Uitspraak
ak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 98/3733
U i t s p r a a k
Op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P betreffende de hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, na verwijzing van het geding naar dit Hof door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 7 oktober 1998, nr. 33.692.
1. Aanslag, bezwaar, geding voor het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch en in cassatie
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 95.467,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het gerechtshof te’s-Hertogenbosch, dat deze uitspraak heeft bevestigd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld.
1.2. De Hoge Raad heeft bij genoemd arrest de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en heeft het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
2. Geding na verwijzing
2.1. In zijn hiervoor genoemde arrest overwoog de Hoge Raad:
"3.1. In cassatie dient veronderstellenderwijs te worden uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes stelling dat hij in verband met zijn invaliditeit is aangewezen op vervoer per auto.
3.2. Anders dan het Hof heeft geoordeeld is dan met betrekking tot belanghebbendes autokosten sprake van noodzakelijke en als rechtstreeks gevolg van zijn invaliditeit gemaakte autokosten. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling.
3.3. ’s-Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de door het Hof in het midden gelaten vraag of belanghebbende in verband met zijn invaliditeit is aangewezen op vervoer per auto en of, en zo ja in hoeverre, belanghebbendes autokosten te boven gaan het bedrag aan autokosten dat voor belastingplichtigen die wat betreft inkomen, vermogen en gezinssituatie met belanghebbende vergelijkbaar zijn, in het onderhavige jaar nog een normale inkomensbesteding vormt. Daarbij verdient in verband met de door partijen te deze betrokken stellingen nog opmerking, dat bij de beantwoording van die vraag niet van belang is welk bedrag aan autokosten belanghebbende maakte toen hij nog niet invalide was, en evenmin, of belanghebbende in het onderhavige jaar, ook als hij niet invalide zou zijn geweest, voor het woon-werkverkeer zou hebben gereisd."
2.1. Partijen hebben naar aanleiding van dit arrest schriftelijke conclusies ingediend bij het Hof, de Inspecteur bij schrijven van 8 november en 1 december 1998, belanghebbende bij schrijven van 9 november en 1 december 1998. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 januari 2000, gehouden te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.
3. De vaststaande feiten
Het Hof neemt voor dit geding als vaststaand over hetgeen is vermeld in de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 22 augustus 1997, nr.95/2727, onder 2.1 tot en met 2.4.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. In zijn conclusie van 8 november 1998 naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad heeft de Inspecteur met verwijzing naar het vertoogschrift van 17 april 1996 verklaard dat niet ter discussie staat dat belanghebbende vanwege zijn invaliditeit is aangewezen op het gebruik van een auto. Daarmee is tussen partijen tevens komen vast te staan dat belanghebbende in verband met zijn invaliditeit is aangewezen op vervoer per auto.
4.2. In geschil is derhalve nog slechts het antwoord op de vraag in hoeverre de door belanghebbende in 1993 gemaakte autokosten te boven gaan het bedrag aan autokosten dat voor belastingplichtigen die wat betreft inkomen, vermogen en gezinssituatie met belanghebbende vergelijkbaar zijn en niet invalide zijn, in 1993 nog een normale inkomensbesteding vormt.
4.3. Belanghebbende verdedigt dat voor het antwoord op die vraag een vergelijking moet worden gemaakt tussen enerzijds de door hem in 1993 als invalide gemaakte autokosten en anderzijds de autokosten die hij - gelet op onder meer zijn persoonlijke omstandigheden en mede gelet op zijn inkomen, vermogen, positie, gezinssituatie.- onder normale omstandigheden zou hebben gehad waarbij belanghebbende dan uitgaat van de situatie dat hij niet invalide zou zijn geweest. Hij stelt in dit verband dat deze "normale" autokosten in zijn geval - rekening houdend met onder meer zijn arbeidsverleden, de door hem vervulde functies en zijn ervaring - met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid "nihil" zouden hebben belopen omdat hem voorheen een "auto van de zaak" ter beschikking stond, zodat zijns inziens bij forfaitaire bijtelling wegens een auto van de zaak in zijn aangifte, alle in 1993 geclaimde autokosten als extra autokosten aangemerkt dienen te worden.
4.4. De Inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat voor het antwoord op de in 4.2. weergegeven vraag - te weten: in hoeverre belanghebbende extra autokosten heeft gemaakt in verband met zijn invaliditeit - niet moet worden gekeken naar de autokosten die belanghebbende in het verleden heeft gemaakt toen hij nog niet invalide was en hem een auto van de werkgever ter beschikking stond, maar naar de autokosten van andere personen die niet invalide zijn, maar die voor wat betreft inkomen, vermogen en gezinssituatie met belanghebbende vergelijkbaar zijn, onder wie zich ook personen bevinden die niet in het bezit zijn van een auto van de zaak.
