Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 98/02559
Uitspraak
op het beroep van X NV te Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de aan haar opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1993, aanslagnummer V.01.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 567.243.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 479.657.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarna afschriften van elf aanvullende arbeidsovereenkomsten overgelegd die door de griffier zijn aangemerkt als conclusie van repliek. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 februari 2001 te Arnhem. Daar is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij de uitnodiging voor de zitting per post met ontvangstbevestiging aan belanghebbende heeft verzonden naar het in het beroepschrift opgegeven adres. Een afschrift van de uitnodiging, waarin wordt kennis gegeven van plaats, dag en uur van de mondelinge behandeling, behoort tot de stukken van het geding, evenals de retourkaart waaruit blijkt dat de uitnodiging op 9 januari 2001 namens belanghebbende in ontvangst is genomen door A.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende heeft aan haar personeelsleden een pensioen toegezegd. De pensioenen zijn vastgelegd in een pensioenreglement. De pensioenen zijn door belanghebbende verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij.
2.3. Tot en met het jaar 1993 is het Pensioenreglement 1991 (hierna: de oude regeling) van toepassing. In dit reglement is een pensioen voorzien dat is gebaseerd op een zogenoemd eindloonstelsel. Belanghebbende heeft, door het sluiten van een verzekeringsovereenkomst als bedoeld in artikel 2, vierde lid, onder B, van de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: de PSW), de pensioenen verzekerd bij "B Levensverzekering NV" gevestigd te Q (hierna: B). Voorzover door verhogingen van de lonen backserviceverplichtingen ontstaan worden die gefinancierd door middel van het betalen van inhaalpremies. B heeft de waarde van de backserviceverplichting, betrekking hebbend op de pensioenpolissen van 18 personeelsleden, per ultimo 1993 berekend op ƒ 392.121. Belanghebbende heeft de backserviceverplichting ten laste van haar winst gebracht. Zij heeft op haar balans per 31 december 1993 een voorziening tot een bedrag van ƒ 392.121 opgenomen.
2.4. Belanghebbende heeft de in 2.3. bedoelde verzekeringsovereenkomst met B per ultimo 1993 beëindigd. De op de verzekeringsovereenkomst gebaseerde pensioenpolissen voor de werknemers van belanghebbende zijn niet afgefinancierd, maar ter gelegenheid van de beëindiging van de verzekeringsovereenkomst premievrij gemaakt. Dit heeft geleid tot een verlaging van de verzekerde bedragen. Slechts met betrekking tot één werknemer bleef de oude regeling en de verzekeringsovereenkomst met B van kracht. De contante waarde van de backserviceverplichting met betrekking tot deze werknemer bedroeg ultimo 1993 ƒ 17.825.
2.5. Vanaf 1 januari 1994 is een nieuw pensioenreglement van toepassing (hierna: de nieuwe regeling) waarin een pensioen is voorzien dat is gebaseerd op het zogenoemde beschikbare premie-regeling. Belanghebbende heeft, door het sluiten van een verzekeringsovereenkomst als bedoeld in artikel 2, vierde lid, onder C, van de PSW, de pensioenen verzekerd bij "C Levensverzekering NV" gevestigd te R (hierna: C). In het pensioenreglement wordt de beschikbare jaarpremie uitgedrukt in een percentage van de pensioengrondslag welk percentage afhankelijk is van de leeftijd van de deelnemer. In de nieuwe regeling zelf is geen overgangsregeling opgenomen in verband met de overgang van de oude naar de nieuwe regeling.
2.6. Belanghebbende heeft aan zeven werknemers een hogere beschikbare premie toegekend dan voortvloeit uit het reglement met betrekking tot de nieuwe regeling. Op die wijze is voorkomen dat die werknemers in de nieuwe regeling op een lager pensioen zouden uitkomen dan het pensioen waarop zij uitzicht hadden op grond van de oude regeling. De Inspecteur heeft geaccepteerd dat in deze verhoogde premie een backservice-element wordt onderkend, en heeft de contante waarde van die backserviceverplichting per ultimo 1993 berekend op ƒ 87.586.
2.7. Tot de stukken van het geding behoren afschriften van elf aanvullende arbeidsovereenkomsten waarin partijen zijn overeengekomen dat belanghebbende op de datum van beëindiging van de deelneming door de werknemer aan de nieuwe pensioenregeling voor of op de pensioendatum een dan nog niet afgefinancierd gedeelte van het op 31 december 1993 opgebouwde tijdsevenredige ouderdomspensioen bij C zal verzekeren door storting van een eenmalige koopsom.
2.8. In 1995 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek doen instellen. Naar aanleiding daarvan heeft hij zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten onrechte een voorziening als bedoeld in 2.3. heeft opgenomen. Bij de thans bestreden uitspraak heeft hij het belastbaar bedrag over 1993 nader vastgesteld op ƒ 479.657, berekend als volgt:
Belastbaar bedrag volgens primitieve aanslag ƒ 192.947
Gereserveerde backserviceverplichting (2.3.) ƒ 392.121
Toegestaan: op grond van 2.4. ƒ 17.825
op grond van 2.6. ƒ 87.586
ƒ 105.411
Correctie ƒ 286.710
Belastbaar bedrag volgens uitspraak op bezwaarschrift ƒ 479.657
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil de hoogte van de voorziening die belanghebbende op haar balans per ultimo 1993 mag opnemen uit hoofde van op haar rustende backserviceverplichtingen.
