Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/27
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid STICHTING *X B.V. te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 136.152,––.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en is op het bezwaar gehoord. Het verslag daarvan behoort tot de gedingstukken.
De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 maart 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben vóór de zitting elk een pleitnota aan het Hof en aan de wederpartij gezonden, welke pleitnota's met beider instemming worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is opgericht op 27 december 1972 door de heer *A. *A is ex-voorzitter van het bestuur van belanghebbende en echtgenoot van een bestuurslid van belanghebbende (mw. *A-Y). *A is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd geweest met mevrouw *B-2. Dit huwelijk is in 1970 ontbonden.
2.2. *A en *B zijn vele jaren in dienst geweest bij *X-2 BV. Hun aldaar opgebouwde pensioenaanspraken waren ondergebracht bij belanghebbende. In 1978 is door de Inspecteur bij wijze van uitzondering toegestaan dat voor *B een pensioen in eigen beheer werd opgebouwd vanwege het feit dat het om medische redenen onmogelijk was diens pensioen tegen een normale premie bij een verzekeringsmaatschappij onder te brengen. Ook is de Inspecteur in december 1995 in vervolg op de afspraak uit 1978 akkoord gegaan met de overdracht van het pensioen van *B naar de pensioen BV.
2.3. Een verzekeraar heeft de *X-2 BV als hoofdaannemer aansprakelijk gesteld voor de schade geleden door een brand.
2.4. Teneinde de continuïteit van het aannemersbedrijf te verzekeren zijn toen de activa en passiva van de *X-2 BV overgedragen aan *X-3 B.V. *A en *B zijn toen in dienst getreden bij *C BV. *C BV is belast met het management van twee 100%-dochtermaatschappijen, te weten de genoemde vennootschap *X-3 B.V. en de vennootschap *D B.V.
2.5. In de managementovereenkomsten is uitdrukkelijk vastgelegd dat *C BV de pensioenregeling die de *X-2 BV ten behoeve van *A en *B heeft getroffen binnen belanghebbende ongewijzigd zal voortzetten en de backserviceverplichting zal overnemen.
2.6. Vervolgens is op grond van de toen te verwachten Brede Herwaardering II en om te voorkomen dat het in belanghebbende aanwezige vermogen in de dode hand zou geraken besloten aan de rechtbank te verzoeken belanghebbende te mogen omzetten in een pensioen-BV.
2.7. Vooruitlopend op de liquidatie van belanghebbende is in april/mei 1994 besloten haar onroerende zaken van de hand te doen, waaronder het verhuurde pand aan de *a-weg 1 te *Q (hierna: het pand).
2.8. Dit pand is in 1987 door *A, die veel in onroerende zaken handelt, in verhuurde staat verkocht aan belanghebbende voor ƒ 232.000,––. Het is op 25 april 1994 door *E Makelaars B.V. getaxeerd op een waarde in verhuurde staat van ƒ 190.000,––. Op 24 juli 1995 heeft een taxateur der Rijksbelastingen het pand getaxeerd op een waarde in verhuurde staat per 19 december 1994 van ƒ 325.000,––.
2.9. Op 19 december 1994 heeft *A de economische eigendom van dit pand voor de prijs van ƒ 190.000,-- van belanghebbende gekocht, welke waarde ongeveer overeenkomt met de boekwaarde van het pand. Vóór de kerstdagen 1994 heeft *A met de huurder van het pand onderhandelingen over de verkoop van het pand gevoerd en met succes afgerond. De huurder heeft toen besloten om het pand te kopen voor ƒ 350.000,––. De notariële akte is op 9 januari 1995 gepasseerd.
2.10. Belanghebbende heeft vanaf 1992 elk jaar aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting. Op 28 juli 1995 heeft zij voor het jaar 1994 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.152,––.
2.11. De Inspecteur heeft op het aangegeven bedrag voor 1994 een correctie van ƒ 135.000,–– aangebracht en heeft daarvoor in zijn brief d.d. 11 juni 1997 de volgende motivering gegeven:
“Door de verkoop aan de heer *A, echtgenoot van één van de bestuursleden van de stichting, heeft de stichting zich een voordeel laten ontgaan. Dit voordeel dient als winst bij de stichting in aanmerking te worden genomen, hetgeen resulteert in een winstbijtelling van ƒ 135.000,=.”.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
PRIMAIR:
Is belanghebbende belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting ?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
SUBSIDIAIR:
Heeft belanghebbende zich een voordeel van ƒ 135.000,–– laten ontgaan door het pand voor een bedrag van ƒ 190.000,–– te verkopen aan *A ?
