Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/00548
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen te [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de ingediende aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 2000.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Belanghebbende heeft over het tweede kwartaal 2000 een aangifte omzetbelasting ingediend, gedagtekend 17 juli 2000, welke is binnengekomen ter inspectie op 18 juli 2000. In deze aangifte heeft belanghebbende een omzet aangegeven van ƒ 3.516 belast tegen het normale tarief van 17,5%, zijnde ƒ 615. De voorbelasting in deze periode bedroeg ƒ 564. Het per saldo verschuldigde bedrag aan te betalen omzetbelasting over deze periode bedroeg aldus ƒ 51.
1.2. Belanghebbende heeft tegen het bedrag dat als belasting door haar op aangifte is voldaan bezwaar ingediend. Dit bezwaarschrift is ter inspectie binnengekomen op 24 juli 2000. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak van 5 januari 2001 het bezwaarschrift afgewezen.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof met een beroepschrift binnengekomen bij het Hof op 5 februari 2001. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 november 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [A], als gemachtigde van belanghebbende, [Y], echtgenoot van belanghebbende, [B], tot bijstand van belanghebbende, alsmede [de Inspecteur].
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
1.6. Tijdens de zitting heeft de Inspecteur een ongedateerde, zeer recent uitgebrachte schriftelijke beschouwing overgelegd, afkomstig van de kennisgroep "Omzetbelasting, algemeen en overige belastbare feiten", inzake de uitleg van onderdeel e van post 1 van bijlage J van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking). Belanghebbende heeft, na inhoudelijke kennisname en na het geven van een inhoudelijke reactie hierop, ingestemd met de inbreng van deze beschouwing,
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is kunstenares en levert in die hoedanigheid keramische producten. Het gaat hier om sierschalen, rechtopstaande voorwerpen, borden, bekers, blokken, e.d., welke op verschillende wijzen worden vervaardigd.
2.2. Tijdens de zitting hebben partijen aangegeven dat in het onderhavige tijdvak, beschouwd naar vervaardigingswijze, twee soorten keramische producten zijn geleverd.
2.2. Voor een omzetbedrag van ƒ 3.164 heeft belanghebbende sierschalen geleverd. Omdat belanghebbende zelf geen keramist is, geeft zij aan anderen opdracht onbewerkte ruwe sierschalen te produceren (gieten/draaien en één keer bakken) en aan haar te leveren, waarvan de vorm door haar wordt voorgeschreven door middel van tekeningen en waarvan de afmetingen overeenkomstig de door haar verstrekte gegevens dienen te zijn. Wijzigingen ten aanzien van de mal, indien de schalen gegoten worden, worden in haar opdracht doorgevoerd, onder meer ten aanzien van de randen (minder scherp) en de onderzijden ten behoeve van het aanbrengen van bevestigingsmateriaal. De geleverde ruwe schalen worden vervolgens door haar bewerkt en voorzien van afbeeldingen. De afbeeldingen worden in de vorm met potlood aangebracht, met penselen ingekleurd, geglazuurd en gebakken, welk proces zo nodig diverse keren wordt herhaald. De afbeeldingen staan veelal in het teken van eigen thema's, waarbij een 2-dimensionale aanpak wordt gehanteerd die sterk verwant is met werken op papier. De aldus aangebrachte afbeeldingen zijn uniek. Hoewel de afbeeldingen in het teken van bepaalde thema's worden aangebracht, zijn er geen afbeeldingen die nagenoeg identiek zijn. Alle voorwerpen worden gesigneerd door belanghebbende. Zo'n schaal wordt door belanghebbende verkocht voor een prijs van ongeveer ƒ 700.
2.4. Voor een bedrag van ƒ 352 heeft belanghebbende in het onderhavige tijdvak rechtopstaande keramische voorwerpen geleverd. Voor de vervaardiging van deze voorwerpen maakt belanghebbende gebruik van een gipsen mal die iets gevormd is. Het resultaat van dit gietwerk is een platte, lichtgebogen plaat klei, die vervolgens door belanghebbende wordt bewerkt door delen er uit te snijden en twee of meer delen aan elkaar te zetten. Na het bakken van dit product worden afbeeldingen aangebracht waarbij dezelfde werkwijze wordt gevolgd als vermeld onder 2.3 bij het aanbrengen van afbeeldingen op de aldaar beschreven schalen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de geleverde producten vallen onder post a 29 van tabel I, behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).
3.2. Belanghebbende is van mening dat de producten unieke kunstvoorwerpen zijn welke onder de hiervoor genoemde tabelpost kunnen worden gerangschikt, nu deze zowel onder post 1(e), als onder 1(a), en 1(c), van bijlage J behorende bij de Uitvoeringsbeschikking, kunnen worden gerangschikt.
