Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/0405
U i t s p r a a k
op het beroep van WONINGSTICHTING *X te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de beschikking van 1 mei 1995 met betrekking tot het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het eerste kwartaal 1995.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Bij beschikking van 1 mei 1995, nummer *1, heeft de Inspecteur beslist dat de gevraagde teruggaaf over het eerste kwartaal 1995 ten bedrage van ƒ 1.897.520,–– niet zal worden verleend.
1.2. Na bezwaar heeft de Inspecteur de beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 augustus 1998 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord *belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
Bij deze mondelinge behandeling zijn gelijktijdig behandeld de beroepen, respectievelijk ingediend door de Woningstichting *X te *Z (97/0405), de Woningstichting *A te *P (97/0406), de Woningstichting *B te *P (97/0407) en de Woningbouwvereniging *C (97/0408) te *P.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is een toegelaten instelling in de zin van de Woningwet en is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. Als hoofdactiviteit heeft zij het verhuren van woonruimte. Daarnaast is zij actief in het ontwikkelen en verkopen van koopwoningen.
2.2. In de jaren 1993/1994 heeft belanghebbende zich georiënteerd op nieuwe wijzen van kostenbesparing, rendementsverhoging en het aanboren van nieuwe inkomensbronnen, ter versterking van de financiële basis, met het oog op het goed kunnen blijven uitoefenen van haar taken, namelijk het werkzaam zijn ten behoeve van de sociale volkshuisvesting.
2.3. Op 28 februari 1995 heeft de gemeente *P belanghebbende toestemming verleend om haar woningbezit te bezwaren met een recht van vruchtgebruik.
2.4. Op 1 maart 1995 is de commanditaire vennootschap *D opgericht (hierna; de vennootschap). Beherend vennoot van de vennootschap is Stichting *E en commanditair vennoot de Woningstichting *A te *P. De vennootschap is aangegaan voor onbepaalde tijd.
2.5. De vennootschap heeft onder meer ten doel het voor gemeenschappelijke rekening uitoefenen van een onderneming, omvattende het exploiteren door middel van verhuur of anderszins van woningen in voornamelijk de gemeente *P. De beherend vennoot heeft kennis en arbeid ingebracht; de commanditaire vennoot een bedrag van ƒ 5.000,––.
2.6. Belanghebbende heeft op 7 en 8 maart 1995 op een aantal woningcomplexen een recht van vruchtgebruik gevestigd ten behoeve van de vennootschap. Per woningcomplex is bij afzonderlijke akte een recht van vruchtgebruik gevestigd. De looptijd van de vruchtgebruiken varieert per woningcomplex, doch is steeds even lang als de periode van verhuur gedurende welke de vennootschap de woningen vervolgens aan belanghebbende verhuurt. De prijs voor de vruchtgebruiken is op bedrijfseconomisch verantwoorde wijze bepaald, mede op basis van de contante waarde van de te realiseren huurontvangsten, gedurende de looptijd van het vruchtgebruik.
2.7. Belanghebbende en de vennootschap hebben op 6 maart 1995 ter zake van het vestigen van de vruchtgebruiken aan de Inspecteur verzocht om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling voor levering van onroerende zaken (artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 [hierna: de Wet]).
2.8. Door de vennootschap is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, aangezien door de vennootschap de verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek kan worden gebracht. Het verzoek om toepassing van de vrijstelling is gehonoreerd.
2.9. Belanghebbende heeft op 7 maart 1995 de met vruchtgebruik bezwaarde registergoederen feitelijk ter beschikking gesteld aan de vennootschap.
2.10. De baten van deze registergoederen zijn vanaf 7 maart 1995 voor rekening van de vennootschap. De vennootschap heeft de registergoederen met ingang van 7 maart 1995 verhuurd aan belanghebbende. De huurprijs is op bedrijfseconomisch verantwoorde gronden bepaald. De huurovereenkomsten eindigen bij de expiratie van het vruchtgebruik. De vennootschap heeft geen personen in loondienst. Het risico voor het tenietgaan van de registergoederen berust bij de vennootschap.
2.11. Onderhoud en herstel van de woningen geschiedt door belanghebbende. De huren worden door de bewoners aan belanghebbende betaald en de administratie wordt door haar gevoerd.
2.12. Eveneens op 7 maart 1995 hebben belanghebbende en de vennootschap
overeenkomsten van geldlening gesloten, waarbij overeengekomen werd dat belanghebbende tegen 8% rente een bedrag zou uitlenen aan de vennootschap. De vennootschap heeft zich verplicht om de geleende som met rente op basis van een maandelijkse annuïteit na afloop van ieder kwartaal terug te betalen en wel zodanig dat de lening met rente uiterlijk op 31 december 1995 is afgelost respectievelijk betaald.
