Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/22089
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. gevestigd te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Registratie en successie P betreffende het na te melden bedrag aan overdrachtsbelasting dat op aangifte is voldaan.
1. Aanslag en bezwaar
Belanghebbende heeft op 28 december 1995 het appartementsrecht, recht gevend op het uitsluitend gebruik van de onroerende zaak a-straat 5 te Z, deel uitmakend van het aldaar te situeren gebouw 1, 1a, 1b en 1c, kadastraal bekend gemeente Z, sectie F, nummer 02 en een achter dit te situeren gebouw gelegen perceel grond, kadastraal bekend gemeente Z, sectie F, nummer 03, verkregen. Zij heeft op aangifte met dagtekening 30 mei 1996, een bedrag van ƒ 168.394,-- aan overdrachtsbelasting voldaan.
Bij bezwaarschrift van 17 juni 1996 heeft belanghebbende verzocht om teruggave van de door haar afgedragen overdrachtsbelasting. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur belanghebbendes verzoek niet ingewilligd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de eerste enkelvoudige belastingkamer van het Hof van 2 maart 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
Het lid van genoemde kamer heeft de zaak - gelet op het belang en de ingewikkeldheid daarvan - verwezen naar de tweede meervoudige belasting-kamer van het Hof ter verdere behandeling en beslissing.
De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van 11 juli 2000 te Arnhem. Aldaar zijn wederom verschenen en gehoord: voornoemde gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
3. De vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
3.1. Belanghebbende heeft op 7 oktober 1993 de eigendom verworven van het hiervóór in onderdeel 1 genoemde appartementsrecht en het aldaar genoemde perceel grond met de bedoeling op die grond een supermarkt te laten bouwen.
3.2. Ter financiering van de koopsom van de te bouwen supermarkt heeft belanghebbende op 13 mei 1994 een overeenkomst gesloten met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. (hierna: de lease-maatschappij), gevestigd te Q. In de daaraan voorafgaande offerte van de lease-maatschappij van 4 mei 1993 wordt - voorzover hier van belang - vermeld:
"Ten behoeve van de voorfinanciering tijdens de bouw zijn wij gaarne bereid u een hypothecaire geldlening te verstrekken, welke na oplevering van de onroerende zaak kan worden omgezet in een operational lease.
………….
Globale uitwerking
Voor de totstandkoming van de huurovereenkomst zullen wij de onroerende zaak van X-2 B.V. kopen zodra oplevering heeft plaatsgevonden, doch voorafgaand aan de ingebruikname. X-2 B.V. dient A B.V. te factureren met BTW
De BTW is voor A B.V. verrekenbaar. Voorwaarde daarbij is dat de huurtermijnen zijn belast met BTW, waartoe bij de Inspectie Omzetbelasting geopteerd dient te worden voor belaste verhuur. Bij deze uitgangspunten is in geval van juridische levering geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Indien evenwel de onroerende zaak in de toekomst door X-2 B.V. wordt gekocht van A B.V., is X-2 B.V. overdrachtsbelasting verschuldigd.
Om deze reden zijn wij bereid te volstaan met verwerving van de economische eigendom van de onroerende zaak. Aldus kan bij de huidige regelgeving overdrachtsbelasting, zowel terzake (van) de koop door A B.V.,.als ingeval van koop door X-2 B.V. in de toekomst, worden vermeden.…………."
3.3. Blijkens voornoemde (huur)overeenkomst van 13 mei 1994 is de betreffende onroerende zaak vervolgens in economische eigendom overgedragen aan de lease-maatschappij.
In deze huurovereenkomst wordt - voor zover te dezen van belang - het volgende vermeld:
B. Deze huurovereenkomst is aangegaan voor een periode van twintig jaren, en wordt geacht te zijn ingegaan op 26 april 1994.
………..
De huurtermijn bedraagt gedurende de eerste 10 jaren van de overeenkomst NLG 22.461,-- per maand, te vermeerderen met de omzetbelasting………
………..
