Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nr. 99/01733
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aan belanghebbende opgelegde aanslag, gedagtekend 30 mei 1998, is berekend naar een belastbaar inkomen van f 318.251 met inachtneming van een belastingvrije som van f 6.074. Aan heffingsrente is f 5.525 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 11 juni 1999 het bezwaar afgewezen.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie van het Hof ontvangen op 22 juli 1999 en aangevuld op 15 oktober 1999, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 11 oktober 2001 te Arnhem zijn gehoord, [de gemachtigde] van belanghebbende, alsmede [de Inspecteur].
2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden, worden, met bijlage tegen de overlegging waarvan de Inspecteur geen bezwaar heeft gemaakt, als hier herhaald en ingelast beschouwd.
2.5. Na de mondelinge behandeling is bij brief van 19 oktober 2001 van de gemachtigde van belanghebbende van partijen gezamenlijk bericht ontvangen met betrekking tot de berekening van de aanslag.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen-partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende, die is geboren in 1960, is apotheker. Hij is gehuwd met [X-Y], die is geboren in 1961.
3.2. Belanghebbende was tot en met 31 augustus 1995 in loondienst werkzaam bij A BV te Q Op 1 september 1995 start belanghebbende in maatschapsverband met zijn echtgenote - welke maatschap op 22 mei 1995 is aangegaan - onder de naam Maatschap [B] een apothekerspraktijk te [Q]. De winstverdeling is: belanghebbende 65%, de echtgenote 35%. De echtgenote is geen apotheker.
3.3. Bij overeenkomsten van 24 oktober 1994 met [C], apotheekhoudend huisarts te [R] en van 14 juli 1995 met [A BV] heeft belanghebbende voor een bedrag van in totaal f 740.000 een apotheek respectievelijk een cliëntenbestand overgenomen.
3.4. Op 20 maart 1995 sloot belanghebbende met groothandel [D] BV te [S] een 'afname-overeenkomst'. Deze overeenkomst kent - voorzover van belang - de volgende bepalingen:
artikel 1
Apotheek [B] is de verplichting aangegaan vanaf het moment dat de apotheek opengaat, voor 10 jaar, voor 95 % van de inkoop bij [D BV] af te nemen.
Voor deze afnameverplichting zal de groothandel op of omstreeks 15 februari 1995 aan de apotheker een bedrag van f 500.000,00 (zegge: vijfhonderdduizend) gulden betalen.
Jaarlijks wordt door de groothandel, bij afname konform de eerste alinea van artikel 1, op de som van f 500.000,00 (zegge: vijfhonderdduizend gulden), of het restant daarvan, f 50.000,00 (zegge: vijftigduizend gulden) afgeschreven.
artikel 2
De groothandel garandeert gedurende 10 jaar een betalingskorting van 2 % en een funktionele korting van 2 %, indien voldaan wordt aan de normen voor tijdig betalen en funktioneel bestelgedrag.
artikel 4
De som van f 500.000,00 (zegge: vijfhonderdduizend gulden), dan wel het restant daarvan, is terstond en zonder ingebrekestelling of andere formaliteit door de groothandel opeisbaar:
- wanneer de apotheker niet of niet volledig nakomt een of meerdere verplichtingen voortvloeiende uit deze overeenkomst;
- wanneer de apotheker overlijdt, failliet wordt verklaard of surséance van betaling aanvraagt, wanner het vermogen van de apotheker geheel of gedeeltelijk onder bewind of onder beheer wordt gesteld, wanneer een andere crediteur beslag legt ten laste van de apotheker of anderszins verhaal wordt gezocht op het vermogen van de apotheker, of bij beëindiging van het bedrijf van de apotheker.
artikel 9
Indien een of meer bepalingen van de overeenkomst nietig zijn of niet rechtsgeldig worden, blijven de overige bepalingen van kracht.
Betreft het voorgaande de afnameverplichting, dan is de groothandel gerechtigd de som van f 500.000,00 (zegge: vijfhonderdduizend gulden), met verrekening van de afschrijving, van de apotheker als onverschuldigd betaald terug te vorderen.
Partijen zullen over bepalingen, welke nietig zijn of niet rechtsgeldig worden, overleg plegen, ten einde een vervangende regeling te treffen.
