Uitspraak
HR
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/00270
U i t s p r a a k
op het beroep van de Gemeente X (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar over het tijdvak 1 januari tot en met 30 juni 1995 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De naheffingsaanslag, genummerd A.01 en gedagtekend 9 november 1995, beliep ƒ 525.139,- aan loonheffing, zonder heffingsrente en verhoging.
Bij ambtshalve vastgestelde beschikking van 2 januari 1996 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 59.050,- aan loonheffing.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 16 januari 1997 kennelijk de naheffingsaanslag, zoals deze nader was verminderd, gehandhaafd.
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 26 februari 1997 en aangevuld op 27 mei 1997, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 1 december 1999 te Arnhem zijn gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2.4. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden, worden (met de bijlage bij de pleitnota van de Inspecteur) als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Na overeenstemming met de vakbonden in juni van dat jaar heeft belanghebbende, een gemeente met circa 2000 werknemers, in juli 1990 aan al haar werknemers als uitkering-ineens een bedrag van ƒ 110,- per persoon uitbetaald. De betaling, die een totaal bedrag van ƒ 271.743,- beliep, is gedaan in het kader van een met de vakbonden overeengekomen gedifferentieerd salarisbeleid. In het personeelsblad "a" van juli 1990 is het personeel als volgt geïnformeerd: "Deze uitkering, die wordt beschouwd als een zgn. - iets verlate - feestdagengratificatie zal belastingvrij worden uitbetaald".
3.2. Belanghebbende heeft op deze betalingen de zogenaamde feestdagenvrijstelling van artikel 11, lid, 2, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), juncto artikel 6, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (beide in de tekst voor 1990) toegepast. Zulks is gebleken bij een in 1995 door de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld deelonderzoek loonheffing.
3.3. Ter zake van de betaling van het totaalbedrag van ƒ 271.743,- heeft de Inspecteur ƒ 100.545,- aan loonheffing nageheven. Tussen partijen bestaat er geen verschil van mening over dat voornoemde betaling van ƒ 110,- per werknemer niet onder de feestdagenvrijstelling vallen en dat het bedrag van ƒ 100.545,- terecht is nageheven.
3.4. Op 1 mei 1995 heeft een functionaris van de gemeente namens het College van Burgemeester en wethouders tegenover de Inspecteur verklaard, dat belanghebbende het nageven bedrag van ƒ 100.545,- niet zal verhalen op de betrokken werknemers. Daarop heeft de Inspecteur het bedrag van ƒ 100.545,- als loon uit dienstbetrekking aangemerkt en bij de onderhavige naheffingsaanslag met dagtekening 9 november 1995 ter zake van de verstrekking van dit nettoloon ƒ 59.050,- aan loonheffing nageheven.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld of de Inspecteur terecht het niet verhalen door belanghebbende op haar werknemers van het bedrag van ƒ 100.545,- heeft aangemerkt als een nettovoordeel uit dienstbetrekking voor die werknemers en voorts of er bijzondere omstandigheden aanwezig waren die belanghebbende noopten van dat verhaal af te zien.
4.2. Het standpunt van belanghebbende luidt - zakelijk weergegeven- :
Primair
Nu zij ten tijde van het doen van de betalingen van ƒ 110,- ervan overtuigd was dat deze op grond van de geschenkenregeling onbelast konden worden gedaan, de regels van de loonbelasting complex zijn, haar werknemers op de visie van de werkgever inzake de onbelastbaarheid mochten vertrouwen en ten tijde van de onderhavige naheffingsaanslag inmiddels vijf jaren waren verstreken, is er met betrekking tot het niet verhalen van het nageheven bedrag van ƒ 100.545,- aan loonheffing geen sprake van enig voordeel uit dienstbetrekking en is het tevens in strijd met de redelijkheid en billijkheid om van haar te verlangen dat zij de ter zake van de uitkeringen nageheven loonbelasting op de betrokken werknemers verhaalt.