4.5. Ter zitting van het Hof hebben zij - zakelijk weergegeven - daaraan nog toegevoegd:
Belanghebbende:
Ik acht het niet juist dat ik word vergeleken met de gemiddelde man die niet invalide is. Het gaat hier over oorzaak en gevolg. Ik kon wegens mijn invaliditeit niet anders dan per auto naar mijn werk. Mijns inziens ziet de buitengewone lastenregeling op een geval als het mijne namelijk op een zelf rijdende invalide. Ik acht de door de Inspecteur gehanteerde vergelijking niet reëel. Het is reëel dat ik niet meer bijdraag dan ik vóór mijn ongeluk bijdroeg. De forfaitaire bijtelling acht ik wel reëel.
In het soort functies dat ik bekleedde hebben werknemers een lease-auto. Voorheen toen ik nog niet invalide was reisde ik het hele land af in een auto van de zaak zonder dat dit voor mij extra kosten met zich mee bracht. Die autokosten behoorden ook tot het normale bestedingspatroon alleen bedroegen zij nihil.
Ik kan het arrest van de Hoge Raad niet anders lezen dan dat ik mijzelf moet vergelijken met een niet invalide werknemer die een auto van de zaak ter beschikking had. Ik behoor niet tot een algemene groep. Het juridisch criterium is onjuist gehanteerd. In allerlei uitspraken, onder meer de uitspraak van het Hof Leeuwarden van 20 juni 1994 , (nr 93/1669, VN 1995, blz. 328) wordt rekening gehouden met persoonlijke omstandigheden, alleen bij mij wordt er geen rekening mee gehouden.
De Inspecteur:
Ik heb het vergelijkingscriterium toegepast zoals dat ook in de jurisprudentie wordt gehanteerd. Ik wil in dit verband nog wijzen op het recente arrest van de Hoge Raad van
15 december 1999, nr 35.157. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het bij de beantwoording van de ook thans in geschil zijnde vraag - in hoeverre kosten van een in verband met invaliditeit gehouden auto die niet zijn aan te merken als kosten in rechtstreeks verband met geneeskundige hulp of als kosten ter zake van regelmatig ziekenbezoek onder de buitengewone lasten als bedoeld in artikel 46,eerste 1, aanhef en letter b, en derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) kunnen worden gerangschikt - gaat om de vraag welke objectief te bepalen meerkosten belanghebbende voor autogebruik heeft gemaakt ten opzichte van met belanghebbende vergelijkbare personen die niet invalide zijn.
4.6. Ter zitting hebben partijen desgevraagd tegenover het Hof verklaard dat tussen hen geen verschil van mening bestaat over de hoogte van de totale autokosten in 1993 ad ƒ 21.400,-- alsmede de daarop in mindering gebrachte bedragen van totaal ƒ 7.239,-- voor door de werkgever van belanghebbende verstrekte autokostenvergoedingen en voor aftrekbare beroepskosten. Tussen partijen staat derhalve vast dat in 1993 in totaal voor een bedrag van ƒ 14.161,-- kan worden gesproken van op belanghebbende drukkende autokosten.
4.7. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en - rekening houdend met de overige ziektekosten, de forfaitaire bijtelling van een auto van de zaak en de in aanmerking te nemen drempel - tot vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 92.181,-- berekend als volgt:
ƒ 95. 467 minus ƒ 3.286,--, zijnde ƒ 5.761,-- (te weten ƒ 14.161,-- minus de forfaitaire bijtelling van ƒ 8.400,--) onder aftrek van het gedeelte van de drempel van artikel 46, eerste lid letter b, dat nog niet eerder in aanmerking werd genomen.
4.8. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Met aftrekbare uitgaven voor vervoer in de zin van artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel b, en het derde lid van dat artikel, aanhef en onderdeel a van de Wet wordt slechts rekening gehouden indien de autokosten rechtstreeks het gevolg zijn van ziekte of invaliditeit en deze niet als een normale besteding van het inkomen kunnen worden aangemerkt. Indien zoals in casu vaststaat dat de autokosten niet in aanmerking komen voor integrale aftrek omdat zij geen betrekking hebben op vervoer in rechtstreeks verband met geneeskundige hulp of ziekenbezoek doch wel rechtstreeks het gevolg zijn van invaliditeit, zal derhalve nog moeten worden getoetst of en in hoeverre deze autokosten overtreffen hetgeen behoort tot het normale bestedingspatroon van personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren (dat wil zeggen vergelijkbare financiële en maatschappelijke omstandigheden).