3.5. Op 25 juli 1995 sloot belanghebbende met [D BV] een overeenkomst van geldlening tot een hoofdsom van f 350.000 tegen een rente van 6,75% op jaarbasis en terug te betalen in maandelijkse termijnen. De laatste termijn vervalt op 1 oktober 2005. De geldlening mag uitsluitend worden aangewend voor financiering van de apotheekpraktijk. Het door belanghebbende verschuldigde is terstond en zonder opzegging opeisbaar indien de afname-overeenkomst door belanghebbende wordt opgezegd.
3.6. In de bij de aangifte over het onderhavige jaar gevoegde jaarstukken van de maatschap is het resultaat van de maatschap - na beperking kosten Oort - berekend op f 249.323 negatief. De winst uit onderneming van belanghebbende - na investeringsaftrek - beliep volgens de aangifte f 175.354 negatief.
3.7. Blijkens het rapport van 14 april 1998 van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur het resultaat van de maatschap over 1995 verhoogd tot f 474.677. Daarbij heeft de Inspecteur
a. de aangegeven afschrijving goodwill verlaagd met f 224.000;
b. zich op het standpunt gesteld dat het in het kader van de afname-overeenkomst met [D BV] ontvangen bedrag van f 500.000 tot het resultaat van de maatschap over 1995 moet worden gerekend.
De gemachtigde van belanghebbende heeft in de ter zitting voorgedragen pleitnota alsnog met de correctie inzake de goodwill ingestemd.
3.8. De Inspecteur heeft de winst uit onderneming van belanghebbende berekend als volgt:
winstaandeel 65% van f 474.677 f 308.540
af: investeringsaftrek - 24.076
winst uit onderneming f 284.464.
Het in de aanslag begrepen belastbaar inkomen van belanghebbende is vastgesteld op f 318.251.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld
a. of met betrekking tot het door de maatschap van [D BV] ontvangen bedrag van f 500.000 sprake is van een geldlening dan wel van een vergoeding die in het onderhavige jaar geheel of gedeeltelijk tot de winst van de maatschap behoort, en
b. of de Inspecteur met betrekking tot zijn standpunt in geschilpunt a. handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
4.2. Het standpunt van belanghebbende in het beroepschrift en de pleitnota - zakelijk weergegeven - luidt:
De afname-overeenkomst behelst materieel gezien een lening. Normaliter geeft [D BV] boven de betalings- en de functionele korting nog eens 4% extra korting. In het kader van de financiering van de apotheek is deze korting door [D BV] vooruit betaald waarbij als uitgangspunt een inkoopvolume van f 1.500.000 op jaarbasis is genomen. Ervan uitgaande dat die extra korting in 10 jaar wordt terugverdiend is de contante waarde op f 50.000 gesteld. De maatschap betrekt meer dan 5% van de inkoopwaarde van derden. Het risico bestaat dus dat [D BV] de jaarlijkse f 50.000 niet kwijtscheldt. De vooruit ontvangen korting moet worden toegerekend aan de te onderscheiden jaren waarin die korting wordt verdiend.
Door overheidsmaatregelen kan vanaf medio 1998 de apotheker zijn inkoopprijzen niet meer volledig bij de ziekenfondsen en verzekeraars declareren. Daarnaast neemt de concurrentie toe. Afhankelijk van uitkomsten van onderhandelingen met [D BV] kan de maatschap overstappen naar een andere groothandel. [D BV] vordert de vooruitbetaalde korting dan direct terug. Winstneming van f 500.000 kan dus in 1995 niet aan de orde zijn omdat terugbetaling van (een deel van) het bedrag van f 500.000 ieder moment actueel kan zijn.
De kans op niet-nakoming van de afname-overeenkomst is ook reëel aanwezig omdat de maatschap tussentijds een beter bod kan krijgen van een andere groothandel.
Van de KNMP heeft hij vernomen dat het aanmerken van de vooruitbetaalde korting als lening usance is in de branche. Hij meent daarom dat de Inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
Daaraan is namens belanghebbende ter zitting - zakelijk weergegeven - toegevoegd:
De vraag van de voorzitter, of in het geval dat gedurende de looptijd van de afname-overeenkomst een andere groothandel een afnemer met een betere overeenkomst weet te binden die afnemer door die andere groothandel schadeloos zal worden gesteld voor het niet nakomen van de lopende afname-overeenkomst, beantwoordt hij bevestigend. De overeenkomst met [D BV] is niet erg duidelijk. De kans op schade per ultimo 1995 acht hij inderdaad erg klein. Het is echter altijd onzeker wat er in de toekomst zal gebeuren.
