Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
achtste enkelvoudige belastingkamer
nummer 99/00669
Uitspraak
op het beroep van [X te Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de na te noemen aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de aangifte en gedagtekend 19 november 1998, opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 134.434.
1.2. Bij brief van 2 december 1998 heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend tegen de opgelegde aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 9 februari 1999 het bezwaar afgewezen.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak bij brief van 12 maart 1999, ingekomen op 15 maart 1999, in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 maart 2001 te Arnhem. Daar zijn toen verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde en de Inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan, die van de gemachtigde met bijlagen, zonder bezwaar van de wederpartij overgelegd. Die stukken moeten als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is van beroep automatiseringsdeskundige. Zijn werkzaamheden zijn echter niet slechts op automatisering gericht. Hij was in 1997 van 1 januari tot en met 30 april in loondienst werkzaam bij [A] BV tegen een brutoloon over die periode van ƒ 29.666.
2.3. Belanghebbende verrichtte sedert 1 mei 1997 zijn werkzaamheden door tussenkomst van [B BV te Q]. Die werkzaamheden zijn 17 februari 1998 geëindigd. Belanghebbende had het voornemen zijn werkzaamheden vanaf 1 mei 1997 namens, en voor rekening en risico van een op te richten besloten vennootschap te verrichten. Derhalve trad hij naar buiten onder de [C BV i.o.]. Tot een oprichting van deze BV is het niet gekomen. Belanghebbende kocht op 25 september 1997 alle aandelen D Beheer BV] die alle activiteiten die sedert 1 mei 1997 door [C BV] werden ontplooid met terugwerkende kracht heeft overgenomen en sedertdien handelt onder de naam C BV] (i.o.).
2.4. De Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen te [R] heeft bij brief van 19 december 1997 ermee ingestemd dat [B] BV geen loonbelasting/premie volksverzekeringen inhoudt op de uitbetalingen ten behoeve van belanghebbende.
2.5. [D Beheer BV] heeft aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan over het jaar 1997 van een belastbaar bedrag van ƒ 16.389. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling die aangifte gevolgd. Blijkens de aangifte en de daarbij gevoegde jaarrekening beliep de omzet over 1997 ƒ 141.236, bedroeg de post Lonen en salarissen ƒ 70.051 inclusief een bedrag van ƒ 50.206 over de periode die ligt voor het aangaan van de dienstbetrekking (partijen spreken in dezen over een voorperiode), en was een pensioenvoorziening opgenomen tot een bedrag van ƒ 13.085.
2.6. De Inspecteur heeft op 3 februari 1998 een (starters)bezoek afgelegd bij belanghebbende. Het verslag van 26 februari 1998 van dat bezoek was de start van een briefwisseling tussen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur over - onder meer - de hoogte van het door belanghebbende van [D Beheer BV] te genieten salaris, mede in het licht van het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964. De Inspecteur stelde zich in genoemd verslag op het standpunt dat alle gefactureerde uren moesten worden verloond, zij het dat naar zijn mening op praktische gronden een bedrag van ƒ 83.775, de gefactureerde bedragen over mei tot en met september 1997, als andere inkomsten uit arbeid in de aangifte voor de inkomstenbelasting over 1997 zou kunnen worden opgenomen. Belanghebbende heeft zich verzet tegen het verlonen van de gehele omzet, mede gelet op de kosten en de risico’s die voor rekening van de BV komen. Bij brief van 30 maart 1998 heeft de gemachtigde voorgesteld de vergoeding "(o)ver de voorperiode (…) [vast te stellen] conform het vastgestelde salaris per 01-10-1997.", en het salaris voor 1998 "conform de dga-regeling vast te stellen op ƒ 84.000.".
2.7. Bij brief van 17 april 1998 heeft de Inspecteur de gemachtigde voorgesteld "… over 1997 80% van ƒ 140.000,= t.w. ƒ 112.000 te verlonen." en bij brief van 29 april 1998 gaat de Inspecteur akkoord met het in de IB-aangifte verantwoorden van de voorperiode. Verder vermeldt de Inspecteur in de laatstgenoemde brief:
"Ik stel de navolgende berekening voor:
Totale verdiensten vanaf 01-05-1997 tot 31-12-1997 bedragen f 140.000,= (inkomsten 80%). In de IB-aangifte 1997 wordt dan f 52.000,= verantwoord en via afdrachten loonheffing wordt f 60.000 verloond."
De gemachtigde stelt daar bij brief van 8 mei 1998 tegenover:
"In overleg met de heer [X] stellen wij voor 1997 een beloning voor van f 100.000,-- inclusief overhevelingstoeslag.
Dit lijkt ons een alleszins redelijke beloning voor de start van deze ondernemingsactiviteiten."
De Inspecteur reageerde op die brief als volgt bij brief van 25 mei 1998:
"Met uw voorstel de beloning van dhr. [X] voor 1997 te stellen op f 100.000 inclusief overhevelingstoeslag kan ik na de gevoerde correspondentie instemmen.