5.2. Anders dan belanghebbende betoogt biedt noch de tekst van genoemde wettelijke bepaling noch de jurisprudentie steun voor zijn opvatting dat bij de vaststelling of sprake is van vergelijkbare financiële en maatschappelijke omstandigheden moet worden betrokken de omstandigheid dat hij vóór het intreden van zijn invaliditeit beschikte over een auto. Zulks geldt evenzeer voor zijn opvatting dat hij alleen vergeleken dient te worden met de belastingplichtigen die wat betreft inkomen, vermogen, en gezinssituatie met hun vergelijkbaar zijn en die niet invalide zijn en beschikken over een auto van de zaak.
5.3. Nu, blijkens constante jurisprudentie dient te worden vergeleken met "personen die niet ziek of invalide zijn", heeft de Inspecteur zich bij toepassing van de vergelijking terecht gedistantieerd van een vergelijking met een individuele belastingplichtige, in dit geval van een vergelijking met belanghebbende zelf, voorafgaande aan het intreden van zijn invaliditeit. Aan de omstandigheid dat belanghebbende voor het intreden van zijn invaliditeit beschikte over een auto van de zaak komt derhalve geen betekenis toe zoals ook duidelijk is verwoord in rechtsoverweging 3.3 van het onderwerpelijke verwijzingsarrest van de Hoge Raad.
5.4. Voorts is de Inspecteur er naar het oordeel van het Hof terecht van uitgegaan dat de wetgever met onderwerpelijke toetsing heeft beoogd een vergelijking te maken met de gemiddelde persoon van een grotere groep personen die voor wat betreft inkomen- vermogen en gezinssituatie in gelijke omstandigheden verkeert als belanghebbende, zonder daarbij een onderscheid te willen maken tussen personen binnen die groep die wel (ongeveer 10%) en personen die niet over een auto van de zaak beschikken.
5.5. De opvatting van de Inspecteur dat bij de onderwerpelijke vergelijking moet worden geabstraheerd van bepaalde verfijningen zoals het al dan niet beschikken over een auto van de zaak, wordt mede gesteund door het door hem genoemde arrest van 15 december 1999, nr. 35.157, waarin de Hoge Raad in rechtoverweging 3.3 oordeelde:
"……..dat het in dit geval gaat om de vraag welke objectief te bepalen meerkosten voor autogebruik belanghebbende heeft gemaakt ten opzichte van personen die niet ziek en invalide zijn,……Het gaat dus niet om het vaststellen van de aan een bepaald aantal kilometers verbonden kosten, zoals noodzakelijk kan zijn bij aftrekbare kosten …..of uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud……., in welk geval die kosten moeten worden gesteld op een evenredig deel van de totale kosten."
5.6. Tussen partijen staat vast dat de in 1993 - op belanghebbende drukkende - autokosten in totaal ƒ 14.161,-- hebben belopen. De Inspecteur heeft zich voor de vaststelling van de normale autokosten van met belanghebbende vergelijkbare personen gebaseerd op de jaarlijks verstrekte gegevens van het Centraal Bureau voor de Statistiek en heeft de totale kosten van het gemiddeld autogebruik van met belanghebbende vergelijkbare personen met behulp van die gegevens gesteld op ƒ 15.612,--.
5.7. Gelet op het oogmerk van de wetgever om slechts voor die uitgaven aftrek te verlenen die ook werkelijk zijn aan te merken als buitengewoon kon de Inspecteur uitgaan van die gemiddelde cijfers omdat deze een goede indicatie geven van de gebruikelijke autokosten. Belanghebbende heeft deze cijfers op zich ook niet bestreden.
5.8. Het hiervóór overwogene brengt mee, dat de totale autokosten van belanghebbende (en zijn echtgenote) naar objectieve maatstaven beoordeeld niet ongewoon zijn (dat wil zeggen: niet meer bedragen dan) de autokosten van gezonde personen die financieel en maatschappelijk in een vergelijkbare positie verkeren als belanghebbende.
5.9. Hieruit volgt dat het beroep van belanghebbende niet gegrond is.
6. Proceskosten
Het hof acht met betrekking tot de onderwerpelijke procedure noch met betrekking tot de procedure voor het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (oud).
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 14 februari 2000 door mrs Van Schie, vice-president, Röben en De Kroon, raadsheren, in tegenwoordigheid van mrs Den Ouden als fiscaal jurist en Nuboer als griffier.
(M.M. Nuboer) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 februari 2000.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.