Het is juist dat de maatschap een afnameverplichting is aangegaan en geen omzetverplichting.
Ter zake van de extra korting van 4% wordt door [D BV] normaliter een creditnota verstrekt. Van een zodanige kortingsregeling heeft hij geen stukken. De maatschap beschikt niet over creditnota's omdat [D BV] zijn vordering op de maatschap intern afboekt. In deze zaak bestaat tussen de maatschap en de Inspecteur geen geschil inzake omzetbelastingaspecten.
Over het feit dat de maatschap in de praktijk niet 95% van de verkochte producten inkoopt bij [D BV] wordt door die onderneming niet moeilijk gedaan.
4.3. Het standpunt van de Inspecteur in het vertoogschrift - zakelijk weergegeven - luidt:
De afname-overeenkomst bezit niet de kenmerken van een overeenkomst van geldlening. Er is geen hoofdsom ter beschikking gesteld, er is geen rente overeengekomen en de maatschap hoeft niet af te lossen.
Bij een overeenkomst met ontbindende voorwaarden dient de winst te worden genomen in het jaar waarin de overeenkomst tot stand komt. Op grond van goed koopmansgebruik kan een voorziening worden gevormd, waarbij rekening kan worden gehouden met de kans dat een ontbindende voorwaarde zal intreden. Omdat de maatschap zelf het intreden van de ontbindende voorwaarde kan beïnvloeden acht hij de kans op het intreden van een ontbindende voorwaarde niet aanwezig of verwaarloosbaar klein. Gelet op de leeftijden van belanghebbende en zijn echtgenote acht hij de kans op inwerkingtreding van een van de andere ontbindende voorwaarden ook verwaarloosbaar klein. Voorzover hem bekend was in maart 2000 nog geen ontbindende voorwaarde ingetreden.
Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd:
De afname-overeenkomst is zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk geen lening. In die overeenkomst komt het woord lening ook niet voor. Hij wijst nog op het gestelde in artikel 9 van Pro de overeenkomst, waar gesproken wordt over terugvordering van hetgeen onverschuldigd is betaald. Die passage alleen al is niet te rijmen met de stelling dat sprake zou zijn van een lening. Hij weerspreekt alle stellingen van belanghebbende inzake de afname-overeenkomst.
4.4. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag met het (winst)aandeel van belanghebbende in het van [D BV] ontvangen bedrag van f 500.000.
4.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Met het sluiten van de afname-overeenkomst is belanghebbende ten behoeve van de apotheek de verplichting aangegaan om vanaf de opening van de apotheek gedurende 10 jaar tot 95% van de inkoop bij [D BV af te nemen. Voor het op zich nemen van deze verplichting door belanghebbende en daarna door de maatschap heeft [D BV] in het onderhavige jaar een vergoeding van f 500.000 betaald. Indien de apotheker de overeenkomst niet of niet volledig nakomt, failliet wordt verklaard of suséance van betaling aanvraagt, ophoudt met het drijven van de apotheek, overlijdt, diens vermogen onder beheer of bewind wordt gesteld of anderszins verhaal op diens vermogen plaatsvindt, is genoemde vergoeding, of - na vermindering met f 50.000 per jaar - het restant ervan, terstond opeisbaar.
5.2. Het Hof is van oordeel dat de in 5.1. vermelde elementen van de afname-overeenkomst niet de conclusie rechtvaardigen dat, zoals door belanghebbende wordt verdedigd, die overeenkomst moet worden aangemerkt als een overeenkomst van geldlening. [D BV] heeft op basis van de afname-overeenkomst onder een aantal ontbindende voorwaarden aan de maatschap een vergoeding betaald die eerst bij het intreden van één of meer van die voorwaarden voor het restant kan worden teruggevorderd. Centraal in de overeenkomst staat nakoming door de maatschap van de afnameverplichting. Wordt gedurende de looptijd van de overeenkomst geen van de ontbindende voorwaarden vervuld dan ontbeert [D BV] het recht tot terugvorderen van enig bedrag. Eerst bij niet-nakoming van de afnameverplichting, dan wel het intreden van een andere ontbindende voorwaarde, ontstaat voor [D BV] het recht tot (gedeeltelijke) terugvordering. Van een aflossing - in welke vorm dan ook - door de maatschap in de loop van de tijd van een (deel van een) door [D BV] geleende hoofdsom is daarom geen sprake.
