Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/20346
U i t s p r a a k
op het beroep van *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P, op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de hem voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.178.324,–, met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 11.850,–.
1.2. Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Daarna hebben partijen nog conclusies van repliek (belanghebbende) en dupliek (inspecteur) ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 10 maart 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, *A, als zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting met toestemming van de inspecteur overgelegd fotokopieën van de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag vennootschapsbelasting 1994 van Tandartsenpraktijk *X-a BV en een brief van de inspecteur van 24 november 1997 met de bij die uitspraak behorende motivering.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende, die is geboren in 1934, was in het onderwerpelijke jaar tandarts. Zijn echtgenote werkte mee in de praktijk.
2.2. In het kader van het oplossen van liquiditeitsproblemen heeft hij in november 1983 bij voorovereenkomst zijn praktijk ingebracht in de in 1986 tot stand gekomen Tandartsenpraktijk *X-a B.V. (hierna: de BV).
2.3. Ten laste van de rekening-courant tussen belanghebbende en de BV nam belanghebbende bedragen voor privé-uitgaven op. Ten gunste van de rekening-courant werd zijn netto salaris geboekt.
Van 1 januari 1987 tot 1 januari 1994 genoot belanghebbende van de BV een salaris van ƒ 42.000,–. Vanaf 1991 zijn de salarissen van belanghebbende en zijn echtgenote verhoogd met respectievelijk ƒ 100.000,– en ƒ 10.000,–. Deze salarisverhogingen zijn niet uitgekeerd, maar gereserveerd in een zogenoemde reserve uitgesteld salaris.
2.4. Ultimo 1986 beliep de debetstand van de rekening-courant ruim ƒ 200.000,–, ultimo 1988 ƒ 392.650,– en ultimo 1993 ƒ 927.266,–.
2.5. In de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van de BV van 23 januari 1987 is omtrent de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en de BV vermeld – voor zover hier van belang –
“Debetstanden in rekening-kourant zijn niet toegestaan. In geval dat debetstanden toch voorkomen, zal hiervoor echter een rentevergoeding verschuldigd zijn konform de rente die door de BV vergoed zal worden over creditstanden, terwijl aflossing op zo kort mogelijke termijn zal dienen te geschieden.”
2.6. Over de jaren 1986 en 1988 had de inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opgelegd. Belanghebbende had tegen die navorderingsaanslagen beroep ingesteld.
2.7. Hangende deze beroepen is, na een daartoe door de belastingadviseur van belanghebbende *A, bij brief van 7 december 1993 gedaan voorstel, tussen partijen op 14 december 1993 een vaststellingsovereenkomst ('Overeenkomst inzake fiscale behandeling debetstand') opgesteld. Deze overeenkomst luidt – voor zover hier van belang –
“Tussen Tandartsenpraktijk *X-a BV, vertegenwoordigd door de directeur-grootaandeelhouder de heer *X, de heer *X in privé, de heer *A en de Belastingdienst/Ondernemingen Nijmegen, vertegenwoordigd door *B wordt het volgende overeengekomen:
– de opnamen uit de BV die geleid hebben tot een fiscaal onacceptabel hoge debetstand van het rekening-courantsaldo hebben het karakter van geldlening;
– de debetstand is uiterlijk per 31 december 1994 weggewerkt. Zo niet, dan wordt het dan aanwezige debetsaldo voor 1994 fiscaal aangemerkt als uitdeling door de BV en tot het belastbaar inkomen gerekend van de heer *X;
– in geval van uitdeling zal de BV de op de voorgeschreven wijze verschuldigde dividendbelasting voor haar rekening nemen;
– bij de berekening van het rekening-courantsaldo wordt (uiteraard) ook rekening gehouden met de in de loop der tijd geaccumuleerde rente.
Getekend te: *P, d.d.: 14/12 '93
w.g.
namens Tandartsenpraktijk *X *A namens Belastingdienst
(prive) /Ondernemingen *P
*X-a BV *B.””
Na de totstandkoming van deze vaststellingsovereenkomst (hierna: de overeenkomst) heeft de inspecteur de navorderingsaanslagen over 1986 en 1988 vernietigd.