3.2. Belanghebbende is van mening dat de voorziening, die voortvloeit uit de nader met haar werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten, gesteld mag worden op het door B opgegeven bedrag van ƒ 392.121. De Inspecteur verdedigt dat de waarde van de werkelijk op belanghebbende rustende verplichtingen op geen hoger bedrag kan worden berekend dan ƒ 105.411.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur heeft daaraan ter zitting nog het volgende toegevoegd.
3.3.1. De verplichting uit hoofde van de aanvullende overeenkomsten, die pas op 9 april 1999 schriftelijk zijn vastgelegd, is geclausuleerd. Bij het vaststellen van de hoogte van de verplichting moet de kans worden geschat dat in werkelijkheid betalingen uit de aanvullende overeenkomsten zullen voortvloeien. Uit gemaakte actuariële berekeningen blijkt dat door de storting van de beschikbare premie gedurende twee à vier jaar de waarde van de in totaal opgebouwde rechten zo hoog is dat er voor de tijdsevenredige pensioenen uit de oude regeling niets meer af te financieren valt. De tekorten zijn dan ingelopen. De kans dat de deelneming aan de pensioenregeling voor die tijd wordt beëindigd is zeer gering.
3.3.2. Voor de drie werknemers die zijn vertrokken, en die in de conclusie van dupliek zijn genoemd is niets afgestort. Daar bestond dus kennelijk geen af te financieren tekort meer. Enige afstorting is althans niet gebleken. Dit is niet expliciet onderzocht.
3.3.3. Er is een brief uit 1997 van C waarin is opgemerkt dat, gezien de te behalen winst geen extra premies nodig zullen zijn.
3.3.4. De dagtekening van de uitspraak op het bezwaarschrift is niet 8 mei 1998 zoals in het vertoogschrift is vermeld, maar 15 juni 1998. Het in het vertoogschrift onder geschil genoemde bedrag moet ƒ 286.710 zijn.
3.3.5. De in de stukken genoemde aanvullende arbeidsovereenkomst uit 1996 betreft een niet begrijpelijke concepttekst. Op verzoek is een nieuwe tekst opgesteld; dat zijn de overeenkomsten geworden die in 1999 op papier zijn gezet.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het is niet in geschil dat de oude pensioenregeling ultimo 1993 is geëindigd, dat de daarmee verband houdende verzekeringsovereenkomst die belanghebbende met B had gesloten is opgezegd en dat de pensioenpolissen die daarmee verband hielden per ultimo 1993 premievrij zijn gemaakt. Evenmin is in geschil dat belanghebbende ultimo 1993 geen premieverplichtingen, uit welke hoofde dan ook, meer had jegens B. Belanghebbende kan ter zake daarvan derhalve geen backserviceverplichting op haar balans opnemen. De Inspecteur heeft de voorziening, voor zover geen betrekking hebbend op de in 2.4. bedoelde werknemer, derhalve terecht tot de belastbare winst van belanghebbende gerekend.
4.2. De Inspecteur heeft aannemelijk geacht dat tussen belanghebbende en zeven van haar werknemers nadere afspraken zijn gemaakt omtrent de hoogte van het te bereiken pensioen, en dat uit die afspraken een ten laste van belanghebbende komende backserviceverplichting voortvloeide die ultimo 1993 reeds bestond en die op die datum gewaardeerd kon worden op ƒ 87.586.
4.3. Op belanghebbende rust de last, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, haar stelling aannemelijk te maken dat de op haar rustende backserviceverplichting en verplichting tot affinancieren van oude pensioenrechten, per ultimo 1993 op een hoger bedrag moeten worden gewaardeerd dan het door de Inspecteur geaccepteerde bedrag. Belanghebbende heeft dit echter naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, laat staan dat zij aannemelijk heeft gemaakt dat die verplichtingen ultimo 1993 gewaardeerd moeten worden op een bedrag van ƒ 392.121. Belanghebbende heeft geen enkel feitelijk gegeven naar voren gebracht op grond waarvan een op haar rustende verplichting kan worden vastgesteld en berekend, noch heeft zij een berekening van de door haar gestelde backservice-verplichting en verplichting tot affinancieren van oude pensioenrechten overgelegd. De berekening van B die door de Inspecteur als bijlage bij het vertoogschrift is gevoegd, en de door belanghebbende bij het beroepschrift overgelegde berekening van C kunnen niet als zodanig dienen. De berekening van B gaat kennelijk uit van de oude regeling en de daarbij behorende verzekeringsovereenkomst. Die zijn echter per ultimo 1993 komen te vervallen. Belanghebbende heeft de uitleg die de Inspecteur geeft aan de aanvullende arbeidsovereenkomsten, welke uitleg het Hof niet per se als onjuist voorkomt, niet nader bestreden. Nog daargelaten dat de berekening van C is opgemaakt naar de situatie per ultimo 1994 en reeds daarom niet kan dienen als onderbouwing van belanghebbendes standpunt, is bij het maken van die berekening in het geheel geen rekening gehouden met de kans dat en in hoeverre daadwerkelijk verplichtingen voortvloeien uit de aanvullende arbeidsovereenkomsten. Ook de berekening van C kan belanghebbende derhalve niet baten.
4.4. Het vorenstaande betekent dat het beroep ongegrond is.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 28 februari 2001 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts, fiscaal jurist, en mr. M.M. Nuboer als griffier.
(M.M. Nuboer) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 februari 2001
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.