De Inspecteur stelt dat dit het geval is, belanghebbende betwist dit.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de aanslag; subsidiair concludeert zij tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.152,–– dan wel tot het belastbaar bedrag waarbij naar het oordeel van het Hof gesteld kan worden dat het bestuur van belanghebbende ten aanzien van het huurpand onder de gegeven omstandigheden wel zakelijk zou hebben gehandeld. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Ambtshalve overweging
4.1. Partijen gebruiken in de van hen afkomstige stukken elk verschillende aanduidingen voor de pensioenstichting (Stichting *X-o B.V. dan wel Stichting *X B.V.). In Bijlage 9 bij het vertoogschrift wordt vermeld dat de naam van de laatste reeds in januari 1993 zou zijn gewijzigd in Stichting *X-o B.V.
4.2. Het in 4.1. vermelde zou kunnen betekenen dat de aanslag is opgelegd aan een niet-bestaande belastingplichtige. Tegen een mogelijk onjuiste tenaamstelling van het aangiftebiljet en van het aanslagbiljet heeft belanghebbende geen bezwaar aangetekend. Het beroepschrift noemt eveneens de Stichting *X B.V. als de procespartij. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbende, vertegenwoordigd door een [bij uitstek] deskundige gemachtigde, zich van deze administratieve vergissing van de Inspecteur bewust is geweest en daaraan geen gevolgen heeft willen verbinden. Het Hof is voorts van oordeel dat aan deze enkele vergissing (*X in plaats van *X-o) niet de zo ver gaande conclusie kan worden verbonden dat de aanslag nietig is, aangezien belanghebbende kennelijk niet in het ongewisse heeft verkeerd over het antwoord op de vraag wie de Inspecteur met de betrokken aanslag in de heffing heeft willen betrekken.
Belastingplicht
4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij is vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting op grond van artikel 5, onderdeel b, aanhef en sub 2, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Zij motiveert dit standpunt met de stelling dat voor deze vrijstelling beslissend is of meer dan de helft van de deelnemers tevens grootaandeelhouder is. Aan die voorwaarde zou niet zijn voldaan omdat de deelnemer *B niet kwalificeert als directeur/grootaandeelhouder.
4.4. Vooropgesteld moet worden dat degene die zich op een vrijstelling beroept aannemelijk dient te maken dat de voor die vrijstelling noodzakelijke feiten en omstandigheden zich voordoen of hebben voorgedaan. De bewijslast daarvoor rust derhalve op belanghebbende.
4.5. Partijen zijn het er klaarblijkelijk over eens dat belanghebbende is onderworpen aan de Wet op de heffing over vermogensoverschotten van pensioenfondsen. In dat geval staat in beginsel vast dat belanghebbende de
bedoelde vrijstelling geniet.
4.6. De Inspecteur, die zich beroept op een uitzondering op de vrijstelling, dient alsdan aannemelijk te maken dat de voor de toepassing van die uitzondering noodzakelijke feiten en omstandigheden zich voordoen of hebben voorgedaan. Hij heeft dienaangaande gesteld dat *B kan worden beschouwd als een gewezen werknemer van een besloten vennootschap waarin die gewezen werknemer, zijn echtgenote of partner, zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn, dan wel zijn pleegkinderen, al dan niet tezamen voor ten minste tien percent van het nominaal gestorte kapitaal, [on]middellijk aandeelhouder zijn of op enig moment zijn geweest.
4.7. Belanghebbende betwist, gelet op het in het beroepschrift onder
“primair” gestelde, niet dat *A grootaandeelhouder is geweest in de besloten vennootschap, waarvan hij de gewezen werknemer is. Gelet op de in het beroepschrift opgenomen tekening van de situatie vóór de brand is door belanghebbende de term grootaandeelhouder gebruikt omdat *A in die tijd – zoals ter zitting door belanghebbende onbestreden is gesteld – houder was van alle certificaten van de bij de Stichting ondergebrachte aandelen van de *X-2 BV.
4.8. De Inspecteur wijst ter onderbouwing van zijn stelling erop dat belanghebbende – naar ter zitting is komen vast te staan in algehele gemeenschap van goederen – gehuwd is geweest met mevrouw *B-2. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat mevrouw een zuster is van *B. Belanghebbende heeft dit niet weersproken. In dat geval moet worden geconcludeerd dat een bloedverwant in de tweede graad van de zijlijn van de gewezen werknemer *B via de tijdens het huwelijk bestaande goederengemeenschap medegerechtigd is geweest in het nominaal gestorte kapitaal van de besloten vennootschap, waarvan *B de gewezen werknemer is.