2.8. In 1996 heeft bij de BV een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 1990 tot en met 1994 plaatsgevonden.
Bij het onderzoek is gebleken dat belanghebbende en de BV met ingang van 1 januari 1994 voor onbepaalde tijd een vennootschap onder firma (hierna: VOF) waren aangegaan met als doel de uitoefening van de tandartsenpraktijk. Blijkens de firma-akte is op een buitengewone vergadering van aandeelhouders die op 14 december 1993 is gehouden met het aangaan van de firma ingestemd.
De firma-akte bevat onder meer de volgende bepalingen:
– de BV brengt alle activa en passiva in van de tot en met 31 december 1993 door haar gedreven onderneming onder voorbehoud van de op dat tijdstip aanwezige stille reserves;
– belanghebbende brengt zijn kennis, arbeid en vlijt in;
– de debetstand op 31 december 1993 op de rekening-courant tussen belanghebbende en de BV, wordt per die datum geheel afgelost ten laste van het kapitaal dat belanghebbende per 1 januari in de VOF zal hebben;
– de winst van de VOF wordt tussen beide vennoten, na aftrek van een bedrag aan kapitaalvergoeding voor beide vennoten en aan arbeidsbeloning voor belanghebbende, gelijkelijk verdeeld;
– bij beëindiging van de VOF is ieder der vennoten gerechtigd tot zijn/haar kapitaal.
De BV heeft blijkens haar balans over 1994 de pensioenvoorziening, de reserve uitgesteld salaris en de stamrechtverplichting niet ingebracht.
2.9. Bij de gedingstukken bevindt zich een in januari 1996 opgestelde jaarrekening over 1994 van de VOF. Bij de conclusie van repliek heeft belanghebbende een op 2 juli 1997 opgestelde 'definitieve' jaarrekening van de VOF over 1994 ingebracht.
Omtrent het kapitaal van belanghebbende en de BV is daarin het volgende vermeld:
belanghebbende BV
kapitaal per 1.1.1994 neg ƒ 927.266,– ƒ 923.333,–
kapitaal per 31.12.1994
jaarrekening (jan 1996) neg ƒ 982.395,– ƒ 1.000.587,–
jaarrekening (juli 1997) neg ƒ 928.395,– ƒ 946.587,–
De verschillen in de kapitalen van de vennoten per 31 december 1994 zijn ontstaan doordat in de eerste jaarrekening is uitgegaan van een arbeidsvergoeding van ƒ 42.000,– voor belanghebbende en in de 'definitieve' jaarrekening van een arbeidsvergoeding van ƒ 150.000,– (zie blz. 2 conclusie van repliek).
De balans van de BV per 1 januari 1994 vermeldt een bedrag van ƒ 923.333,– als 'Deelname vof Tandartsenpraktijk *X-a.'
2.10. De inspecteur heeft belanghebbende, gelet op diens vermogenspositie, geen aangiftebiljet vermogensbelasting uitgereikt.
2.11. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een inkomen, na aftrekposten en vrijstellingen, van ƒ 28.277,–, en na verrekening van verliezen van een belastbaar inkomen van nihil.
2.12. De inspecteur heeft zich, gelet op de overeenkomst, bij het vaststellen van de aanslag op het standpunt gesteld dat het bedrag van ƒ 982.395,– aan negatief kapitaal van belanghebbende per 31 december 1994 in de VOF heeft te gelden als uitdeling door de BV aan belanghebbende. Gebruteerd in verband met dividendbelasting beloopt de uitdeling ƒ 1.309.860,–.
2.13. De inspecteur heeft in verband met dit standpunt de bestreden aanslag voor het onderhavige jaar als volgt berekend:
aangegeven inkomen ƒ 28.277,–
bij: uitdeling (gebruteerd) - 1.309.860,–
vastgesteld inkomen ƒ 1.338.137,–
te verrekenen verliezen - 159.813,–
vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 1.178.324,–.