3.3. De Inspecteur stelt daarentegen dat de producten alleen aan de voorwaarden van post 1(e), van bijlage J behorende bij de Uitvoerings-beschikking, kunnen worden getoetst. Daarbij concludeert de Inspecteur dat de producten niet onder genoemde tabelpost kunnen worden gerangschikt, aangezien de voorwerpen niet als uniek kunnen worden aangemerkt en niet geheel met de hand van de kunstenaar zijn vervaardigd daar gebruik wordt gemaakt van een mal dan wel de ruwe schalen worden vervaardigd door derden.
3.4. De standpunten van partijen zijn neergelegd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij in de zitting behoudens hetgeen hiervoor is opgenomen, geen nieuwe argumenten toegevoegd.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet worden onder meer aan het verlaagde omzetbelastingtarief onderworpen de leveringen van goederen als vermeld in tabel I, a 29, onderdeel b, zijnde - voorzover hier van belang - "kunstvoorwerpen voor zover deze worden geleverd door de maker (…)".
Ingevolge artikel 2a, eerste lid, onderdeel m, van de Wet zijn kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten de goederen die bij ministeriële regeling zijn aangewezen. Artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking verwijst in dit verband naar bijlage J bij de Uitvoeringsbeschikking. In post 1 van bijlage J zijn onder meer de volgende goederen als "kunstvoorwerpen" aangewezen:
'a. schilderijen, collages en dergelijke decoratieve platen, schilderijen en tekeningen (…) (GN-code 9701); (…)
c. originele standbeelden en origineel beeldhouwwerk, ongeacht het materiaal waarvan zij vervaardigd zijn, mits het werk geheel van de hand van de kunstenaar is; afgietsels van beeldhouwwerken in een oplage van maximaal acht exemplaren, die door de kunstenaar of diens rechthebbenden wordt gecontroleerd (GN-code 9703 00 00); (…)
e. unieke voorwerpen van keramiek, geheel van de hand van de kunstenaar en door hem gesigneerd; (…)'
4.2. Anders dan belanghebbende verdedigt kunnen goederen niet worden gerangschikt onder meerdere posten als genoemd in bijlage J behorende bij de Uitvoeringsbeschikking, aangezien bijlage J niet zodanig is opgesteld dat daarin zowel algemene als bijzondere posten zijn opgenomen die een rangschikking onder meerdere posten mogelijk maakt. Daarbij komt dat de door belanghebbende geleverde producten voorwerpen van keramiek zijn, welke niet kunnen worden beschouwd als 'schilderijen, collages en dergelijke decoratieve platen (…)', als bedoeld in post 1(a) of als 'originele standbeelden en (…) beeldhouwwerk (…)', als bedoeld in post 1(c). Ook het aanmerken van de afbeelding als 'schilderij', 'decoratieve plaat' of 'tekening', in de zin van post 1(a) aangebracht op een keramisch voorwerp, welke laatste enkel als drager van de afbeelding moet worden beschouwd, vindt geen steun in de desbetreffende post, daar deze post uitdrukkelijk uitsluit 'met de hand versierde voorwerpen'.
4.3. Aldus beperkt het geschil zich primair tot de vraag of de geleverde producten kunnen gelden als 'unieke voorwerpen van keramiek, geheel van de hand van de kunstenaar en door hem gesigneerd' als bedoeld in post 1(e) in bijlage J behorende bij de Uitvoeringsbeschikking. Het criterium dat de keramische voorwerpen uniek moeten zijn, houdt in dat van het uiteindelijke voorwerp geen tweede nagenoeg identiek exemplaar is of zal worden vervaardigd, hetgeen met zich meebrengt dat in serie gemaakte producten, waarbij de ambachtelijke vaardigheid het artistiek scheppend vermogen overheerst, niet als kunstvoorwerpen in de zin van post a 29, onderdeel b, van tabel I behorende bij de Wet kunnen worden aangemerkt. Gelet op hetgeen is vastgesteld onder 2.3 en 2.4, zijn, anders dan de Inspecteur betoogt, zowel de sierschalen als de rechtopstaande keramische voorwerpen uniek, nu het meest kenmerkende element van deze producten de afbeeldingen vormen die op de ruwe keramische ondergrond zijn aangebracht en deze afbeeldingen, ondanks het feit dat zij in een teken staan van een bepaald thema, nimmer nagenoeg identiek zijn aan elkaar en het artistiek scheppend vermogen van de kunstenaar in het geleverde product overheerst.
