Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 99/01531
U i t s p r a a k
op het beroep van [X BV] te Almere, (hierna: belanghebbende of [X BV]) tegen een besluit van het hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur), met betrekking tot de hierna te melden betaling op aangifte van loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Verloop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft een suppletieaangifte gedaan voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de periode van 1 juli 1992 tot en met 31 december 1995. Zij heeft het volgens die aangifte af te dragen bedrag betaald. De Inspecteur heeft, omdat geen loonbelasting/premie volksverzekeringen meer verschuldigd was, geen naheffingsaanslag opgelegd, en daarvan aan de gemachtigde van belanghebbende mededeling gedaan bij brief van 19 september 1996. Op 17 mei 1999 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een rapport gezonden naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. Daarin heeft de Inspecteur wederom meegedeeld dat geen naheffingsaanslag zal worden opgelegd. Belanghebbende heeft deze mededeling in het controlerapport opgevat als een uitspraak op een door haar ingediend bezwaarschrift. Bij brief van 23 juni 1999, ingekomen op 28 juni 1999 is belanghebbende bij het Hof in beroep gekomen.
1.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 mei 2001 te Arnhem. Daar zijn toen verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur]. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen, en exemplaren daarvan aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Bij belanghebbende is in het voorjaar van 1996 een boekenonderzoek ingesteld voor de loonbelasting en de heffing van premies voor de volksverzekeringen.
2.3. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek heeft de Inspecteur op 24 april 1996 een notitie opgesteld en ter bespreking aan belanghebbende gezonden, met daarin vermeld een zestal onderwerpen die naar zijn mening aanleiding zijn de ingehouden en afgedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen te corrigeren. In de notitie is aangegeven dat het totaal van de voorgenomen correcties ƒ 1.117.693 bedraagt, en dat de Inspecteur voornemens is de op te leggen naheffingsaanslag te verhogen met een boete van, per saldo, ƒ 449.593.
2.4. Vorenbedoelde notitie is op 8 mei 1996 besproken en toegelicht tijdens een gesprek op het kantoor van belanghebbende. Belanghebbende heeft toen niet inhoudelijk gereageerd op de voorgestelde correcties.
2.5. Belanghebbende heeft bij brief van 27 juni 1996 gereageerd op de notitie, zowel wat de naheffing van de materieel verschuldigde bedragen, als wat de voorgestelde boete betreft.
2.6. Op 28 augustus 1996 heeft belanghebbende een suppletieaangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen ingediend over de periode van 1 juli 1992 tot en met 31 december 1995. Deze aangifte vermeldt een te betalen bedrag van ƒ 1.117.693. Het te betalen bedrag is op dezelfde dag aan de Belastingdienst overgemaakt. In de begeleidende brief bij de aangifte merkt de gemachtigde van belanghebbende op: "Deze aangifte laat overigens onverlet dat wij ons het recht voorbehouden te zijner tijd bezwaar te zullen maken tegen de door de Belastingdienst op te leggen naheffingsaanslag loonbelasting."
2.7. Bij brief van 19 september 1996, gericht aan de gemachtigde, heeft de Inspecteur een telefoongesprek met de gemachtigde bevestigd. Daarin heeft de Inspecteur aangegeven van mening te zijn dat, nu door belanghebbende alsnog de verschuldigde belasting op aangifte is afgedragen, het op grond van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) opleggen van een naheffingsaanslag achterwege moet blijven. In die brief heeft de Inspecteur voorts aangegeven dat hij nog geen standpunt heeft ingenomen met betrekking tot het opleggen van een naheffingsaanslag op grond van artikel 22 van Pro de AWR en/of het nemen van een beschikking heffingsrente.
2.8. Bij brieven van 22 oktober 1996 heeft de gemachtigde, namens belanghebbende, voorgesteld het boekenonderzoek op een bepaalde wijze af te ronden, en berekeningen overgelegd met betrekking tot de af te dragen belasting en premie. De gemachtigde heeft verzocht een bedrag van ƒ 244.242 als onverschuldigd betaald aan belanghebbende terug te betalen. Bij die brieven is een "additionele suppletieaangifte" van belanghebbende gevoegd over de periode van 1 juli 1992 tot en met 31 december 1995 tot een te betalen bedrag van ƒ 873.451.
