Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
achtste enkelvoudige belastingkamer
nummer 98/00586
Uitspraak
op het beroep van X te Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P, op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen, na toepassing van de fiscale oudedagsreserve, van ¦ 45.929.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 april 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en haar gemachtigde alsmede de inspecteur.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de Inspecteur welke pleitnota, met toestemming van partijen, geacht kan worden ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij haar pleitnota drie bijlagen overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende drijft sedert 1990 in maatschapsverband met haar echtgenoot een akkerbouwbedrijf op circa 22 hectare grond. Het boekjaar van de onderneming loopt van 1 mei van enig jaar tot en met 30 april van het daarop volgende jaar.
2.2. Tot het gezin van belanghebbende en haar echtgenoot behoren drie kinderen die zijn geboren in resp. 1980, 1982 en 1987.
2.3. Belanghebbende is tevens werkzaam in het onderwijs. Tot 1 augustus 1994 gaf zij gedurende vijf ochtenden per week drie uren les aan kinderen in een ziekenhuis te Q. Daarna is haar vaste dienstverband teruggebracht tot negen uur per week. Zij werkte ook als invalster op een openbare school. Het werkelijke aantal door haar gewerkte uren varieerde mede daardoor van 9 tot 12 à 15 uur per week, exclusief reistijd. Ook de echtgenoot van belanghebbende is parttime in het onderwijs werkzaam.
2.4. De Inspecteur heeft in 1997 een boekenonderzoek ingesteld waarbij hij onder meer heeft onderzocht of belanghebbende, gelet op het aantal feitelijk door haar gewerkte uren, in aanmerking kwam voor de zelfstandigenaftrek. Hij heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 45.929, berekend als volgt:
Eerder vastgesteld belastbaar inkomen (conform de aangifte) ƒ 38.534
Bij: geen zelfstandigenaftrek ƒ 7.395
Nader vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 45.929
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit dat het opleggen van een navorderingsaanslag over het onderhavige jaar rechtvaardigt, en zo ja, of belanghebbende in het onderhavige jaar recht heeft op de zelfstandigenaftrek.
3.2. Belanghebbende verdedigt dat een nieuw feit dat vereist is voor het opleggen van een navorderingsaanslag zich niet heeft voorgedaan, en dat zij in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Ter onderbouwing daarvan legt zij een specificatie over van de door haar ten behoeve van de onderneming verrichte werkzaamheden. De inspecteur is van oordeel dat het vereiste nieuwe feit aanwezig is, en dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat zij in het onderhavige jaar ten minste 1225 uren feitelijk arbeid ten behoeve van de onderneming heeft verricht.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting nog het volgende toegevoegd.
3.3.1. Door en namens belanghebbende
3.3.1.1. Naar het gewerkte aantal uren, of andere onderdelen van de aangifte, is door de Inspecteur niet eerder onderzoek gedaan.
3.3.1.2. In het ziekenhuis wordt het werk als onderwijzeres ’s morgens verricht van 8:45 uur tot 10:45 uur. Die werkzaamheden eisen niet veel voor- en nawerk. Het gaat om zieke kinderen.
3.3.1.3. Zij verricht een belangrijk deel van de directe werkzaamheden. Zij maakt het land los, rooit de aardappelen en de uien.
3.3.1.4. De standaardnormen/-tijden worden op zich niet bestreden. Er is getracht aan te geven waar in het onderhavige geval van de normen wordt afgeweken; in het onderhavige geval vooral van de norm voor vakliteratuur en voor het bijhouden van de administratie/boekhouding.
3.3.1.5. Het werk ligt in de winter niet stil. Het gaat dan vooral om werkzaamheden met betrekking tot het sorteren, opslaan en afleveren van de produkten.