2.14. De inspecteur heeft tevens aan de BV een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 327.465,– aan enkelvoudige belasting. Deze nageheven belasting is verhoogd met ƒ 16.373,–.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is achtereenvolgens in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. brengt de inhoud van de overeenkomst mee dat, ondanks de wending die belanghebbende aan zijn schuldpositie heeft gegeven, de inspecteur terecht stelt dat sprake is van een uitdeling ten bedrage van ƒ 1.309.860,–,
b. zo nee, is dan het aangaan van een VOF met belanghebbende door de BV onder de gegeven omstandigheden als onzakelijk te bestempelen waardoor evenzeer sprake is van een uitdeling, en
c. zo nee, is dan de toename in 1994 van het negatieve kapitaal in de VOF aan te merken als een uitdeling; volgens de inspecteur bedraagt die toename in dat geval ƒ 55.129,– en volgens belanghebbende slechts ƒ 1.129,–.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Namens belanghebbende heeft de gemachtigde daaraan ter zitting het volgende toegevoegd:
3.3.1. Het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur in het vertoogschrift is onjuist; door het in aanmerking nemen in 1994 van een arbeidsvergoeding van ƒ 150.000,– in plaats van ƒ 42.000,–, zoals in de definitieve jaarrekening van de VOF is geschied, is er ƒ 108.000,– minder beschikbaar voor winstverdeling; het negatieve kapitaal neemt dan niet toe met ƒ 55.129,– maar slechts met ƒ 1.129,–.
3.3.2. Voor de BV heeft de inspecteur vennootschapsbelasting over het jaar 1994 wel een arbeidsbeloning van ƒ 150.000,– geaccepteerd.
3.3.3. Desgevraagd door het Hof, erkent hij dat de overeenkomst duidelijk was en een in de fiscale praktijk gebruikelijke afspraak inhoudt voor situaties waarin sprake is van een aanzienlijke debetstand in rekening-courant. Ook de strekking van de overeenkomst en de bedoeling van de inspecteur was aan elke bij de overeenkomst betrokken partij duidelijk.
3.4. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen, na verliesverrekening, van nihil en vaststelling van het te verrekenen verlies op een bedrag van ƒ 131.536,–.
Subsidiair stelt belanghebbende voor om het ervoor te houden dat reeds vanaf 1 januari 1987 tussen belanghebbende en de BV een VOF heeft bestaan. Herrekening leidt in dat geval tot een te betalen bedrag aan belasting van ƒ 154.296,–.
3.5. De inspecteur heeft ter zitting toegevoegd:
3.5.1. De aangifte vennootschapsbelasting 1994 van de BV en de bijbehorende jaarrekening zagen er verzorgd uit. De aangifte is niet afzonderlijk nagekeken. In ieder geval is op het punt van het salaris geen bewust standpunt door de fiscus ingenomen. Het is aan de aandacht ontsnapt. Het is wel vreemd dat de BV achteraf een arbeidsbeloning toekent.
3.5.2. Er is veel en lang gesproken over hoe de rekening-courantproblematiek kon worden opgelost. Uiteindelijk is de overeenkomst van 14 december 1993 gesloten. De strekking en de bedoeling daarvan waren voor alle partijen volstrekt duidelijk.
3.5.3. Hij blijft erbij dat materieel de schuld aan de BV is blijven bestaan.
3.6. De inspecteur concludeert in zijn primaire en subsidiaire stellingname tot bevestiging van de uitspraak. Meer subsidiair verdedigt de inspecteur dat de uitspraak moet worden vernietigd en dat de aanslag moet worden verminderd tot nihil.