C. Nadat de huurder het gehuurde 10 jaar heeft gehuurd, heeft hij naar keuze het recht:
a. het gehuurde van verhuurder te kopen voor een prijs van NLG 1.820.000 exclusief omzetbelasting.
b. de huur voort te zetten tegen een huurprijs van NLG 18.325,-- per maand
………
D. Nadat de huurder het gehuurde 20 jaar heeft gehuurd, heeft hij naar keuze het recht:
a het gehuurde van verhuurder te kopen, voor een koopsom gelijk aan de marktwaarde, doch voor tenminste het alsdan uit de boeken van de verhuurder blijkende bedrag van de boekwaarde, exclusief omzetbelasting;
b…….
c……
13 De verhuurder heeft het gehuurde op uitgebreide condities verzekerd. Verhuurder zal aan de huurder een poliscertificaat doen toekomen. Huurder zal alle de gebruiker regarderende bepalingen in de verzekeringsovereenkomst stipt nakomen c.q. zijn medewerking verlenen aan uit de polis voortvloeiende verplichtingen. De huurder draagt het risico van wettelijke aansprakelijkheid jegens derden.
14 In geval van schade aan de opstallen en/of gedeeltelijk tenietgaan van het gehuurde, door welke oorzaak dan ook zullen de uitgekeerde verzekeringspenningen, naar gelang deze worden ontvangen, worden aangewend voor de kosten van herstel en/of gedeeltelijke herbouw, zoveel mogelijk in de oorspronkelijke staat.
15 Indien de opstallen geheel of nagenoeg geheel teniet zijn gegaan, danwel zodanig zijn beschadigd dat zij naar het oordeel van de door de verzekeraar(s) te benoemen expert niet kunnen worden hersteld, zal de huurovereenkomst met onmiddellijke ingang zijn beëindigd.
3.4. Eind 1995 hebben belanghebbende en de leasemaatschappij overeenstemming bereikt over de beëindiging van de lease-overeenkomst. Bij overeenkomst van 28 december 1995 zijn het voornoemde appartementsrecht en de genoemde grond terugverkocht aan belang-hebbende voor de som van de contante waarde van de resterende huurtermijnen (NLG. 1.742.665,06) en de contante waarde van het optiebedrag (NLG 1.063.905,96), te weten NLG 2.806.571-(afgerond), vermeerderd met de daarover verschuldigde omzetbelasting.
3.5. In de overeenkomst van 28 december 1995 zijn - voor zover te dezen van belang - onder meer de volgende bepalingen opgenomen:
"1. Verkoper verkoopt aan koper, gelijk koper koopt van verkoper de economische eigendom van:
a. - het appartementsrecht, ………
b.- een perceel grond, …….
6. De onroerende zaak met alle daaraan verbonden lusten en lasten is geheel voor rekening en risico van de koper, vanaf de datum van ondertekening van deze overeenkomst. Mitsdien is koper vanaf die datum economisch eigenaar van de onroerende zaak. Verkoper aanvaardt geen enkele aansprakelijkheid voor enige vervulling van welke aard dan ook van, of veroorzaakt door, de onroerende zaak of het gebruik daarvan."
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de overeenkomst van 28 december 1995 heeft geleid tot een belaste verkrijging van economische eigendom, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt voert belanghebbende primair aan dat op 27 december 1995 (bedoeld zal zijn 28 december 1995) weliswaar aan haar formeel de eigendom van genoemde onroerende zaken is overgedragen doch dat deze eigendomsoverdracht niet kan worden aangemerkt als een verkrijging van de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) omdat: - zo verstaat het Hof belanghebbendes klacht, - de onroerende zaken in 1994 (indirect) bij haar in economische eigendom zijn gebleven gelet op de haar bij de lease-overeenkomst van 13 mei 1994 toegekende koopoptie.
4.3. Voor het geval het Hof van oordeel is dat belanghebbende op 28 december 1995 wel de economische eigendom van de onroerende zaken heeft verkregen, stelt zij zich subsidiair op het standpunt dat deze verkrijging onbelast moet blijven aangezien de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting is en de economische eigendomsverkrijging eerst met ingang van 29 december 1995 als een belastbaar feit kan worden aangemerkt.
4.4. De Inspecteur is van mening dat uit de feiten zoals die zich hebben voorgedaan volgt dat belanghebbende de bedoelde onroerende zaken in 1994 in economische eigendom heeft overgedragen aan de leasemaatschappij. Alsdan is de latere terugkoop van de onroerende zaken door belanghebbende aan te merken als een verkrijging in de zin van artikel 2, lid 2 van de Wet.