2.13. Belanghebbende gebruikt de huren van de bewoners om daarmee – na afzondering van een bedrag aan beheersvergoeding – de huur aan de vennootschap te voldoen. De door de vennootschap ontvangen huurtermijnen worden door deze onder meer aangewend voor de voldoening van de verschuldigde aflossing op de lening. De vennootschap behoudt daarvan tevens een bedrag als beheersvergoeding.
2.14. De vennootschap heeft op 10 maart 1995 aan de Inspecteur verzocht om uitreiking van een aangiftebiljet omzetbelasting om de op grond van artikel 12, lid 4, van de Wet juncto artikel 24ba van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 de naar haar verlegde omzetbelasting op aangifte aan te geven.
2.15. Belanghebbende heeft op 5 april 1995 de aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 1995 ingediend. Deze aangifte komt uit op een teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van ƒ 1.897.250,–– en is vergezeld gegaan van een toelichting op de gevraagde teruggaaf. Daarbij is vermeld dat door belanghebbende een aantal onroerende zaken zijn geleverd met toepassing van artikel 3, lid 2, van de Wet. Het bedrag van de teruggaaf betreft de aan belanghebbende voor de woningen in rekening gebrachte omzetbelasting.
2.16. Op 3 juli 1995 heeft de Inspecteur de verzoeken voor belaste levering van de vruchtgebruiken gehonoreerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur
terecht teruggaaf van het bedrag van ƒ 1.897.250,–– heeft geweigerd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur heeft daaraan ter zitting toegevoegd dat zijn opmerking in het vertoogschrift dat alle partijen nauw verbonden zijn met elkaar niet de bedoeling heeft te betwisten dat de vennootschap is opgericht en daadwerkelijk zodanige activiteiten heeft verricht, dat die haar in beginsel een aan de omzetbelasting onderworpen ondernemer doen zijn.
Belanghebbende heeft opgemerkt dat de winst van de vennootschap in 1996
ƒ 56.000,-– heeft bedragen.
3.3. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat sprake is van schijnhandelingen. Subsidiair betoogt hij dat belanghebbende heeft gehandeld in fraudem legis. Meer subsidiair acht hij artikel 31 van Pro de Wet van toepassing. Belanghebbende betwist een en ander.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en het alsnog verlenen van de gevraagde teruggaaf. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Ondernemer
4.1. Belanghebbende heeft zich in haar beroepschrift op het standpunt gesteld dat de vennootschap, de beherend vennoot en de commanditaire vennoot zelfstandig zijn en dat zij onafhankelijk zijn van belanghebbende. De Inspecteur heeft deze stellingen in het vertoogschrift weersproken met het betoog dat alle partijen bij de “constructie” nauw met elkaar verbonden zijn. Voorzover de Inspecteur hiermee de opvatting tot uitdrukking wil brengen dat de vennootschap geen zelfstandige betekenis kan worden toegekend en dat zij moet worden vereenzelvigd met belanghebbende, kan die opvatting niet worden gevolgd, aangezien deze niet voldoende aannemelijk is gemaakt en bovendien strijdt met de ter zitting door de Inspecteur gedane uitlating dat een op grond van artikel 7 van Pro de Wet bestaand ondernemerschap van de opgerichte vennootschap door hem niet wordt betwist.
Schijnhandelingen
4.2. De Inspecteur verdedigt dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de woningen, de huur van de woningen door belanghebbende en het uitlenen van de geldsom geen enkele economische realiteit hebben en dat reële prestaties niet plaatsvinden. Met het samenstel van rechtshandelingen wordt volgens hem geen wezenlijk andere situatie gecreëerd dan die waarin belanghebbende zelf de volledige macht heeft om als eigenaar over de woningen te beschikken.
4.3. Voor de toepassing van de belastingwetten komt het bij de interpretatie van de feiten aan op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling van zaken, die de daarbij betrokken partijen in afwijking daarvan geven.
4.4. De Inspecteur heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd ter ondersteuning van zijn stelling dat sprake is van schijnhandelingen klaarblijkelijk uitsluitend het oog op de zogenaamde relatieve simulatie. De Inspecteur heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en de vennootschap in werkelijkheid bedoeld hebben andere rechtshandelingen tot stand te brengen dan tussen hen daadwerkelijk tot stand zijn gekomen.
4.5. Er is immers door belanghebbende een recht van vruchtgebruik gevestigd op de aan de orde zijnde onroerende zaken, waarvoor door de vennootschap een vergoeding is betaald. De vennootschap heeft de betrokken onroerende zaken verhuurd en een huurprijs ontvangen. De vennootschap heeft de omzetbelasting verschuldigd ter zake van de vestiging van het vruchtgebruik voor eigen rekening moeten nemen en heeft van de ontvangen huur -naar zij onweersproken heeft gesteld- een deel als beheersvergoeding behouden. Het risico van tenietgaan van de onroerende zaken berust vanaf 7 maart 1995 bij de vennootschap, terwijl vanaf die datum eveneens alle baten voor haar rekening zijn.