3.3.1.6. De SBE-norm (standaard bedrijfseenheid) is een theoretische norm voor de berekening van de winstgevendheid. Wie de arbeid verricht (eigen arbeid of door derden verrichte arbeid) maakt niets uit. De norm is omstreden. Er wordt niet volgens de norm gewerkt maar volgens eigen inzichten. De vergelijking met de door de Inspecteur vermelde andere bedrijven is niet te controleren omdat de feitelijke situatie niet bekend is. Overigens blijkt ook in die gevallen soms een ongebruikelijke verhouding tussen directe en indirecte werkzaamheden.
3.3.2. Namens de inspecteur
3.3.2.1. Ook in de gevallen waarmee is vergeleken is de verhouding tussen directe en indirecte werkzaamheden ongebruikelijk. Er bestaat wel degelijk een relatie tussen de bedrijfsomvang en het aantal indirecte uren.
3.3.2.2. Het gaat hier om een goed verkaveld en goed georganiseerd bedrijf. De SBE-norm is niet zo omstreden. Het maakt niet uit wie de werkzaamheden verricht. De norm is werkbaar als referentienorm. De taaktijden die belanghebbende hanteert zijn ook afgeleid van de SBE-normen. Als werkzaamheden door derden worden verricht moeten die van de SBE-norm af. Die werkzaamheden behoeven dan immers niet meer door belanghebbende of haar echtgenoot verricht te worden.
3.3.2.3. Tijdens wachturen, omdat het regent of omdat gewacht moet worden op aan- of afvoerende vrachtauto’s, kunnen andere werkzaamheden worden verricht. Die zogenoemde onwerkbare uren tellen niet mee.
3.3.2.4. Grote twijfel blijft bestaan over het aantal indirecte uren.
3.3.2.5. Het surplus aan werkzaamheden voor derden is, gelet op de als werk voor derden geboekte omzet, in het onderhavige jaar aanzienlijk minder geweest dan in het jaar waarop de specificatie is gebaseerd.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende heeft, met behulp van een deskundige gemachtigde, voor het onderhavige jaar aangifte gedaan. De Inspecteur heeft aangevoerd dat uit de in de aangifte opgenomen gegevens niet was af te leiden dat de zelfstandigenaftrek ten onrechte werd toegepast omdat daaruit noch de aard en de omvang van de in dienstbetrekking verrichte arbeid, noch de aard van de -beweerdelijk- in de onderneming verrichte arbeid blijken. Het Hof aanvaardt deze stelling als juist. Dat de inspecteur deze goed verzorgde aangifte heeft aanvaard zonder onderzoek te doen naar de vraag of daarin terecht een zelfstandigenaftrek was opgenomen, is hem niet als een ambtelijk verzuim aan te rekenen. Belanghebbende kan zich niet met vrucht op het ontbreken van een navordering rechtvaardigend nieuw feit beroepen, nu de inspecteur pas kennis van de relevante feiten heeft verkregen naar aanleiding van het boekenonderzoek dat eerst na het opleggen van de primitieve aanslag is ingesteld.
4.2. Op belanghebbende, die een beroep doet op de zelfstandigenaftrek, rust de last aannemelijk te maken dat gedurende het onderhavige boekjaar haar voor werkzaamheden beschikbare tijd voor ten minste 1225 uren in beslag werd genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming.
4.3. Belanghebbende, die gedurende het onderhavige jaar geen registratie van haar werkzaamheden ten behoeve van de onderneming heeft bijgehouden, verwijst ter onderbouwing van haar stelling dat zij in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek naar een globaal overzicht, opgemaakt in 1997, van het aantal uren dat zij in het onderhavige boekjaar in de onderneming heeft gewerkt. Dit overzicht sluit voor haar op een totaal van 1355 uren. Voorts verwijst zij naar een opstelling die met behulp van de "Kwantitatieve Informatie voor de Akkerbouw en de Groententeelt in de Vollegrond, Bedrijfssynthese 1993-1994", is opgemaakt nadat de Inspecteur genoemd globaal overzicht had verworpen. Deze opstelling sluit op een totaal aantal uren van 1358 voor belanghebbende. Bij de aanvulling van het beroepschrift heeft belanghebbende een urenspecificatie overgelegd met betrekking tot de door haar in de onderneming gewerkte uren in week 2 tot en met week 14 van het jaar 1998. Bij de conclusie van repliek heeft belanghebbende een specificatie overgelegd met betrekking tot week 15 tot en met week 36. Naar het oordeel van belanghebbende, verwoord in de pleitnota, blijkt uit de gegevens die zij over geheel 1998 en 1999 heeft bijgehouden dat zij in die jaren resp. 1578 en 1459 uren heeft gewerkt.