4.4. Anders dan de Inspecteur voorstaat, dient de voorwaarde van post 1(e) in bijlage J, dat het voorwerp geheel van de hand van de kunstenaar dient te zijn, niet letterlijk te worden uitgelegd in die zin dat geen gebruik mag worden gemaakt van mallen, zoals in dezen het geval is bij de rechtopstaande keramische voorwerpen. Bijlage J behorende bij de Uitvoeringsbeschikking is gebaseerd op bijlage I behorende bij de Zesde richtlijn, waarin de definitie van kunstvoorwerpen wordt gegeven als bedoeld in artikel 26bis van de richtlijn. De teksten van beide bijlagen zijn identiek. Een vergelijking met de buitenlandse taalversies van bijlage I laat echter een ander beeld zien omtrent de uitleg van dit begrip (in het Duits "vollständig vom Künstler geschaffen", in het Frans "entièrement exécutés par l'artiste", in het Engels "executed entirely by the artist", in het Italiaans "interamente esequiti dall'artista", en in het Spaans "realizados totalmente por el artista"). Hieruit volgt weliswaar dat de voorwerpen volledig door de kunstenaar moeten zijn vervaardigd, doch hieruit volgt niet dat het gebruikmaken van een mal aan de rangschikking onder post 1(e) van bijlage J in de weg kan staan, zodat belanghebbende terecht verdedigt dat de door haar vervaardigde rechtopstaande keramische voorwerpen als kunstvoorwerpen het verlaagde tarief deelachtig worden.
4.5. Uit de tekstvergelijking van Bijlage I behorende bij de Zesde richtlijn, blijkt dat wel als criterium wordt gesteld dat het voorwerp van keramiek volledig door de kunstenaar moet zijn vervaardigd. Aangezien de tekst van de post aangaande keramische voorwerpen, mede gelet op de tekst van de overige posten, geen ruimte biedt om delen van het vervaardigingsproces te laten uitvoeren door anderen dan de kunstenaar, kunnen de door belanghebbende geleverde sierschalen, als omschreven in 2.3, niet als kunstvoorwerpen in de zin van post a 29, onderdeel b, van tabel I behorende bij de Wet worden aangemerkt nu de voorwerpen, ruwe schalen, worden ingekocht bij en worden vervaardigd door anderen dan belanghebbende.
4.6. Aldus heeft belanghebbende ten onrechte ter zake van de leveringen van de onder 2.4 beschreven rechtopstaande keramische voorwerpen, omzet-belasting tegen het normale tarief aangegeven en voldaan. Nu het verlaagde tarief ter zake van deze leveringen verschuldigd was heeft belanghebbende ƒ 40 te veel aan omzetbelasting voldaan, en is belanghebbendes beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur in zoverre gegrond.
4.7. Belanghebbende heeft in haar pleitnota nog naar voren gebracht dat in dit geval niettemin geheel in haar voordeel moet worden beslist omdat
a. de Inspecteur zich bezighoudt met het vaststellen van beleid waartoe slechts de staatssecretaris bevoegd is (Besluit van 15 juni 2001, nr. RTB 2001/1917, Stcrt. 2001, 121);
b. de Inspecteur handelt in strijd met het vertrouwensbeginsel nu uit een controle-rapport van 17 april 2000 blijkt dat bij een eerder ingesteld boekenonderzoek de toenmalige controle-ambtenaar van mening was dat handbeschilderd keramiek dat hem toen getoond werd als kunst was aan te merken.
4.8. In deze procedure gaat het niet alleen om de beantwoording van rechtsvragen maar om waarderingen van feitelijke aard op een gebied waar (nog) geen fiscaal uitvoeringsbeleid is vastgesteld.
Dat de uitkomst van de procedure mede het door de Belastingdienst te voeren beleid zal bepalen betekent - zolang de grondslag voor een standpuntbepaling ontbreekt - niet dat de Inspecteur reeds in dit stadium gehouden was de zaak voor te leggen aan de Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling.
Hij is bij de behandeling van belanghebbendes bezwaren zijn bevoegdheden naar het oordeel van het Hof dan ook niet te buiten gegaan.
4.9. Naar onweersproken vaststaat kent belanghebbende sinds een boekenonderzoek in februari 2000 het door haar bestreden standpunt van de Inspecteur.
Zij kan dan ook in juli van dat jaar niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben gehad dat de Inspecteur haar andersluidende opvatting deelde.
4.10. De onder 4.7 weergegeven stellingen kunnen belanghebbende dus niet baten.
5. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures te berekenen op 710 × 2 = ƒ 1.420.
Omdat het belang van deze zaak, die slechts een kwartaal betreft, zich over meer jaren uitstrekt past het Hof met betrekking tot het gewicht de factor 1 toe.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert het bedrag dat op aangiften moet worden voldaan met € 18,50,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 102,10, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644,37, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door de tweede meervoudige belastingkamer in de samenstelling mr. Van Schie, voorzitter, mr. Wolt en mr. drs. Nieuwenhuizen, raadsheren, en in het openbaar uitgesproken op 29 januari 2002, een en ander in tegenwoordigheid van mr. Vellema als griffier.
(A. Vellema) (P.M. van Schie)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 januari 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.