4.9. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat *A tijdens de
huwelijkse periode slechts vijf (5) van de tachtig (80) aandelen van de *X-2 BV in bezit had en dat deze aldus slechts voor 6,25% aandeelhouder is geweest in het nominaal gestorte kapitaal van de besloten vennootschap, waarvan *B de gewezen werknemer is. Deze – door de Inspecteur betwiste – stelling spoort niet met die vermeld onder 4.7. waar sprake is van de – naar tijdstip ongeclausuleerde – status van grootaandeelhouder. Het ligt op de weg van belanghebbende, als degene die – gelet op de aard van de benodigde informatie – daartoe het best in staat is, bewijs bij te brengen voor die stelling. Belanghebbende heeft die stelling, tegenover de betwisting ter zitting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft voorts ter zitting niet het aanbod gedaan om op dit punt alsnog nader bewijs te leveren.
4.10. Uit het onder 4.3. tot en met 4.9. overwogene dient de conclusie te worden getrokken dat zowel *A, gewezen werknemer van de *X-2 BV, als een bloedverwant in de tweede graad van de zijlijn van *B, eveneens gewezen werknemer van die maatschappij, daarin voor tenminste tien percent van het nominaal gestorte kapitaal, [on]middellijk aandeelhouder op enig moment zijn geweest.
4.11. Door belanghebbende is niet gesteld laat staan aannemelijk gemaakt dat door haar aan meer personen dan aan *A en *B pensioenrechten zijn toegekend. Ook anderszins is het Hof daarvan niet gebleken.
Onder die omstandigheden staat – nu andere activiteiten niet zijn gesteld en aannemelijk gemaakt – vast dat de werkzaamheid van belanghebbende hoofdzakelijk bestaat in de uitvoering van pensioenregelingen van werknemers of gewezen werknemers van de *X-2 BV.
4.12. Een en ander leidt ertoe dat belanghebbende niet met vrucht een beroep kan doen op de in artikel 5, onderdeel b, aanhef vervatte vrijstelling.
De verkoop van de woning
4.13. Partijen strijden vervolgens erover of een bedrag van ƒ 135.000,–– tot de winst van belanghebbende moet worden berekend doordat zij zich ten gunste van *A een voordeel heeft laten ontgaan bij de verkoop van het pand aan de *a-weg 1 te *Q.
4.14. Bij de beantwoording van die vraag dient vooreerst te worden beoordeeld wat de waarde van dat pand per 19 december 1994 is geweest. De Inspecteur beroept zich voor zijn standpunt op de taxatie van de taxateur der Rijksbelastingen. Deze heeft de waarde in verhuurde staat per die datum gesteld op ƒ 325.000,––. Belanghebbende verdedigt daarentegen een waarde in verhuurde staat per 19 december 1994 van ƒ 190.000,––. Blijkens de jaarstukken bedroeg de boekwaarde van het pand op dat moment ƒ 186.840,––.
4.15. Belanghebbende heeft – onder verwijzing naar de bij het beroepschrift gevoegde verklaring van een oud-bestuurder van belanghebbende – aangevoerd dat het pand door hem verscheidene malen ter verkoop is aangeboden aan de huurder, doch dat deze niet in aankoop van het pand geïnteresseerd was en dat het bestuur van belanghebbende toen “na ampele overwegingen” het pand tegen de door makelaardij *E getaxeerde waarde aan *A heeft verkocht, teneinde de liquidatie van belanghebbende te bewerkstelligen.
4.16. De Inspecteur heeft een aanzienlijk hogere waarde gesteld van
ƒ 325.000,––. Hij heeft zich naast de in 4.14 genoemde taxatie voorts beroepen op het feit dat op basis van indexering op grond van cijfers van de NVM van de – door belanghebbende niet betwiste – berekende verkoopprijs van het verhuurde pand in 1987, groot ƒ 232.000,––, in 1994 aan het pand een waarde moet worden toegekend die ongeveer ƒ 325.000,–– bedraagt. Deze feiten, in onderling verband bezien, wettigen het vermoeden dat de door *E getaxeerde waarde niet overeenstemt met de waarde in het economische verkeer van het pand op dat moment.
