Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 97/22184
U i t s p r a a k
op het beroep van *X te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/ Ondernemingen *P, op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 maart 1997, aanslagnummer *F01.1.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het hof
1.1. De naheffingsaanslag is gedagtekend 5 juni 1997, en bedraagt ƒ 2.149.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag tijdig bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het hof. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de achtste enkelvoudige belastingkamer van het hof van 17 november 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur.
1.5. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen, voorzien van een aantal bijlagen. Hij heeft exemplaren daarvan, voorafgaand aan de gehouden zitting, overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota en de bijlagen moet als hier ingelast worden aangemerkt. Belanghebbende heeft verklaard voldoende van de stukken kennis te hebben kunnen nemen en daarop voldoende te hebben kunnen reageren.
1.6. Het lid van de achtste enkelvoudige belastingkamer heeft, met toepassing van artikel 4, lid 5, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (hierna: de Warb), het geding verwezen naar de eerste meervoudige belastingkamer van het hof, ter verdere behandeling. Partijen hebben ter vorenvermelde zitting reeds uitdrukkelijk verklaard voor dat geval haar standpunt niet opnieuw mondeling toe te willen lichten, en het hof verzocht schriftelijke uitspraak te doen. Het hof zal om redenen van proceseconomie daarom geen toepassing geven aan het gestelde in artikel 12 van de Warb, en aan het verzoek tegemoetkomen.
2. Feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is zelfstandig gevestigd en werkzaam als klassiek homeopaat. Als zodanig is hij ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Belanghebbende verstrekt in het kader van zijn werkzaamheden homeopathische medicijnen aan patiënten. Aan het verstrekken van het medicijn gaat een consult vooraf, dat in de meerderheid van de gevallen één uur duurt. De meeste consulten vinden plaats op afspraak. Belanghebbende brengt voor zijn verrichtingen één ongesplitst bedrag in rekening van ƒ 100 voor volwassenen en ƒ 75 voor kinderen tot 18 jaar.
2.3. Belanghebbende houdt, naast consulten op afspraak, spreekuur tussen 12.00 en 13.00 uur. Hij houdt (ook) iedere werkdag telefonisch spreekuur. Voor deze gesprekken, maar ook voor de consulten op afspraak, geldt dat hij niets aan de patiënt in rekening brengt als geen medicijn wordt verstrekt. In een klein aantal gevallen wordt, bij wijze van een soort boete, ook een bedrag in rekening gebracht als een patiënt niet op een gemaakte afspraak komt.
2.4. Belanghebbende koopt de grondstoffen die hij nodig heeft voor het vervaardigen van de medicijnen in. Een deel van de grondstoffen wordt vervaardigd onder toezicht van een apotheker. Een deel van de grondstoffen, bijvoorbeeld de minerale grondstoffen, maakt hij zelf. Belanghebbende besteedt veel tijd aan het zelf ontwikkelen van nieuwe medicijnen. Hij maakt ieder medicijn dat hij aan een patiënt verstrekt zelf. De kostprijs van het eindprodukt, het medicijn dat hij verstrekt, is redelijk stabiel en varieert van ƒ 10 tot ƒ 20. Zijn medicijnen zijn niet in een winkel te koop omdat elk medicijn is toegespitst op het ziektebeeld van een patiënt. Hij schrijft nooit kant en klaar medicijnen voor die in een apotheek of een drogisterij verkrijgbaar zijn. Hij schrijft nooit placebo’s voor. Als hij tijdens het consult het ziektebeeld van de patiënt heeft vastgesteld weet hij welk medicijn hij moet verstrekken. De meeste medicijnen moet hij na het consult nog samenstellen en maken. Hij stuurt meer medicijnen na, dan dat hij direct na het consult meegeeft. Hij staat niet onder toezicht in de zin van de Wet op de geneesmiddelenvoorziening (hierna: de WGV).
2.5. Als een patiënt om een herhaling van het recept verzoekt ontvangt belanghebbende hem meestal weer voor een consult om de ontwikkelingen sedert de eerder aangevangen behandeling te kunnen vaststellen. Het geneesmiddelbeeld dat belanghebbende voor een bepaalde patiënt heeft vastgesteld kan wisselen naargelang de symptomen zich op het moment van onderzoek voordoen. In een enkel, uitzonderlijk, geval levert hij een medicijn zonder consult. Ook in zo’n geval brengt hij ƒ 100 in rekening.