2.9. In een brief van 7 november 1996 heeft de Inspecteur de gemachtigde meegedeeld de additionele suppletieaangifte niet aan te merken als een bezwaarschrift maar als een verzoek om - ambtshalve - teruggaaf van teveel afgedragen belasting. De Inspecteur heeft aangegeven aan dat verzoek niet tegemoet te komen omdat naar zijn mening het op de suppletieaangifte van 28 augustus 1996 betaalde bedrag van ƒ 1.117.693 daadwerkelijk verschuldigde belasting betreft. Voorts vermeldt de Inspecteur in zijn brief: "Ik zal aan uw cliënte [X BV] het definitieve controlerapport zo spoedig mogelijk toesturen. In dit rapport zal ik tevens de door mij in te nemen standpunten betreffende het opleggen van naheffingsaanslagen boeten en heffingsrente vermelden."
2.10. De gemachtigde heeft op 28 februari 1997 gereageerd op de brief van de Inspecteur van 7 november 1996.
2.11. Op 17 mei 1999 heeft de Inspecteur het definitieve rapport van 7 mei 1999 naar aanleiding van het boekenonderzoek aan belanghebbende verzonden. In dit rapport heeft de Inspecteur (nogmaals) het standpunt neergelegd dat een naheffingsaanslag voor het bedrag van de enkelvoudige belasting niet meer wordt opgelegd.
2.12. Het beroepschrift van belanghebbende, gedagtekend 23 juni 1999, is op 28 juni 1999 bij het Hof ingekomen.
2.13. Bij brief van eveneens 23 juni 1999, bij de Inspecteur binnengekomen op 28 juni 1999, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt bij de Inspecteur tegen " (…) de beslissing van 17 mei 1999 (…) inhoudende een weigering te beslissen op de in ons schrijven van 22 oktober 1996 neergelegde aanvraag tot het nemen van een beslissing.". Dat bezwaarschrift is bij brief van 27 september 1999 aangevuld en gemotiveerd. Op 17 november 1999 is belanghebbende dienaangaande gehoord. Bij brief van 20 januari 2000 is door de gemachtigde aan de Inspecteur meegedeeld het voortzetten van de gesprekken niet opportuun te achten.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is allereerst in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende met betrekking tot de onderhavige problematiek een rechtsingang heeft bij het Hof. Voorts is in geschil de hoogte van de af te dragen loonbelasting/premie volksverzekeringen.
3.2. Belanghebbende stelt zich in het beroepschrift op het standpunt dat de suppletieaangifte van 28 augustus 1996 moet worden aangemerkt als een verzoek om een naheffingsaanslag op te leggen. De Inspecteur heeft dit verzoek op 19 september 1996 afgewezen. De brief van belanghebbende van 22 oktober 1996 moet als een tijdig bezwaarschrift worden beschouwd, en de opmerkingen van de Inspecteur in het op 17 mei 1999 toegezonden rapport als een uitspraak op het bezwaarschrift. Het beroepschrift is tijdig, want binnen zes weken na 17 mei 1999, ingediend.
3.3. De Inspecteur is van mening dat het indienen van een bezwaarschrift tegen de betaling op eigen aangifte in het onderhavige jaar niet mogelijk was. De AWR biedt pas met ingang van 1 juli 1997 aan de inhoudingsplichtige de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen het bedrag dat op aangifte is afgedragen. Hij is van mening dat geen uitspraak is gedaan en dat beroep niet mogelijk is. Hij meent primair dat het beroep niet-ontvankelijk is. Subsidiair is hij van mening dat het beroep ongegrond is omdat de beslistermijn op het op 28 juni 1999 ingediende bezwaarschrift nog niet was verstreken.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die vermeld zijn in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd.