Subsidiair
Verhaal op de betrokken werknemers is ook feitelijk niet mogelijk. De rechtspositie van ambtenaren wordt beheerst door het ambtenarenrecht. De Centrale Raad van Beroep heeft in de uitspraak van 26 april 1990, nr. AW 1988/207, beslist dat terugvordering of verrekening van ten onrechte of onverschuldigd betaald salaris alleen mogelijk is, wanneer de ambtenaar wist of redelijkerwijs had kunnen weten dat er ten aanzien van het door hem ontvangen salaris iets niet klopte. In dat geval kan het te veel betaalde salaris gedurende twee jaren worden teruggevorderd of verrekend. De termijn van twee jaar wordt verlengd tot vijf jaar indien de fout bovendien door toedoen van de desbetreffende ambtenaar zelf is ontstaan. Van een fout van de betrokken ambtenaren is hier geen sprake. Op grond van het vorenstaande is feitelijk verhaal niet meer mogelijk. Zij heeft dan ook, gelet op de bestaande jurisprudentie en om onrust bij haar personeel te voorkomen, afgezien van verhaal.
4.3. Het standpunt van de Inspecteur luidt:
Bij de verstrekking door belanghebbende van het bedrag van ƒ 110,- per werknemer in 1990 waren werkgever en werknemers zich er niet van bewust dat sprake was van belast loon. Directe brutering kon dus niet plaatsvinden. Dat is de reden dat indirecte brutering heeft plaatsgevonden. In eerste instantie is het loonvoordeel als brutocomponent aangemerkt. In tweede instantie is de niet verhaalde loonheffing als nettoloonvoordeel aangemerkt en wel nadat het belanghebbende het besluit had genomen om de nageheven loonheffing ten bedrage van ƒ 100.545,- niet te verhalen. Op het tijdstip van dat besluit genoten de werknemers een voordeel uit dienstbetrekking.
De door belanghebbende genoemde argumenten, welke zouden meebrengen dat de redelijkheid en de billijkheid aan de naheffing in de weg zouden staan, zijn niet relevant. Eenvoudig fiscaal-juridisch advies had de omissie van belanghebbende kunnen voorkomen. Er is bewust beoogd aan de werknemers een voordeel te verschaffen. Belanghebbende had loonheffing moeten inhouden.
Belanghebbende was in staat de verschuldigde loonheffing op de betrokken werknemers te verhalen. Op grond van de civielrechtelijk regels voor onverschuldigde betaling had belanghebbende vijf jaren de tijd om tot verhaal over te gaan, te rekenen vanaf het moment van het aan haar bekend worden van de regresvordering. Het besluit om niet te verhalen is pas in 1995 genomen. Hij verwijst in dit verband naar de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 20 september 1995, nr. 94/3371, gepubliceerd in FED Weekblad 1995, nr. 776. De uitspraak van de Centrale Raad van Beroep waarnaar belanghebbende verwijst is voor deze casus niet van belang, omdat het daarin gaat over terugvordering van ten onrechte te veel betaald brutoloon. In het onderhavige geval gaat het om terecht betaald brutoloon dat ten onrechte zonder inhouding van loonheffing is uitbetaald.
4.4. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag, terwijl de Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft - kennelijk - omstreeks 1 mei 1995 besloten het in 3.3. hiervóór bedoelde bedrag van ƒ 100.545,- aan van haar nageheven loonheffing niet te verhalen op haar werknemers. Belanghebbende heeft geen poging gedaan om verhaal te bewerkstelligen. Partijen gaan, gelet op de door hen gevoerde discussie, ervan uit dat in het onderhavige geval geen sprake kan zijn van brutering vóór 1 mei 1995.
5.2. Indien een werkgever besluit belasting die door hem als inhoudingsplichtige voor een werknemer moet worden afgedragen voor eigen rekening te nemen, hangt het daaruit voor de werknemer voortvloeiende voordeel - behoudens bijzondere omstandigheden - zo nauw samen met de dienstbetrekking dat bedoeld voordeel tot het door de werknemer uit de dienstbetrekking genoten loon dient te worden gerekend. De werknemer geniet dit nettovoordeel op het tijdstip dat de werkgever dit besluit neemt. Daaraan kan - gelet op het onder 5.1. overwogene - niet afdoen datgene wat belanghebbende en de werknemers in 1990 hebben gedacht of zich bewust zijn geweest.