2.6. De Nederlandse Vereniging van Klassiek Homeopaten (hierna: NVKH) heeft een beroepscode opgesteld, en stelt jaargidsen samen. Op pagina 10 van de jaargids van 1998, die de inspecteur als bijlage bij zijn pleitnotitie heeft overgelegd, is onder meer het volgende opgenomen:
"De NVKH heeft voor 1998 de volgende richtprijzen vastgesteld voor consulten van de leden:
- een eerste consult (bij een duur van 60-90 minuten) minimaal ƒ 110,- en maximaal ƒ180,-.
- een vervolgconsult minimaal ƒ 75,- en maximaal ƒ 125,-.
De tarieven zijn inclusief 17,5% BTW.
De NVKH adviseert de leden deze tarieven te volgen in de eigen prijsstelling."
Belanghebbende is geen lid van de NVKH.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de verrichtingen van belanghebbende als één onsplitsbare prestatie moeten worden aangemerkt. Voorts is in geschil of op deze prestatie, of - ingeval van splitsing - op de delen daarvan, het verlaagde tarief voor de omzetbelasting van toepassing is.
3.2. Belanghebbende is van mening dat hij één prestatie verricht, te weten het leveren van medicijnen. Deze zijn te rangschikken onder tabel I, post a.6 die behoort bij de Wet, zodat het verlaagde tarief voor de omzetbelasting van toepassing is. Als de prestatie die hij verricht moet worden gesplitst kan niets van de tegenprestatie aan de dienst, het consult, worden toegerekend. Het volledige bedrag van de tegenprestatie moet worden toegerekend aan de levering van het medicijn. Slechts circa 1% van de omzet wordt behaald door een bedrag in rekening te brengen als een soort boete indien een cliënt niet is komen opdagen. De naheffingsaanslag moet worden vernietigd.
3.3. De inspecteur is primair van mening dat de prestaties van belanghebbende kunnen worden gesplitst in leveringen en diensten die beide onder het algemene tarief vallen. Subsidiair is hij van mening dat sprake is van één prestatie, te weten het verlenen van een dienst die onder het algemene tarief valt. Meer subsidiair verdedigt de inspecteur dat sprake is van één prestatie, te weten de levering van een medicijn, die onder het algemene tarief valt. De inspecteur concludeert voor alle gevallen tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaar.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
3.4.1. Door of namens belanghebbende
Het enige doel van belanghebbende is het verstrekken van een geschikt homeopathisch geneesmiddel. Het consult staat in dienst van dat doel. De inspecteur van de Belastingdienst *Q neemt in zijn brief van 17 april 1996 eenzelfde standpunt in als belanghebbende. Die inspecteur is van mening dat 90% van de omzet onder het verlaagde tarief valt en 10% onder het algemene tarief omdat dat deel van de omzet geacht wordt in rekening te zijn gebracht wegens het niet verschijnen op het consult. Hij, belanghebbende, brengt tegenwoordig niets meer in rekening als een patiënt niet op het consult verschijnt omdat hij het gevoel heeft dat dat tegen hem gebruikt wordt. Als de prestatie die hij verricht al gesplitst kan worden, moet het ervoor worden gehouden dat voor het consult geen afzonderlijke vergoeding wordt gevraagd. Het consult is gratis. Indien geen vergoeding in rekening wordt gebracht is dus ook geen omzetbelasting daarover verschuldigd. In een gesprek met een patiënt komt geleidelijk een homeopathisch beeld tot stand. Daar is het consult uitsluitend op gericht. Als hij het juiste homeopathische beeld van een patiënt heeft verkregen kan hij aan de hand daarvan het juiste medicijn bepalen. Al zijn handelen is uiteindelijk slechts gericht op het bepalen en het verstrekken van het medicijn. Het verstrekken van het medicijn is doel op zich. Hij levert feitelijk een geneesmiddel, alleen wordt dat door de huidige wetgever nog niet erkend. Hij is niet bevoegd tot de uitoefening van de artsenijbereidkunst zoals bedoeld in de WGV. Die wet is op hem niet van toepassing. Als men bij hem informeert wat een behandeling kost, antwoordt hij dat het geneesmiddel ƒ 100 kost, en dat aan de verstrekking van het medicijn een consult vastzit.