3.4.1. Namens belanghebbende door de gemachtigde
Zij handhaaft de conclusie in haar pleitnota dat de beslissing van de Inspecteur van 17 mei 1999 om geen aanslag op te leggen moet worden vernietigd. De Inspecteur moet een aanslag opleggen waardoor alsnog inhoudelijk in bezwaar en eventueel beroep over de zaak kan worden gesproken. Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het beroepschrift handhaaft zij het standpunt dat in het beroepschrift is ingenomen. Het controlerapport van 17 mei 1999 bevat de uitspraak op het bezwaarschrift en daartegen richt zich het beroep. Met betrekking tot de op de suppletieaangifte afgedragen bedragen is geen sprake van inhoudingen. Inhouden vindt plaats op de loonstrook. Van inhouden is pas sprake als de bedragen zijn geïndividualiseerd. Er had bezwaar gemaakt kunnen worden voor de werknemers. Waarom dat niet is gebeurd weet zij niet. Het standpunt dat de Inspecteur, door te beslissen om geen naheffingsaanslag op te leggen, handelt in strijd met artikel 12 van Pro de AWR laat zij varen.
3.4.2. Namens de Inspecteur
Er is nooit beoogd dat belanghebbende de correcties niet inhoudelijk zou kunnen bestrijden. Belanghebbende heeft zichzelf, door de bedragen op aangifte te betalen, bewust of onbewust de mogelijkheid ontnomen om te reageren. Er is sprake van inhoudingen, en verrekening in de inkomstenbelasting is, anders dan in de pleitnota wordt opgemerkt, wel degelijk mogelijk. Indien het Hof alsnog aan de behandeling van de inhoudelijke geschilpunten toekomt wil hij daarop nader schriftelijk reageren. Het controlerapport kan niet worden aangemerkt als een uitspraak op een bezwaarschrift. Er is tot op heden nog geen uitspraak gedaan. Als die zou zijn gedaan, zou belanghebbende niet-ontvankelijk zijn verklaard.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat loonbelasting en premie volksverzekeringen worden geheven op de voet van Hoofdstuk IV van de AWR, te weten bij wege van afdracht op aangifte. Ingevolge artikel 20 van Pro de AWR kan de Inspecteur belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen maar die niettemin niet of niet geheel is betaald, naheffen. Een naheffingsaanslag kan niet worden opgelegd indien de belasting geheel is betaald (Hoge Raad 8 januari 1997 nr. 31.657, BNB 1997/68c*).
4.2. Het in 4.1. overwogene leidt, gelet op het onder 2.6. hiervoor vermelde, tot de conclusie dat de Inspecteur terecht het standpunt inneemt dat door hem geen naheffingsaanslag kan worden opgelegd met betrekking tot hetgeen bij het boekenonderzoek is gebleken.
4.3. De brief van de Inspecteur van 19 september 1996 waarin hij belanghebbende meedeelt - kort gezegd - dat geen naheffingsaanslag zal worden opgelegd kan niet worden aangemerkt als een op een belastingwet gebaseerde beslissing waartegen bezwaar en, bij afwijzing daarvan, beroep openstaan.
4.4. Belanghebbende heeft op 28 augustus 1996 een suppletieaangifte ingediend en het volgens die aangifte te betalen bedrag op of omstreeks die datum betaald. In het stelsel van de AWR zoals dat toen gold had belanghebbende nog niet de mogelijkheid in bezwaar te komen tegen het bedrag dat zij op aangifte had afgedragen. Die mogelijkheid is eerst met ingang van 1 juli 1997 door wijziging van artikel 24 van Pro de AWR, in het leven geroepen.
4.5. Het is het Hof uit de stukken van het geding en de toelichting daarop ter zitting duidelijk geworden dat belanghebbende bezwaar had, zowel tegen het bedrag dat zij op aangifte had afgedragen als tegen de beslissing van de Inspecteur om geen aanslag op te leggen. Weliswaar maakte belanghebbende in de brief van 28 augustus 1996 slechts een voorbehoud (2.6.), maar het Hof is van oordeel dat dat voorbehoud, in het licht van de reactie van de Inspecteur van 19 september 1996, tevens kan worden aangemerkt als een bezwaar tegen de eigen aangifte en het bedrag dat op die aangifte is betaald. De brieven van 22 oktober 1996 en de daarbij gevoegde aanvullende suppletieaangifte merkt het Hof aan als een toelichting, en een bezwaar tegen het besluit om geen aanslag op te leggen.
