneming heeft gewijzigd.
6.5. De inspecteur heeft dan ook terecht de opbrengsten ter zake van die werkzaamheden beschouwd als inkomsten uit arbeid en de door belanghebbende gestelde onderneming niet als bron van inkomen aanvaard.
7.1. Belanghebbende heeft feitelijk voor zijn werkgever, *A, in het onderhavige jaar praktisch geen werkzaamheden verricht. Belanghebbende stelt dat hij in het kader van de vervulling van zijn dienstbetrekking zijn vakliteratuur diende bij te houden. Aangenomen mag worden dat belanghebbende daarvoor zijn werkkamer gebruikte. Er is geen aanwijzing dat het bijhouden daarvan meer dan circa 10% van zijn voor werkzaamheden in die dienstbetrekking beschikbare tijd heeft opgeëist.
7.2. Aldus is niet aannemelijk dat belanghebbende zijn totale inkomsten uit arbeid van ƒ 144.597,– (*A ƒ 117.447,–, *C ƒ 10.700,–, *D ƒ 16.450,–) grotendeels in of vanuit zijn kantoorruimte in zijn woning heeft verworven. De inspecteur neemt dan ook terecht het standpunt in dat de kosten van belanghebbendes werkkamer niet gerekend kunnen worden tot belanghebbendes aftrekbare kosten.
7.3. Voor wat betreft het beroep van belanghebbende op het opgewekte vertrouwen wordt verwezen naar onderdeel 9.2 tot en met 9.7.
8.1. Belanghebbende heeft in zijn bijlage 6 bij zijn aangifte alsmede in zijn bezwaarschrift van 1 oktober 1996, naar de inhoud van welke stukken hij in zijn beroepschrift uitdrukkelijk verwijst, gesteld dat toen hem het verzoek op 19 mei 1994 werd gedaan bijstand te verlenen bij de directievoering, het hem volstrekt duidelijk was dat ter zake gedurende de eerste zes weken geen beloning zou kunnen worden gegeven.
8.2. Voor zover belanghebbende na ommekomst van bedoelde periode van zes weken meer uren heeft gewerkt dan hij krachtens afspraak met “*D” kon declareren, is evenmin gesteld of gebleken dat belanghebbende ter zake op enig moment enig uitzicht op beloning had.
8.3. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ter zake van het bijwonen van bestuursvergaderingen van “*D” (15 ?) en *E (8 ?) geen recht had op enig presentiegeld.
8.4. Aldus doet zich hier niet de omstandigheid voor dat belanghebbende weliswaar recht had op beloning inzake verrichte werkzaamheden, doch daarvan uit vrijgevigheid heeft afgezien.
8.5. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 1 november 1989, 26 296 (BNB 1989/337) heeft geoordeeld, kan verrichte arbeid op zichzelf niet als een deel van het vermogen van de belastingplichtige worden aangemerkt, maar slechts een met arbeid verkregen recht op beloning. Nu van een zodanig recht in dezen geen sprake is, heeft zich geen – voor het in aanmerking doen komen van een gift in de zin van artikel 47 van Pro de Wet wezenlijke – waardeverschuiving voorgedaan uit het vermogen van belanghebbende naar het vermogen van de desbetreffende instellingen, waardoor hun vermogen is vergroot.
8.6. De inspecteur heeft de desbetreffende bedragen dan ook terecht niet als gift in bovenbedoelde zin aangemerkt.
9.1. Belanghebbende beroept zich voor wat betreft de aftrek werkkamer en de aftrek giften op het vertrouwensbeginsel.
9.2. Voor wat de giftenaftrek betreft, kan dit beroep slechts betrekking hebben op het aanmerken als gift van vóór 20 april 1994 zonder uitzicht op beloning verrichte werkzaamheden. Per brief van 19 april 1994 heeft de inspecteur immers belanghebbende medegedeeld dat die werkzaamheden vanaf 1994 niet meer als gift zouden worden aanvaard.
9.3. Aangenomen mag worden – voor een andere toerekening is geen aanwijzing – dat belanghebbende op 19 april 1994 een evenredig gedeelte van de in dat jaar bijgewoonde 23 bestuursvergaderingen, zijnde 8 (à ƒ 75,– = ƒ 600,–) had bijgewoond. De voor “*D” verrichte adviserende werkzaamheden zijn eerst aangevangen op 19 mei 1994, derhalve ruim nadat de inspecteur belanghebbende van zijn veranderde standpunt op de hoogte had gesteld. Ter zake van het als gift aanmerken van deze werkzaamheden (ƒ 25.150,- volgens belanghebbende) kan belanghebbende zich in het geheel niet met vrucht op het bij hem bestaande vertrouwen beroepen. Het beroep kan derhalve slechts een bedrag betreffen van ƒ 600,–.
9.4. Het is de inspecteur voorts toegestaan voor de toekomst ter zake van een aangelegenheid als de onderhavige een ander standpunt in te nemen.
9.5. De inspecteur heeft gemotiveerd en onvoldoende door belanghebbende weersproken gesteld dat naar haar onlangs bij de aanslagregeling over de jaren 1995 en 1996 was gebleken, belanghebbende ten onrechte een bedrag van ƒ 3.001,– in zijn aangifte over het onderhavige jaar heeft aangemerkt als aftrekbare rente en dat uit dien hoofde belanghebbendes belastbaar inkomen voor dat bedrag te laag is vastgesteld.
9.6. Het is de inspecteur toegestaan in de loop van een procedure het standpunt in te nemen dat een eventuele vermindering uit anderen hoofde gecompenseerd wordt met voormeld bedrag van ƒ 3.001,–.
9.7. Nu toepassing van het vertrouwensbeginsel hooguit zou kunnen leiden tot een vermindering van ƒ 963,– (werkkamer) + ƒ 600,– (giften) = ƒ 1.563,–, derhalve minder dan het hiervoor vermelde bedrag van ƒ 3.001,–, behoeft de onder 5.1., onderdeel d. vermelde stelling geen verdere behandeling meer.
10. Belanghebbendes klacht betreffende leeftijdsdiscriminatie door de inspecteur ontbeert feitelijke grondslag.
11. Hetgeen belanghebbende voorts heeft aangevoerd, leidt niet tot een vermindering van de aanslag.
12. Slotsom
Het beroep is ongegrond.
13. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het hof geen termen aanwezig.
13. Beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Aldus gedaan op 1 september 1998 door mr N.E. Haas, raadsheer, lid van de derde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts)(N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 september 1998