4.4. De Inspecteur heeft de becijferingen van belanghebbende bestreden. Gelet op de omvang van het bedrijf en het teeltplan in het onderhavige jaar is naar zijn mening geen sprake van een arbeidsintensief bedrijf. Uitgaande van zogenoemde standaard bedrijfseenheden heeft hij berekend dat voor een bedrijf als dat van de onderhavige maatschap plaats is voor 0,7 tot 1 arbeidskracht. Hij heeft daarbij voorts gewezen op cijfers die gebleken zijn bij een aantal onder zijn competentie vallende ondernemingen die wat omvang en teeltplan betreft vergelijkbaar zijn met de mede voor rekening van belanghebbende geëxploiteerde onderneming. Met name acht hij de uren die zouden zijn besteed aan administratie/ boekhouding, vakliteratuur, boodschappen/onderdelen halen en vergaderen niet aannemelijk. De bedrijfs- en privéomstandigheden in de jaren 1997 en 1998 verschillen naar zijn mening te zeer van de situatie in het onderhavige jaar (bijvoorbeeld de omvang/ omzet van de voor derden verrichte werkzaamheden en werkzaamheden die in 1998 wel, maar in het onderhavige jaar nog niet voorkwamen) om als basis voor de specificatie voor het onderhavige jaar te kunnen dienen.
4.5. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, met al hetgeen zij in de stukken naar voren heeft gebracht en ter zitting nader heeft toegelicht, niet aannemelijk dat zij in het boekjaar 1993/1994, waarvan de winst in het onderhavige jaar in het belastbare inkomen moet worden begrepen, 1225 uren of meer heeft besteed aan het feitelijk drijven van een onderneming. Met name heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat het aantal uren dat is besteed aan administratie/ boekhouding, vakliteratuur, vergaderen en boodschappen/onderdelen halen, aanzienlijk meer heeft bedragen dan op grond van de omvang van de onderneming zou mogen worden verwacht, en dat zij dat grotere aantal uren daadwerkelijk arbeid heeft verricht. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat aan de cijfers over de jaren 1998 en 1999, gelet op de gewijzigde omstandigheden, geen doorslaggevend gewicht kan worden toegekend.
4.6. Aan vorenstaand oordeel doet niet af dat, zoals belanghebbende stelt, de bedrijfsvoering in de onderhavige onderneming afwijkt van een standaard onderneming, bijvoorbeeld doordat met verouderde machines gewerkt wordt en men de voorkeur geeft aan handmatig wieden in plaats van spuiten. Dit betreft immers de, door de Inspecteur niet bestreden, omvang van de directe werkzaamheden.
4.7. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de aangifte over het jaar 1996 als gevolg van een verzuim zonder beoordeling geautomatiseerd is afgedaan, zodat een correctie op de zelfstandigenaftrek achterwege is gebleven. Uit de inhoud van de correspondentie die is gevoerd in de periode die is gelegen tussen de uitspraak op het onderhavige bezwaarschrift en de vaststelling van de aanslag over 1996 blijkt op geen enkele wijze dat de inspecteur voornemens was van zijn voor het onderhavige jaar ingenomen standpunt terug te komen. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan deze gang van zaken niet het vertrouwen ontlenen dat haar ook over het onderhavige jaar de zelfstandigenaftrek alsnog zou worden verleend.
4.8. Het beroep van belanghebbende is niet gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 30 mei 2000 mr. J.P.M. Kooijmans, lid van de achtste enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (J.P.M. Kooijmans)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 mei 2000
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.