3.4.2. Namens de inspecteur
Het standpunt van de Belastingdienst/ Ondernemingen *Q is inmiddels achterhaald. Na een brief van 7 juli 1998 van het Ministerie van Financiën wordt landelijk het standpunt zoals hij in deze procedure verdedigt, ingenomen. Voordien was van coördinatie geen sprake. Het onderzoeken, het vaststellen van het homeopathisch beeld, duurt gemiddeld één uur. Dat kan toch bezwaarlijk anders worden opgevat dan als het vaststellen van een diagnose. Het consult zal voor de patiënt toch met name bedoeld zijn om te horen hoe het er met hem voorstaat. NVKH-leden berekenen 17,5%, ook over afgeleverde medicijnen, waarom belanghebbende dan niet?
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Gelet op de standpunten die partijen innemen is voor alle gevallen van doorslaggevend belang het antwoord op de vraag of de medicijnen die belanghebbende aan de patiënten verstrekt kunnen worden gerangschikt onder tabel I, post a.6, behorende bij de Wet. Derhalve zal het hof die vraag eerst beantwoorden.
4.2. Op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel a, van de Wet, bedraagt het tarief 6 percent voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij deze wet behorende tabel I. Onder tabel I, post a, onderdeel 6, zijn - voor zover hier van belang - opgenomen:
"farmaceutische specialités en farmaceutische preparaten als zijn omschreven in artikel 1, eerste lid, onder h en i, van de Wet op de Geneesmiddelenvoorziening (…);"
4.3. De WGV regelt, onder meer, wie bevoegd is tot het vervaardigen en in de handel brengen van geneesmiddelen. De onderdelen h en i van het eerste lid van artikel 1 van de WGV luiden als volgt:
"h. farmaceutische specialité: geneesmiddel in een farmaceutische vorm, dat in de handel wordt gebracht onder een speciale benaming en in een standaardverpakking;
i. farmaceutisch preparaat: geneesmiddel in een farmaceutische vorm dat in de handel wordt gebracht, niet onder een speciale benaming of niet in een standaardverpakking;"
4.4. Gelet op de tekst van post a.6 van tabel I, en van de strekking van de WGV waarnaar die post verwijst, vallen onder die post slechts geneesmiddelen die worden bereid, in een farmaceutische vorm gebracht, verpakt, geëtiketteerd en afgeleverd, door degene die op grond van de WGV bevoegd is tot uitoefening der artsenijbereidkunst. Hieruit volgt dat een restrictieve uitleg van hetgeen onder de genoemde post kan worden begrepen, geboden is.
4.5. Belanghebbende verdedigt, met een beroep op de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet, met name de Memorie van Antwoord, pagina 12, bij wetsvoorstel 20.506, dat ook homeopathische geneesmiddelen onder het begrip geneesmiddel vallen en daardoor het verlaagde tarief voor de omzetbelasting deelachtig worden, en dat derhalve ook de door belanghebbende geleverde medicijnen onder het verlaagde tarief vallen. Het hof verwerpt deze stelling van belanghebbende. In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag die behoort bij genoemd wetsontwerp is, op pagina 9, van de zijde van de regering het volgende opgemerkt:
"Dienaangaande merk ik op dat ook homeopathische geneesmiddelen, hoewel daarvoor niet het toezicht geldt van voornoemd college [voor de beoordeling van de geneesmiddelen], zijn onderworpen aan de in de Wet op de geneesmiddelenvoorziening (WGV) neergelegde regels met betrekking tot bereiding, verpakking, aanprijzing en in de handel brengen van geneesmiddelen. Dit geeft voldoende houvast om het desbetreffende produkt te kunnen onderscheiden van een ander produkt (niet-geneesmiddel). Voorts wijs ik erop, dat het distributienet voor homeopathische geneesmiddelen, waarnaar deze leden verwijzen, gelijk is aan dat van de andere geneesmiddelen. Dit betekent dat ook homeopathische geneesmiddelen of uitsluitend bij de apotheek, of zowel bij de apotheek als bij de drogisterij verkrijgbaar mogen zijn."
Belanghebbende heeft verklaard dat hij een medicijn aan het eind van een consult vaststelt en dat een dergelijk medicijn geheel is toegespitst op de patiënt en het homeopathisch beeld dat hij aan het eind van het consult van die patiënt heeft vastgesteld. Elk medicijn dat hij verstrekt is derhalve uniek. Als een patiënt een herhaling van het medicijn of een vervolgbehandeling wenst zal, tijdens een nieuw consult, een nieuw homeopathisch beeld moeten worden vastgesteld met een nieuw medicijn omdat het homeopathisch beeld en het daarbij behorend geneesmiddelbeeld kunnen wisselen naargelang van de symptomen die zich op het moment van het consult voordoen. De bereiding van de medicijnen door belanghebbende is niet onderworpen aan de regels die neergelegd zijn in de WGV. De medicijnen die hij bereidt zijn niet uitsluitend bij de apotheek of zowel bij de apotheek als bij de drogisterij verkrijgbaar. Onder deze omstandigheden kunnen de medicijnen die belanghebbende aan zijn patiënten levert niet onder bovenstaande post van tabel I worden gebracht.