De inspecteur komt als volgt tot dit meer subsidiaire standpunt: in ieder geval moet het inkomen worden verhoogd met de toename van de schuld met een bedrag van ƒ 55.129,- tijdens de VOF-periode in 1994 omdat belanghebbende ook dit bedrag niet kan betalen; de aanslag moet dan worden berekend rekening houdende met de volgende gegevens:
aangegeven inkomen ƒ 28.277,–
bij: toename schuld in
periode VOF - 55.129,–
inkomen ƒ 76.406,–
af: verrekenbare verliezen - 76.406,–
belastbaar inkomen ƒ nihil.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Partijen, te weten belanghebbende, belanghebbende in zijn hoedanigheid van directeur/groot aandeelhouder van de BV en de inspecteur zijn het erover eens dat zij met de overeenkomst van 14 december 1993 hebben beoogd een vaststellingsovereenkomst te sluiten ter beëindiging van een tussen hen bestaand geschil over de afwikkeling van een hoge, fiscaal onacceptabele, debetstand van de rekening-courant tussen belanghebbende en de BV.
4.2. De overeenkomst is gesloten onder de volgende omstandigheden:
– de BV dreef een onderneming, te weten een tandartsenpraktijk;
– belanghebbende oefende in die onderneming, in dienstbetrekking, de tandartsenpraktijk uit; zijn echtgenote werkte mee in de praktijk;
– belanghebbende was directeur en tevens groot-aandeelhouder van de BV;
– belanghebbende genoot een daadwerkelijk salaris van ƒ 42.000,– per jaar;
– de tussen belanghebbende en de BV bestaande rekening-courantverhouding was opgelopen tot een onacceptabele hoogte.
4.3. Partijen zijn het voorts erover eens, dat de inhoud en de strekking van de onder 2.7. hiervóór opgenomen overeenkomst duidelijk zijn en dat het sluiten van een overeenkomst als deze in situaties als hier aan de orde gebruikelijk is.
4.4. Een overeenkomst heeft niet alleen de door partijen overeengekomen rechtsgevolgen, maar ook die welke, naar de aard van de overeenkomst, uit de wet, gewoonte of de eisen van redelijkheid en billijkheid voortvloeien (artikel 6:248, eerste lid, BW).
4.5. Door het aangaan van de VOF tussen belanghebbende en de BV, in welke B.V. belanghebbende de volledige zeggenschap had, is bewerkstelligd dat de vordering in rekening-courant van de BV op belanghebbende is omgezet in een deelname van de BV in het kapitaal van de VOF.
4.6. Belanghebbende is van mening dat met het aangaan van de VOF uitvoering is gegeven aan de overeenkomst, omdat de debetstand op de rekening-courant is 'weggewerkt'.
4.7. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de wijze waarop hij aan de overeenkomst uitvoering heeft gegeven, niet de rechtsgevolgen doen ontstaan zoals die met de inspecteur waren overeengekomen. Immers:
– door deelname van de BV in de VOF is materieel bezien de vordering van de BV op belanghebbende blijven bestaan,
– voor deze vordering op belanghebbende – op de balans van de VOF aangeduid als negatief kapitaal van belanghebbende – is geen enkele zekerheid of aflossingsverplichting gesteld,
– de BV is als medefirmant door deelname in het kapitaal van de VOF met betrekking tot de vordering op belanghebbende postconcurrent geworden, en
-de BV is hoofdelijke aansprakelijk geworden voor de schulden van de VOF.
Uit deze feiten en omstandigheden volgt dat door het aangaan van de VOF de positie van de BV ten opzichte van belanghebbende verder is verzwakt en dat belanghebbende niets op de vordering heeft afgelost. Het negatieve startkapitaal in de VOF heeft hij immers in 1994 niet aangezuiverd.
4.8. Het Hof is voorts van mening, dat belanghebbende door de datum van de overeenkomst, in privé en in de hoedanigheid van directeur-grootaandeelhouder van de BV in een buitengewone aandeelhoudersvergadering van de BV, te besluiten tot oprichting van de VOF zonder de inspecteur van dat voornemen op de hoogte te stellen, in strijd heeft gehandeld met de bij de uitvoering van de overeenkomst in acht te nemen eisen van redelijkheid en billijkheid.
4.9. De eerste in geschil zijnde vraag beantwoordt het Hof derhalve bevestigend. In die situatie staat tussen partijen vast dat in dat geval de aanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld.
Slotsom
4.10. Het beroep van belanghebbende is ongegrond; de uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. De beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan op 19 april 1999 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mrs Röben en Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden)(P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 april 1999