De wetgever heeft de terugwerkende kracht van de economische eigendomsoverdracht uitdrukkelijk en duidelijk geregeld. Het is het Hof niet toegestaan de redelijkheid van bedoelde regelgeving te toetsen.
4.5. Partijen hebben daaraan ter genoemde zittingen nog de volgende argumenten toegevoegd.
Namens belanghebbende
4.6. De overdrachtsbelasting is in 1995 aanvankelijk op aandringen van de a-bank op aangifte voldaan.
4.7. In 1995 is door haar geen economische eigendom verkregen omdat het risico van de waardeverandering van de onroerende zaken in 1994 naar de bedoeling van partijen bij belanghebbende is gebleven. Dat blijkt ook uit het feit dat de koopoptie tegen een extreem lage prijs kon worden uitgeoefend. In feite is sprake van een financieringskwestie. De bank heeft slechts ter dekking van enig risico eigendomsoverdracht tot zekerheid gevorderd met name om in geval van wanprestatie met betrekking tot de aflossing van de schuld een verhaalsobject te hebben. Aanvankelijk heeft de bank de juridische eigendomsoverdracht gevorderd. De bank heeft de onroerende zaak bedrijfsmatig geëxploiteerd. Zolang de zaak werd verhuurd, werd de waarde daarvan bepaald door de huurpenningen. Reeds in 1994 stond met vrijwel 100% zekerheid vast dat belanghebbende van de koopoptie gebruik zou maken. Waardedaling zou zich naar algemene verwachting in 1994 niet voordoen. De bank zou eerst enig risico lopen indien de waarde van de onroerende zaken zou zijn gedaald onder het bedrag van NLG 1.8 miljoen, waarvoor belanghebbende de onroerende zaken na 10 jaar zou kunnen terugkopen.
4.8. Hoewel de onroerende zaken door de bank verzekerd zijn tegen het tenietgaan draagt belanghebbende in feite "enig risico" met betrekking tot het tenietgaan van de zaken. Belanghebbende betaalt de verzekeringspremies. Alleen om financieel technische en praktische redenen is gekozen voor verzekering door de bank. Belanghebbende loopt niet slechts volgens de overeenkomst doch ook in werkelijkheid risico voor het tenietgaan van de zaken.
4.9. In feite komt een en ander erop neer dat het economische belang sinds mei 1994 tussen belanghebbende en de lease-maatschappij is verdeeld en dat er sprake is van twee economische eigenaren. In ieder geval kan niet worden gezegd dat alleen de lease-maatschappij economisch eigenaar is geworden en dat belanghebbende geen economisch belang meer had. Zij kon immers door het optierecht over de onroerende zaak beschikken en de waardeverandering ging daarom alleen haar aan.
Namens de Inspecteur
4.10. Uit de stukken zelf blijkt dat in 1994 de economische eigendom aan de lease-maatschappij is overgedragen. De bank heeft de financiering verschaft onder voorwaarde dat de onroerende zaken tot zekerheid zouden worden overgedragen aan de lease-maatschappij. Alsdan loopt de financieringsmaatschappij risico met betrekking tot die onroerende zaken. Deze dienen als verhaalsrecht. Het tenietgaan van die zaken heeft zij afgedekt door de zaken te verzekeren.
4.11. Dat de waardeverandering de lease-maatschappij aanging blijkt ook impliciet uit de koopovereenkomst van 28 december 1995 waarin uitdrukkelijk wordt bepaald dat alle lasten en lusten vanaf ondertekening van de overeenkomst voor rekening en risico zijn van belanghebbende.
Ter zitting hebben beide partijen - desgevraagd door het Hof - verklaard dat het feit dat in het dossier geen akte van economische eigendomsoverdracht wordt aangetroffen is toe te schrijven aan de omstandigheid dat voor een zodanige eigendomsoverdracht geen notariële akte vereist is. Door ondertekening van de offerte van 4 mei 1993 van de lease-maatschappij - waaraan in de overeenkomst van 14 mei 1994 uitvoering is gegeven - heeft belanghebbende het economische belang van de onroerende zaken aan de lease-maatschappij overgedragen.