Ter zitting heeft belanghebbende tenslotte onweersproken gesteld dat de vennootschap over 1996 een winst van ƒ 56.000,–– heeft gemaakt. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat geen reële prestaties plaatsvinden en evenmin dat in feitelijk en juridisch opzicht geen wezenlijk andere situatie is gecreëerd dan vóór de in 2.4. en volgende weergegeven rechtshandelingen.
Fraus legis
4.6. Het in het onderhavige geval toepasselijke artikel 3, lid 2, van de Wet luidde als volgt:
“Als levering van goederen wordt mede aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente.”.
4.7. Uit de tekst van de wet en de geschiedenis van de totstandkoming daarvan moet worden begrepen dat de wetgever uitdrukkelijk heeft bedoeld de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerende zaak aan te merken als een levering van een goed.
Nu belanghebbende van de wettelijke mogelijkheid gebruik heeft gemaakt een vruchtgebruik te vestigen op haar onroerende zaken kan niet worden gezegd dat die vestiging in strijd is met is met doel en strekking van de wet.
4.8. Ook de toepassing in dit geval van de bij en krachtens artikel 15 van Pro de Wet gegeven regels kan niet in strijd worden geacht met doel en strekking van de wettelijke bepalingen. Het moet de wetgever duidelijk voor ogen hebben gestaan dat in een dergelijk geval aan de orde zou zijn de – door de Inspecteur op zichzelf niet betwiste – aftrekbaarheid van voorbelasting die op de onroerende zaak betrekking heeft. Aldus is door de wetgever welbewust een regeling in het leven geroepen die onder omstandigheden ertoe kan leiden dat inbreuk wordt gemaakt op het volgens de Inspecteur bestaande uitgangspunt dat dergelijke woningen onbelast worden verhuurd en dat de in de bouwkosten begrepen voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht.
Artikel 31 van Pro de Wet
4.9. De Inspecteur heeft zich ten slotte op het standpunt gesteld dat het geheel van de rechtshandelingen tussen belanghebbende en de vennootschap is aan te merken als de overdracht van een gedeelte van belanghebbendes onderneming aan de vennootschap, welke deel door de vennootschap is voortgezet, een en ander in de zin van artikel 31 van Pro de Wet, als gevolg waarvan zijns inziens die vennootschap op grond van artikel 8 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 geacht wordt voor het berekenen van de verschuldigde belasting in de plaats te zijn getreden van belanghebbende.
4.10. Bedoelde rechtshandelingen hebben bewerkstelligd dat belanghebbende gedurende een bepaalde periode een gedeelte van de door haar geëxploiteerde woningcomplexen rechtens en feitelijk ter beschikking heeft gesteld aan de vennootschap, ten gevolge waarvan gedurende die periode het risico van die woningcomplexen en het belang bij de exploitatie aan de vennootschap toekwamen.
4.11. De door de partijen bij die rechtshandelingen beoogde bedrijfsmatige exploitatie door de vennootschap houdt in dat de ten behoeve van het uitoefenen van de onderneming van de vennootschap aan haar ter beschikking gestelde woningcomplexen een zekere samenhang en zelfstandigheid bezaten zodat deze zijn aan te merken als (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Richtlijn. Aldus heeft belanghebbende een gedeelte van haar onderneming overgedragen aan de vennootschap die dat gedeelte vervolgens heeft voortgezet. De Inspecteur heeft zich daarom terecht op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de onderwerpelijke overgang daarvan geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat de vennootschap in de plaats treedt van belanghebbende.
4.12. Hieruit volgt dat ter zake van de vestiging van het vruchtgebruik geen omzetbelasting is verschuldigd. Voor dat geval huldigen partijen het – rechtens juiste – standpunt dat de voorbelasting drukkend op de bouwkosten niet in aftrek kan komen.
4.13. Het gelijk op dit punt is derhalve aan de Inspecteur.
Vertrouwensbeginsel
4.14. Belanghebbende beroept zich erop dat bij haar door de honorering van de optieverzoeken en een gesprek met de Inspecteur op 24 mei 1995 het vertrouwen is gewekt dat de thans gevraagde teruggaaf ook daadwerkelijk zou worden verleend.