4.6. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur, na zijn brief van 7 november 1996 en de reactie daarop van belanghebbende van 28 februari 1997, nog enige actie heeft ondernomen met betrekking tot belanghebbendes bezwaren, zulks ondanks dat hetgeen van de zijde van belanghebbende naar voren was gebracht naar het oordeel van het Hof als één of twee bezwaarschriften had moeten worden aangemerkt. Eerst op 17 mei 1999 heeft de Inspecteur aan belanghebbende het controlerapport van 7 mei 1999 toegezonden met daarin zijn definitieve standpuntbepaling. De Inspecteur beroept zich er nadrukkelijk op dat het controlerapport niet als een uitspraak op enig bezwaarschrift kan worden aangemerkt. In zijn brief van 13 december 1999 aan het Hof, als reactie op een verzoek van het Hof aan de Inspecteur om toezending van een afschrift van de uitspraak op het bezwaarschrift, heeft de Inspecteur meegedeeld: "Ik kan niet aan uw verzoek tegemoet komen. De reden daarvan is dat ik geen uitspraak op het bezwaar heb gedaan.". Het Hof is van oordeel dat, gelet op zowel de vorm als de inhoud, het controlerapport niet kan worden aangemerkt als een uitspraak op een bezwaarschrift.
4.7. Gesteld voor de vraag naar de gevolgen van het vorenstaande voor de ontvankelijkheid van het onderhavige beroepschrift is het Hof van oordeel dat in dit geval het volgende heeft te gelden. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende zowel tegen het door haar op aangifte betaalde bedrag, als tegen de beslissing van de Inspecteur om geen naheffingsaanslag op te leggen bezwaar gemaakt. Vaststaat dat sedert het bekend worden van die bezwaren bij de Inspecteur, op het moment dat belanghebbende haar beroepschrift indiende, meer dan een jaar was verstreken. Gesteld noch gebleken is dat de uitspraak door de Inspecteur, met schriftelijke toestemming van of vanwege de Minister van Financiën, is verdaagd. Het beroep wordt door het Hof, met inachtneming van artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), geacht te zijn ingediend tegen het niet tijdig nemen van een besluit door de Inspecteur. Gelet op de omstandigheden van dit geval is naar het oordeel van het Hof van een onredelijk laat ingediend beroep (artikel 6:12, derde lid Awb) geen sprake. Het beroep van belanghebbende is ontvankelijk.
4.8. Uit de stukken van het geding die van belanghebbende afkomstig zijn en de daarop ter zitting gegeven toelichting wordt niet geheel duidelijk waartegen het beroep zich richt. Enerzijds concludeert de gemachtigde in de pleitnota tot vernietiging van de beslissing van de Inspecteur van 17 mei 1999 (het Hof merkt op dat partijen in dezen steeds zullen bedoelen: het rapport van 7 mei 1999) en licht zij toe dat zij daarmee bedoelt de beslissing van de Inspecteur om geen aanslag op te leggen, anderzijds heeft zij haar conclusie in het beroepschrift niet ingetrokken, dat de aanslag een bedrag van ƒ 873.451 dient te zijn, derhalve ƒ 244.242 lager, hetgeen duidt op een standpunt inzake de hoogte van de door haar af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen.
4.9. Uit het in 4.1. tot en met 4.4. overwogene vloeit voort dat zowel in het geval van bezwaar tegen het besluit om geen naheffingsaanslag op te leggen, als in het geval van bezwaar tegen de hoogte van het op aangifte betaalde bedrag, de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Het Hof zal in deze uitspraak, mede op proceseconomische gronden, op beide bezwaren alsnog die uitspraak doen. Haar grieven met betrekking tot de materiële belastingschuld kunnen in het onderhavige geding niet aan de orde komen.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart belanghebbende ontvankelijk in haar beroep;
- verklaart belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar tegen het besluit van de Inspecteur om haar geen naheffingsaanslag op te leggen;
- verklaart belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar tegen het door haar op aangifte op 28 augustus 1996 betaalde bedrag;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van ƒ 85.
Aldus gedaan te Arnhem op 14 juni 2001 door mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mw. mr. E. van Hoorn als griffier.
(E. van Hoorn) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 juni 2001
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.