4.12. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot teruggave van de door haar voldane overdrachtsbelasting. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ingevolge artikel 2, lid 2, van de Wet wordt voor de toepassing van de Wet onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt blijkens dat artikellid verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. De wetgever heeft - zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van voornoemd artikellid (Nota van wijziging, Kamerstukken II, 1994/95, nr. 24.172, nr. 6, gepubliceerd in VN 1995, blz. 3016, pt. 20) - daarbij uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat van een overdracht van economische eigendom eerst sprake is indien de verkrijger naast het risico van de waardeverandering ook ten minste enig risico van het tenietgaan draagt van de onroerende zaak. Van een verkrijging van economische eigendom door een ander dan de juridische eigenaar of zakelijk gerechtigde kan derhalve eerst sprake zijn indien aan beide vereisten is voldaan.
5.2. Belanghebbende stelt dat zij in 1995 ter zake van de afkoop van de in overeenkomst van 13 mei 1994 neergelegde rechten en verplichtingen niet de economische eigendom van de onderhavige onroerende zaken heeft verkregen. Het Hof verstaat die stelling aldus dat de bank naar haar mening in 1994 niet de economische eigendom van die zaken heeft verkregen omdat de bank wegens de door belanghebbende bedongen koopoptie in feite geen enkel risico heeft gelopen met betrekking tot de waardeverandering van de betrokken onroerende zaken. Alsdan is - aldus belanghebbende - de economische eigendom in feite bij haar als juridische eigenaar achtergebleven en kan de afkoop niet worden aangemerkt als het verkrijgen van economische eigendom.
5.3. Deze stelling stuit reeds af op het ter zitting van 11 juli 2000 ingenomen standpunt van belanghebbende dat het economische belang sinds mei 1994 tussen belanghebbende en de lease-maatschappij is verdeeld en er in feite sprake is van twee economische eigenaren. Voorts is deze stelling ook juridisch niet juist, nu niet gezegd kan worden dat degene aan wie een onroerende zaak tot zekerheid is overgedragen en die in dat kader aan de juridische eigenaar het recht heeft verleend de onroerende zaak na 10 jaar tegen een vooraf vastgestelde prijs te kopen, geen enkel risico loopt met betrekking tot de waardeontwikkeling van de zaak.
5.4. Ook belanghebbendes betoog dat zij door vergoeding van de verzekeringspremies aan de bank zelf "enig risico" loopt met betrekking tot het tenietgaan van de onroerende zaken en dat louter om financieel-technische en praktische redenen is gekozen voor verzekering door de bank, kan haar niet baten. Voor de beantwoording van de vraag of al dan niet (in 1994) sprake is geweest van een economische eigendomsverkrijging door de bank is slechts van belang of laatstgenoemde risico (liep) met betrekking tot de waardeverandering en tenminste "enig risico" met betrekking tot het tenietgaan daarvan. Of de juridische eigenaar zelf nog "enig risico" met betrekking tot het tenietgaan loopt, welke vraag in het onderhavige geval niet zonder meer bevestigend kan worden beantwoord, is daarbij niet van belang.
5.5. Op grond van de hiervoor onder punt 3.3 genoemde overeenkomst van 13 mei 1994, met name de daarin opgenomen bepalingen 13, 14 en 15 is het Hof van oordeel dat de lease-maatschappij vanaf die datum niet alleen het genot heeft verkregen van bedoelde onroerende zaken doch tevens risico heeft gelopen met betrekking tot de waardeveranderingen en voorts ten minste "enig risico" met betrekking tot het tenietgaan van die zaken heeft gelopen. Aldus heeft de lease-maatschappij in 1994 de economische eigendom van de onroerende zaken verkregen en moet de afkoop van de rechten en verplichtingen in december 1995 worden aangemerkt als een verkrijging van die economische eigendom door belanghebbende.