Verschuldigde belasting in 1997 over f 100.000,= bedraagt 40.612,-. Reeds ingehouden f 7.379,=. Voor het verschil ad f 33.233,= zal een aanslag loonbelasting worden opgelegd."
De gemachtigde schreef op 27 mei 1998:
"Over de beloning zijn wij het eens, over de wijze van heffing niet. Een (groot) deel van de beloning betreft de voorperiode 1 mei - september 1998 (Hof: lees 1997). Alleen over het laatste kwartaal kan er worden ingehouden en afgedragen. De rest moet via de IB worden geregeld, conform ons voorstel. Wij zullen de IB aangifte voor 15 juni a.s. indienen, zodat via de IB aangifte op juiste wijze 1997 wordt afgewikkeld."
De Inspecteur, tot slot, schreef op 2 juni 1997:
"Nu wij het over de beloning van f 100.000,= in 1997 eens zijn gaat het er nu om hoe de afhandeling van de genoten inkomsten over 1997 moet plaatsvinden. (…) Wanneer de voormelde inkomsten in de aangifte inkomstenbelasting 1997 worden aangegeven en deze aangifte voor 15 juni a.s. wordt ingeleverd zal er geen naheffingsaanslag in de loonbelasting worden opgelegd."
2.8. Belanghebbende deed aangifte van een belastbaar inkomen van ƒ 89.683, geheel bestaande uit inkomsten uit arbeid, en berekend als volgt:
[A] BV ƒ 29.666
[D Beheer] BV ƒ 20.128
ƒ 49.794
privé gebruik auto (totaal) ƒ 7.366
aanvullende beloning [C BV] ƒ 50.206
pensioenbijdrage ƒ 13.085
ƒ 37.121
transport ƒ 94.281
transport ƒ 94.281
forfaitaire aftrek ƒ 2.598
kosten advocaat ƒ 2.000
ƒ 4.598
Belastbaar inkomen ƒ 89.683
Het vorenstaande bedrag van ƒ 94.281 laat zich als volgt verklaren:
Beloning volgens afspraak ƒ 100.000
privé gebruik auto ƒ 7.366
ƒ 107.366
pensioenpremie ƒ 13.085
ƒ 94.281
2.9. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen vastgesteld als volgt:
[A] BV ƒ 29.666
[D Beheer] BV ƒ 100.000
Privé gebruik auto ƒ 7.366
ƒ 137.032
Aftrekbare kosten ƒ 2.598
Belastbaar inkomen ƒ 134.434
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. houdt de overeenkomst omtrent de hoogte van het van [D Beheer BV] genoten inkomen in dat over 1997 een naar tijdsgelang bepaald gedeelte van ƒ 100.000 moet worden aangegeven?
b. mag op de inkomsten uit arbeid een pensioenpremie van ƒ 13.085 in mindering worden gebracht?
3.2. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd.
3.3.1. namens belanghebbende
Een beloning zoals de Inspecteur voorstaat kan de BV niet betalen. Er zou dan verlies worden geleden. Dat kan niet de bedoeling zijn van de gebruikelijkloonregeling. Uit de stukken blijkt dat door hem voor 1998 een loon was voorgesteld van ƒ 110.000 voor het gehele jaar, waaruit wel moet volgen dat het de bedoeling was om over 1997 het bedrag van ƒ 100.000 naar tijdsgelang te herrekenen. De omzet van de BV bestaat uit de gedeclareerde uurbedragen inclusief de afgesproken kostenvergoedingen. Het pensioen is in 1998 overeengekomen. De inhouding is achteraf in rekening courant verwerkt.
3.3.2. namens de Inspecteur
De aanslag vennootschapsbelasting over 1997 zal ambtshalve worden verminderd als de uitkomst van deze procedure daar aanleiding toe geeft. In deze branche gaat het om de persoonlijke inzet van de werknemers. Daarom is in eerste instantie voorgesteld om 80% van de omzet als loon af te romen. Dit percentage komt vaker voor in de jurisprudentie, bijvoorbeeld als het gaat om de goodwillberekening van advocaten. Er was in die tijd veel discussie of, onder andere, ICT-ers wel of geen onderneming hadden, en hun werkzaamheden wel of niet in een BV konden inbrengen. Er is een overeenkomst, gesloten op grond van beide partijen bekende gegevens. De uitkomst van deze procedure is niet bindend voor 1998.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen als in de aangifte aangegeven. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte het standpunt ingenomen dat zijn inkomsten uit arbeid over het onderhavige jaar, exclusief de bijtelling wegens privégebruik van de ter beschikking gestelde auto en de pensioenpremie, gelet op de met de Inspecteur gesloten overeenkomst, op ƒ 100.000 gesteld moeten worden. In die visie heeft die overeenkomst eveneens betrekking op de inkomsten uit dienstbetrekking bij [A] BV. Ook bij het formuleren van zijn conclusie in het beroepschrift neemt belanghebbende dit standpunt in. Nu dit standpunt echter op geen enkele wijze steun vindt in de stukken van het geding of in hetgeen anderszins door belanghebbende naar voren is gebracht moet het naar het oordeel van het Hof worden verworpen.