5.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zich in dit geval bijzondere omstandigheden voordoen die aan verhaal van de van haar nageheven loonheffing in de weg staan. Daartoe stelt zij in de eerste plaats dat verhaal op de werknemers naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is.
5.4. In het onderhavige geval is sprake van een uitkering-ineens in 1990 voor alle personeelsleden van belanghebbende die is gedaan in het kader van een met de vakbonden geaccordeerd gedifferentieerd salarisbeleid, ten aanzien van welke uitkering belanghebbende in juli 1990 aan haar personeel heeft meegedeeld dat deze belastingvrij als "iets verlate feestdagengratificatie" zou worden uitbetaald.
Deze mededeling aan het personeel inzake de onbelastbaarheid van de uitkering was vanuit fiscaalrechtelijk oogpunt evident onjuist. Belanghebbende heeft de onjuistheid van haar aanvankelijke standpunt naderhand ook ingezien. Terecht stelt de Inspecteur daarom dat eenvoudig fiscaal-juridisch advies in 1990 de onjuistheid van het standpunt van belanghebbende meteen aan het licht had kunnen brengen.
5.5. Van een bijzondere omstandigheid is geen sprake indien belanghebbende op grond van bij haar levende gevoelens van redelijkheid en billijkheid het als loon aanmerken van de niet verhaalde belasting ongewenst vindt.
5.6. Van een bijzondere omstandigheid die naheffing verhindert zal doorgaans slechts sprake zijn indien het gaat om een externe, niet aan de zijde van de werkgever gelegen verhindering.
5.7. Als zulke verhinderingen kunnen niet gelden de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden, dat de werknemers moeten kunnen vertrouwen op de berekeningen van belanghebbende, dat de Wet op de loonbelasting 1964 zo complex is of dat sedert 1990 ten tijde van de naheffing bijna vijf jaren waren verstreken.
5.8. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat feitelijk verhaal op haar werknemers niet mogelijk is gelet op de door haar genoemde uitspraak van de Centrale Raad van Beroep. Anders dan belanghebbende meent mist bedoelde uitspraak betekenis in het hier aan de orde zijnde geval. In die uitspraak is immers sprake van terugvordering van ten onrechte te veel betaald brutoloon, terwijl hieraan de orde is de heffing van belasting over terecht uitbetaald loon. Belanghebbende lijkt nog te willen zeggen dat het niet verhalen van de belasting moet worden opgevat als kwijtschelding van een niet voor verwezenlijking vatbare schuld. Belanghebbende heeft echter niet gesteld dat aan elke werknemer is meegedeeld dat deze een schuld aan de werkgever heeft en dat de werkgever vervolgens - als crediteur getracht hebbende het bedrag van die schuld te innen - van verder verhaal heeft afgezien wegens oninbaarheid. Deze grief faalt derhalve.
In geval van twijfel vangt de verjaringstermijn aan zodra belanghebbende op de hoogte komt van de verschuldigdheid van de bedragen waarover het regresrecht bestaat.
5.9. Het Hof merkt ten slotte op, dat de Inspecteur de naheffingsaanslag heeft vastgesteld over het tijdvak waarin de betrokken werknemers het voordeel ter zake van het niet op hen verhalen door belanghebbende van de door hen
5.10. verschuldigde loonheffing hebben genoten, waardoor van verjaring van de bevoegdheid van de Inspecteur geen sprake is. Voorzover belanghebbende zou bedoelen te stellen dat ten tijde van de naheffing gelet op het tijdsverloop geen navordering bij de werknemers meer mogelijk was faalt die grief, aangezien navordering over dit inkomensbestanddeel mogelijk was tot en met 31 december 1995.
5.11. De overige grieven behoeven geen behandeling.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is niet gegrond.
7. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan en in openbaar uitgesproken op 6 november 2000 door mr Van Schie, vice-president, mrs Röben en Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts, als griffier.
(J.L.M. Egberts) (P.M. van Schie)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 november 2000
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad..
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.