5.6. Voor zover belanghebbende met haar stelling dat vanaf 1994 in feite sprake is van twee economische eigenaren de opvatting ingang wil doen vinden dat de afkoop in december 1995 voor haar onmogelijk een belastbaar feit kan opleveren nu zij reeds (nog steeds) economisch eigenaar was, kan het Hof haar in deze stelling niet volgen. Belanghebbende baseert haar economische eigendom immers volledig op de aan haar toegekende koopoptie (voor wat betreft het risico van de waardeverandering van de onroerende zaken) en op de vergoeding van de verzekeringspremies aan de bank (voor wat betreft het risico voor het tenietgaan van de zaak). Daarmee miskent belanghebbende echter dat zij - anders dan als huurder - door de eigendomsoverdracht tot zekerheid niet meer het genot had van de onroerende zaak (geen recht had op de vruchten), welk genot geheel was overgedragen aan de bank. Voorts is het enkele feit dat belanghebbende na afloop van de huurover-eenkomst het recht had om het economische belang van de onroerende zaken tegen een vooraf vastgestelde prijs terug te kopen onvoldoende om te concluderen dat de onroerende zaken op het tijdstip van het toekennen van de koopoptie niet tot het ondernemingsvermogen van de lease-maatschappij (haar economisch belang) zijn gaan behoren. Dat de onroerende zaken deel uitmaakten van dat ondernemingsvermogen blijkt dan ook met zoveel woorden uit de onder punt 3.3 opgenomen bepaling onder D van de overeenkomst van 13 mei 1994 waarin wordt bepaald dat huurder (belanghebbende) na 20 jaar het recht heeft het gehuurde van de verhuurder (de lease-maatschappij) te kopen "voor een koopsom gelijk aan de marktwaarde, doch voor tenminste het alsdan uit de boeken van de verhuurder blijkende bedrag van de boekwaarde".
Tenslotte is na 13 mei 1994 ook daarom niet meer sprake van economische eigendom bij belanghebbende omdat de door haar betaalde vergoeding van de verzekeringspremies aan de bank naar het oordeel van het Hof deel uitmaakt van de huurprijs en deze omstandigheid onvoldoende basis biedt voor de aanname dat belanghebbende "enig risico" loopt met betrekking tot het tenietgaan van de zaak.
5.7. Het Hof kan belanghebbende evenmin volgen in haar subsidiaire stelling dat de verkrijging van de economische eigendom op 28 december 1995 nog niet aan de heffing van overdrachtsbelasting onderworpen was omdat de Wet eerst op 29 december 1995 in werking is getreden en de daarin (opgenomen) terugwerkende kracht buiten toepassing moet blijven omdat sprake is van een tijdstipbelasting.
In zijn algemeenheid wordt aan een belastingwet geen terugwerkende kracht verleend tenzij daarvoor naar het oordeel van de belastingwetgever bijzondere redenen zijn. Alsdan geldt dat deze terugwerkende kracht niet verder teruggaat dan tot aan het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging door het uitgebrachte persbericht van algemene bekendheid kon zijn, in dit geval op 31 maart 1995, 18.00 uur. Nu de belastingwetgever blijkens de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1994/95, nr. 24. 172, nr. 3, onderdeel 2.9 gepubliceerd in VN 1995, blz 2016, pt 15) op het wetvoorstel dat leidde tot wijziging van genoemd artikel 2, lid 2, van de Wet, die bijzondere omstandigheden aanwezig heeft geacht bij verkrijgingen als de onderhavige, is artikel 2, lid 2 ook van toepassing op de onderhavige economische eigendomsoverdracht die immers na 31 maart 1995, 18.00 uur plaatsvond.
Voor de toepassing van terugwerkende kracht is - anders dan belanghebbende stelt - het onderscheid tussen tijdstipbelastingen en tijdvakbelastingen niet relevant. Het Hof kan belanghebbende dan ook niet volgen in haar betoog dat de in de Wet neergelegde terugwerkende kracht voor verkrijgingen als bedoeld in artikel III, onderdeel A van het wetvoorstel (verkrijgingen van economische eigendom) niet zonder kunstgrepen kunnen worden geconstrueerd nu slechts het tijdstip van de feitelijke economische verkrijging relevant is en dit tijdstip in het onderhavige geval is gelegen vóór de inwerkingtreding van de Wet op 29 december 1995. Hetzelfde heeft te gelden voor haar stelling dat de overdrachtsbelasting gezien de wettelijke inbedding van de terugwerkende kracht niet op aangifte had kunnen worden voldaan.
5.8. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep van belanghebbende is ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7 Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak
Aldus gedaan op te Arnhem 16 augustus 2000 door mr. Van Schie, vice-president, voorzitter, mr Lamens en mr De Kroon, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Den Ouden als griffier
(R. den Ouden) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 augustus 2000