4.2. Partijen houdt verdeeld hoe de overeenkomst die zij hebben gesloten met betrekking tot het door belanghebbende over het onderhavige jaar van [D Beheer BV] genoten inkomen, moet worden uitgelegd. Het Hof is, gelet op de inhoud van de tussen partijen gewisselde brieven, met name gelet op de onder de feiten opgenomen passages, van oordeel dat die overeenkomst moet worden uitgelegd in de door de Inspecteur voorgestane zin. Het Hof acht daarbij van doorslaggevende betekenis:
- dat de Inspecteur van de aanvang af heeft verdedigd dat een aanzienlijk deel van de omzet van ongeveer ƒ 140.000, zijnde de omzet over de periode van mei tot en met december 1997, moest worden verloond;
- dat de periode waarover het meningsverschil omtrent de hoogte van het inkomen bestond in de brief van 29 april 1998 duidelijk wordt genoemd;
- dat de Inspecteur in zijn brief van 25 mei 1998 de belasting berekent over het gehele bedrag van ƒ 100.000 en niet over een naar tijdsgelang herrekend bedrag;
- dat de gemachtigde in reactie daarop die berekening niet bestrijdt, doch slechts de (wijze van) verwerking van het een en ander in de loon- en inkomstenbelasting.
4.3. Naar het oordeel van het Hof moet hetgeen partijen blijkens de inhoud van hun brieven zijn overeengekomen worden aangemerkt als een vaststellingsovereenkomst. Een dergelijke overeenkomst ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt is bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een vaststellingsovereenkomst is bindend voor beide daarbij betrokken partijen, tenzij die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met het recht dat niet op nakoming van de overeenkomst mag worden gerekend. De met de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst is naar het oordeel van het Hof niet zo duidelijk in strijd met de in 1997 geldende regels inzake de berekening van de inkomsten uit arbeid en de bepalingen omtrent het moment van genieten daarvan, dat de Inspecteur niet op nakoming van de overeenkomst mocht rekenen. Nu het Hof niet is gebleken van feiten of omstandigheden die met zich brengen dat nakoming van de overeenkomst door belanghebbende niet van hem kan worden verlangd (alle feiten en omstandigheden waren de gemachtigde bekend en die wetenschap moet aan belanghebbende worden toegerekend; zo de gemachtigde mocht hebben gedwaald is er geen reden om dat niet voor zijn rekening te laten), en voorts gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur in strijd zou handelen met enig beginsel van behoorlijk bestuur door nakoming van de overeenkomst te verlangen, is belanghebbende aan die overeenkomst gebonden.
4.4. De Inspecteur verdedigt dat de pensioenpremie niet in mindering op de inkomsten uit arbeid kan worden gebracht omdat zulks in strijd zou zijn met de gebruikelijkloonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit standpunt is naar het oordeel van het Hof niet juist. Indien, al dan niet op grond van een overeenkomst, een gebruikelijk loon is vastgesteld dat overeenkomt met een brutoloon dat gebruikelijk is in een dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt zijn ook daarop de wettelijke bepalingen met betrekking tot de loonbelasting van toepassing. Het Hof vermag niet in te zien dat de bepaling (die geldt voor elke werknemer die geen aanmerkelijk belang heeft) dat niet tot het loon behoort de op het loon ingehouden premie voor een pensioenregeling, daarvan zou moeten worden uitgezonderd. Ook de onderhavige overeenkomst die tussen partijen is gesloten staat, gelet op de inhoud, niet aan een aftrek van een pensioenpremie in de weg. Dit kan belanghebbende echter niet baten. Over de pensioenpremie zijn tussen belanghebbende en de Inspecteur geen expliciete afspraken gemaakt. De gemachtigde heeft verklaard dat de bepalingen omtrent het pensioen pas in de loop van 1998 zijn vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof komt daarmee vast te staan dat van in 1997 op het brutoloon ingehouden premies voor een pensioenregeling geen sprake kan zijn geweest. Nu zich met betrekking tot de betaling van de pensioenpremie voorts geen moment als bedoeld in artikel 45b juncto artikel 38 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft voorgedaan (belanghebbende was op geen enkel moment in 1997 de onderhavige pensioenpremie verschuldigd, noch heeft hij die premie in 1997 daadwerkelijk betaald) heeft belanghebbende in het onderhavige jaar geen recht op de geclaimde aftrek. Dat de premie met terugwerkende kracht in rekening courant is verwerkt doet daaraan niet af.
4.5. Gelet op het vorenstaande is het beroep van belanghebbende ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak op het bezwaarschrift.
Aldus gedaan te Arnhem op 5 juni 2001 door mr. J.P.M. Kooijmans, lid van de achtste enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van N.Th. Wagener als griffier.
(N.Th. Wagener) (J.P.M. Kooijmans)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 juni 2001
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.