4.6. Voor zover belanghebbende met zijn verwijzing naar de brief van de Belastingdienst/ondernemingen *Q een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel kan hem dit niet baten. De inspecteur is niet gehouden aan het standpunt dat een andere inspecteur in soortgelijke kwesties heeft ingenomen. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat voor het onderhavige tijdvak sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd beleid voor alle met hem vergelijkbare gevallen dat ook op hem moet worden toegepast, en waaraan hij het vertrouwen mag ontlenen dat de door hem geleverde medicijnen vallen onder post a.6 van tabel I, behorende bij de Wet.
4.7. Nu tussen partijen niet in geschil is dat een eventuele vergoeding voor een consult onder het algemene tarief van de Wet valt, brengt het vorenstaande met zich dat in het midden kan blijven het antwoord op de vraag of sprake is van één onsplitsbare levering, of van een dienst (het consult) en een afzonderlijke levering van het medicijn. De volledige omzet van belanghebbende is onderworpen aan het algemene tarief voor de heffing van omzetbelasting. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
4.8. Ten overvloede
Uit de feiten volgt dat slechts in zeer uitzonderlijke gevallen door belanghebbende een medicijn verstrekt wordt zonder consult, of een bedrag in rekening wordt gebracht zonder dat een medicijn is verstrekt. In nagenoeg alle gevallen gaat aan het verstrekken van een medicijn een consult van ongeveer een uur vooraf. Bij het maken van afspraken houdt belanghebbende ook rekening met een dergelijke duur van een consult. Het consult, dat nodig is voor de vaststelling van het homeopathisch beeld van de patiënt, is noodzakelijk voor het vaststellen van het medicijn dat belanghebbende gaat verstrekken. Zonder consult geen medicijn. Ook al pleegt in de praktijk na een consult steeds een medicijn verstrekt te worden, dan nog moeten naar het oordeel van het hof het consult en het verstrekken van een medicijn als twee voor toepassing van de Wet afzonderlijke prestaties van belanghebbende worden onderscheiden. Het hof verwerpt belanghebbendes stelling dat in dat geval in de vergoeding geen bedrag begrepen is voor het consult. Het hof acht, mede gelet op de vaste tarieven die belanghebbende hanteert, aannemelijk dat in de vergoeding een bedrag is begrepen ter goedmaking van de door belanghebbende aan de patiënt bestede tijd. Dat belanghebbende werkt vanuit de theorie dat al hetgeen hij doet gericht is op het verstrekken van een medicijn doet daaraan niet af. Aangenomen moet worden dat belanghebbende deze theorie slechts kan hanteren vanuit de nagenoeg zekere wetenschap dat aan het eind van een consult een medicijn zal worden verstrekt. Ook in de beleving van de patiënt zal het consult een wezenlijk onderdeel van de behandeling door belanghebbende vormen, en zal de vergoeding die hij betaalt in elk geval mede daarvoor bedoeld zijn. In de reguliere gezondheidszorg worden in het algemeen het consult en de verstrekking van medicijnen als afzonderlijke prestaties beschouwd. Naar de mening van het hof geven de feiten en omstandigheden geen aanleiding in het onderhavige geval anders te oordelen. Gelet op die feiten en omstandigheden kan naar het oordeel van het hof, nu belanghebbende geen gegevens heeft aangevoerd die tot een ander conclusie moeten leiden, de door belanghebbende gerealiseerde omzet voor 70% worden toegerekend aan het consult en voor 30% aan het door belanghebbende geleverde medicijn. Op beide onderdelen is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, het algemene tarief voor de omzetbelasting van toepassing.
5. Proceskosten
Het hof vindt geen termen aanwezig om de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de inspecteur waarvan beroep;
Aldus gedaan te Arnhem op 13 december 1999 door mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. T.J. Matthijssen en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van N. Th. Wagener als griffier.
(N.Th. Wagener) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 december 1999
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.