4.17. Het ligt op de weg van belanghebbende om, bij gemotiveerde betwisting van haar stellingen door de Inspecteur, duidelijk te maken op welke gronden moet worden aangenomen dat dit pand, dat overigens niet publiekelijk te koop is aangeboden, op 19 december 1994 – in strijd met hetgeen van algemene bekendheid is – geen hogere waarde zou hebben gehad dan één van om en nabij de boekwaarde.
4.18. Belanghebbende heeft haar standpunt op dit punt op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. Met name is niet komen vast te staan dat zich zodanig nijpende omstandigheden hebben voorgedaan dat de woning, na uitsluitende aanbieding aan de zittende huurder en na beweerde weigering van deze om te kopen, hals over kop voor een lage prijs moest worden verkocht aan *A als kennelijk enig gegadigde. Het Hof acht daarom voldoende aannemelijk gemaakt dat bij een zorgvuldig voorbereide en uitgevoerde verkoop het pand ƒ 325.000,–– zou hebben kunnen opbrengen.
4.19. Van belang is mede dat het Hof de verklaring van de zittende huurder en diens echtgenote aannemelijk acht dat hen reeds in het najaar van 1994, en – volgens het Hof dus vóór 19 december 1994 – het aanbod is gedaan om het pand voor ƒ 380.000,–– te kopen. Het moet belanghebbende redelijkerwijs bekend zijn geweest dat de huurder, voorafgaande aan zijn vóór de kerstdagen van 1994 bekend gemaakte besluit om het pand te kopen, bezig was de financieringsmogelijkheden te onderzoeken. Het Hof gaat er vanuit dat de huurder dit onderzoek heeft gedaan op grond van een nog bestaand aanbod van *A tot verkoop van het pand. Het Hof kan zich op grond van een en ander niet aan de indruk onttrekken dat belanghebbende reeds vóór 19 december 1994 heeft geweten, althans had moeten weten, dat het pand bij verkoop aan derden aanzienlijk meer dan ƒ 190.000,–– zou hebben opgebracht.
4.20. Het Hof acht voorts de Inspecteur er in geslaagd voldoende aannemelijk te maken dat belanghebbende de verkoop van het pand aan *A heeft gedaan in het besef dat deze het pand vervolgens met aanzienlijke winst zou kunnen doorverkopen, alles met de bedoeling om een voordeel aan *A te doen toekomen. Het Hof acht, gelet op de omstandigheden van dit geval, voldoende aannemelijk gemaakt dat die opzet bij belanghebbende heeft voorgezeten.
4.21. Onder die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat belanghebbende zich bewust een voordeel van ƒ 135.000,–– heeft laten ontgaan om dusdoende *A (de voormalig grootaandeelhouder van de *X-2 BV, tevens ex-voorzitter van het bestuur van belanghebbende, pensioengerechtigde bij belanghebbende en echtgenoot van één van de bestuursleden van belanghebbende) te bevoordelen.
4.22. Zoals de Hoge Raad overwoog in het arrest BNB 1971/233 vormt het enkele feit dat belanghebbende een winstmogelijkheid onbenut heeft gelaten niet een bijzondere omstandigheid welke reden geeft om een voordeel dat belanghebbende niet heeft genoten doch desgewenst had kunnen genieten ten laste van belanghebbende in de belasting te trekken. In het onderhavige geval doen zich echter zodanige bijzondere omstandigheden wel voor. Zonder dat – mede gelet op het hiervoor onder 4.18 overwogene – daarvoor ook maar de schijn van een zakelijke grond bestaat is immers op een indirecte wijze een voordeel toebedeeld aan een nauw bij belanghebbende en haar bestuurders betrokken persoon. Het Hof merkt hierbij ten overvloede op dat dit voordeel, gelet op het uitkeringsverbod van artikel 2:285, lid 3, van het Burgerlijk Wetboek, niet rechtstreeks aan *A kon worden verschaft.
4.23. Het vorenstaande voert tot het oordeel dat voor de winstbepaling van belanghebbende de door van *A ontvangen, niet op zakelijke gronden tot standgekomen, verkoopprijs van ƒ 190.000,–– dient te worden gesteld op de hiervoor bedoelde waarde in het economische verkeer van ƒ 325.000,––. Dit leidt ertoe dat de winst met een bedrag van ƒ 135.000,–– moet worden verhoogd, terwijl het door belanghebbende aan *A doorgegeven voordeel niet als ondernemingskosten kan worden aangemerkt.
4.24. Het beroep is derhalve ongegrond; de uitspraak van de Inspecteur moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan op 18 augustus 1999 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden)(P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 augustus 1999