5.3. Het Hof wijst in dit verband nog op de omstandigheid dat belanghebbende ten behoeve van de financiering van de te stichten apotheek met [D BV] bij overeenkomst van 25 juli 1995 ook nog een afzonderlijke overeenkomst van geldlening is aangegaan, waarbij wél sprake is van een door [D BV] ter beschikking gestelde hoofdsom, een jaarlijks te vergoeden rente en een systeem van maandelijkse aflossing.
5.4. Belanghebbende heeft gesteld dat, indien geen sprake is van een lening, het bedrag van f 500.000 moet worden gezien als een door de maatschap vooruit ontvangen extra korting. Deze korting behoort, aldus belanghebbende, gelet op het risico van het intreden van een ontbindende voorwaarde niet eerder tot de winst dan in het jaar waarin die korting wordt verdiend. De Inspecteur heeft dienaangaande weersproken dat sprake is van een vooruit ontvangen korting en voorts gesteld dat hij de kans dat een ontbindende voorwaarde zal intreden verwaarloosbaar klein acht en dat hij voor het vormen van een voorziening ter zake geen reden ziet.
5.5. De afnameverplichting van 95% van de inkoop is enkel een relatieve norm. In de afname-overeenkomst is deze norm niet gekoppeld aan enig omzetniveau. Desgevraagd ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard niet te beschikken over enig bewijsstuk waaruit het bestaan van de door hem genoemde extra kortingsregeling kan worden afgeleid.
5.6. Voor een voorziening ter zake van het bedrag van f 500.000 is eerst plaats indien er sprake is van een behoorlijke kans dat één of meer van de aan de afname-overeenkomst verbonden ontbindende voorwaarden zich gedurende de looptijd van die overeenkomst zullen voordoen.
5.7. Het Hof acht met de Inspecteur die kans verwaarloosbaar klein. Belanghebbende werd in het onderhavige jaar 35 jaar oud. De maatschap heeft zelf in de hand of de afnameverplichting wordt nagekomen. Bij niet-nakoming van die verplichting zal zij zich realiseren welke daarvan de financiële consequenties zijn en afwegen of die consequenties in het kader van een met een andere groothandel te sluiten afname-overeenkomst kunnen worden opgevangen. De gemachtigde van belanghebbende heeft dit ter zitting beaamd. Voorts komt betekenis toe aan de omstandigheid dat de verhouding tussen de maatschap en [D BV] kennelijk zodanig is, dat ook bij een afname van Interpharm van minder dan 95% van de inkoop, [D BV] niet tot terugvordering is overgegaan. Ten slotte heeft belanghebbende omtrent het risico van faillissement, surséance van betaling e.d. niets aangevoerd. Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel, dat met betrekking tot de afname-overeenkomst voor het vormen van een voorziening ten laste van de winst geen aanleiding bestaat.
5.8. Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat het in de branche usance zou zijn een vergoeding als hier aan de orde als lening aan te merken. De Inspecteur heeft opgemerkt dat hij alle stellingen van belanghebbende inzake de afname-overeenkomst weerspreekt.
5.9. Wil een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen dan dient de belanghebbende feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan aannemelijk is dat van schending van dat beginsel sprake is. Belanghebbende heeft noch in het beroepschrift noch ter zitting zodanige feiten of omstandigheden aangevoerd. De stelling dat het aanmerken als geldlening van de hier aan de orde zijnde betaling usance is, is te algemeen om tegenover de - overigens eveneens algemeen gestelde - weerspreking door de Inspecteur te kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is van bedoelde schending.
5.10. Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel, dat het van [D BV] ontvangen bedrag van f 500.000 als tegenprestatie van een door de maatschap aangegane verplichting in het onderhavige jaar van ontvangst tot de winst van de maatschap moet worden gerekend.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is niet gegrond
7. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan op 17 december 2001 door mr Röben, raadsheer, als voorziitter, mr De Kroon en mr Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts, als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (J.B.H. Röben)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 december 2001
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.