4.15. De Inspecteur heeft in de van hem afkomstige stukken – onweersproken – gesteld dat de belastingdienst van meet af aan heeft aangegeven dat constructies als de onderhavige met alle mogelijke middelen zullen worden bestreden. Hij heeft ter zitting daaraan toegevoegd dat door hem nimmer de toezegging aan belanghebbende is gedaan dat teruggaaf zou worden verleend. Belanghebbende heeft zulks ter zitting desgevraagd beaamd.
4.16. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat tijdens het gesprek tussen haar eerdere gemachtigde * en de Inspecteur door deze laatste een toezegging is gedaan of een weloverwogen standpunt in voor belanghebbende gunstige zin is geuit dan wel dat door de Inspecteur uitlatingen zijn gebezigd waarvan zij de indruk van zo'n standpunt hebben zou hebben kunnen ontlenen. Tussen partijen staat vast dat de Inspecteur het gesprek op 24 mei 1995 heeft beëindigd met de opmerking dat hij zich over de kwestie zou beraden.
4.17. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur – na met de gemachtigde op 24 mei 1995 “de hele constructie te hebben doorgesproken” – de optieverzoeken heeft gehonoreerd kan bij de gemachtigde, wiens kennis moet worden toegerekend aan belanghebbende, redelijkerwijs niet het vertrouwen hebben gewekt dat daarmee ook alle verdere stappen in het proces de uitdrukkelijke goedkeuring van de Inspecteur zouden hebben. De Inspecteur heeft immers – onweersproken – gesteld dat dergelijke optieverzoeken worden gehonoreerd indien aan een aantal formele criteria is voldaan en dat een fiscale beoordeling op dat moment niet plaatsvindt. Het Hof ziet in deze gang van zaken ook geen reden voor de veronderstelling, dat de in 4.15. hiervóór gedane mededeling van de Inspecteur dat hij de constructie zou bestrijden daardoor van de baan zou zijn.
Ten overvloede wordt daaraan nog toegevoegd dat partijen – anders dan belanghebbende klaarblijkelijk meent – niet eenstemmig van oordeel zijn dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik in een geval als het onderhavige met zich meebrengt dat dan onomstotelijk teruggaaf van nog drukkende voorbelasting dient plaats te hebben.
4.18. Tenslotte heeft belanghebbende met hetgeen hij aanvoert geenszins haar bewering gestaafd dat de Staatssecretaris van Financiën bestaande situaties heeft willen eerbiedigen in die zin dat – zoals de Inspecteur het uitdrukt – de onderhavige constructie de door belanghebbende beoogde gevolgen zal hebben.
4.19. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
Gelijkheidsbeginsel
4.20. Belanghebbende beklaagt zich voorts erover dat ongelijkheid is geschapen tussen gevallen waarin de onroerende zaken door verhuur zijn ter beschikking gesteld en gevallen waarin dat door middel van een recht van vruchtgebruik is geschied, aangezien die eerste groep gevallen door het bestaan van een overgangsmaatregel in een voordeliger positie zijn gebracht dan de tweede groep. Belanghebbendes opvatting komt eigenlijk erop neer dat hij verhuur en het vestigen van een recht van vruchtgebruik als gelijk beschouwt. Het Hof kan belanghebbende in die opvatting echter niet volgen, nu die berust op een onjuist juridisch uitgangspunt. Rechtsfenomenen die een geheel eigen juridisch karakter hebben en waaraan uiteenlopende (fiscaal)juridische gevolgen zijn verbonden kunnen niet als gelijk worden beschouwd.
Communautair recht
4.21. Belanghebbende meent dat zij overeenkomstig de uitgangspunten van de Zesde Richtlijn heeft gehandeld en dat een beroep op schijnhandeling dan in strijd is met doel en strekking van die Richtlijn.
4.22. Belanghebbende ziet met deze klacht over het hoofd dat de Richtlijn door de rechter moet worden toegepast op de feiten zoals die uiteindelijk rechtens blijken te zijn. Bij de vaststelling van de rechtens relevante feiten speelt in het onderhavige geval niet mee of er al dan niet sprake is van misbruik van wettelijke bepalingen. De verwijzing naar de arresten genoemd in paragraaf 2.3.2.2. van de conclusie van repliek treft daarom geen doel.
4.23. Voor de bepaling van het recht op aftrek van de nog op de woningen drukkende voorbelasting moet in dit geval ervan worden uitgegaan dat – wat er ook zij van de overige verrichte rechtshandelingen – belanghebbende rechtstreeks aan de bewoners heeft verhuurd. Het Hof kan niet inzien dat de Inspecteur in dat geval in strijd handelt met de Zesde Richtlijn indien hij de door belanghebbende bepleite teruggaaf op de door hem gegeven gronden weigert.
4.24. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. De overige geschilpunten
behoeven geen behandeling meer.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan op 11 maart 1999 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier.
(R. den Ouden)(P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 maart 1999