Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 99/03531
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] BV, gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1995 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1 Met dagtekening 3 mei 1999 is aan belanghebbende bovengenoemde naheffingsaanslag loonbelasting, nr. [0.A.01], opgelegd tot een bedrag van ƒ 438.738 aan enkelvoudige belasting en verhoogd met een boete, na gedeeltelijke kwijtschelding, van ƒ 115.000. Aan heffingsrente is ƒ 44.632 in rekening gebracht.
1.2 Bij uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur de boete laten vervallen doch de naheffingsaanslag voor het overige gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben hun standpunten ter na te noemen zitting nader toegelicht door middel van pleitnotities, welke als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
1.4 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 19 februari 2002 van het Hof te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende is op 27 mei 1992 opgericht door haar huidige enig aandeelhouder [A] BV (voordien: [X] BV) van welke vennootschap)[B] enig aandeelhouder is. Storting op het aandelenkapitaal van belanghebbende vond plaats door middel van inbreng van de tot 27 mei 1992 voor rekening en risico van [A] BV gedreven onderneming. Per diezelfde datum is de dienstbetrekking van [B] tot [A] BV overgegaan naar belanghebbende.
2.2. Belanghebbende exploiteert een tandartsenpraktijk. In het onderhavige jaar was [B] de enige bevoegde tandarts in dienstbetrekking bij belanghebbende.
2.3. Tandartsen zijn vanaf 1972, ongeacht of het beroep wordt uitgeoefend als zelfstandig ondernemer dan wel in dienstbetrekking, wettelijk verplicht deel te nemen aan de voor tandartsen geldende beroepspensioenregeling welke is neergelegd in de statuten en reglementen van de Stichting Pensioenfonds Tandartsen en Tandartsspecialisten (hierna ook: het beroepspensioenfonds). Dit beroepspensioen gaat in op 65 jarige leeftijd.
2.4. [B] is van meet af aan verplicht aangesloten geweest bij deze beroepspensioenregeling. Volgens opgave van het pensioenfonds beliep de contante waarde van de pensioenaanspraken van [B] ultimo 1981, het jaar voorafgaande aan zijn indiensttreding bij (de voorganger van) belanghebbende ƒ 30.216. In de periode van 1 januari 1982 tot en met 31 september 1995 is deze contante waarde opgelopen tot ƒ 303.739. De voor het jaar 1995 verschuldigde premie ad ƒ 7.849,20 is rechtstreeks door belanghebbende betaald en ten laste van haar resultaat gekomen.
2.5. [A] BV (toen nog genaamd [X] BV) heeft bij aanvullende arbeidsovereenkomst van 31 december 1984 met [B] een pensioenregeling (hierna ook: de pensioenregeling) getroffen, waarbij hem met ingang van 1 mei 2013 (derhalve met ingang van de maand dat hij de 62 jarige leeftijd zal bereiken) een ouderdomspensioen wordt toegekend. Daarnaast is in de overeenkomst een gebruikelijk weduwe-, wezen- en invaliditeitspensioen opgenomen. Omdat het beroepspensioen eerst ingaat op 65 jarige leeftijd is tevens een overbruggingpensioen verzekerd.
Voor zover te dezen van belang zijn in die overeenkomst de volgende bepalingen opgenomen:
"(…)
Artikel 2
Berekening van de Pensioenen
(…)
A. Pensioengrondslag
Voor de pensioenberekening stelt de werkgever op de ingangsdatum van deze overeenkomst en daarna op 1 januari van elk jaar de pensioengrondslag van de werknemer vast.
De pensioengrondslag is gelijk aan het jaarsalaris van de werknemer verminderd met een bedrag gerelateerd aan het jaarlijks A.O.W.-pensioen voor gehuwden zoals dit luidt op 1 januari van het jaar van vaststelling van de pensioengrondslag.
(…)
Tevens worden in mindering gebracht de aanspraken van werknemer ingevolge de verplichte deelneming aan de voor hem geldende Beroepspensioenregeling.
Onder het jaarsalaris wordt verstaan 12 maal het vaste maandsalaris dat op het tijdstip van vaststelling van de pensioengrondslag voor de werkgever geldt, vermeerderd met de op dat tijdstip geldende vakantietoeslag.
Tot het vaste maandsalaris wordt niet gerekend, kinderbijslag, onkostenvergoeding (zoals representatiekosten, vergoeding van autotoelage), gratifikaties en andere aan de dienstbetrekking verbonden emolumenten.
B. Grootte van het ouderdomspensioen
Het jaarlijkse ouderdomspensioen bedraagt 70% van de voor de werknemer het laatst voor zijn 62 ste verjaardag vastgestelde pensioengrondslag.
(…)
Artikel 5
Verzekering van pensioenen
Het ouderdomspensioen zal door de werkgever - onder aftrek van de uit de Beroepspensioenregeling voortvloeiende aanspraken - voor 100% in eigen beheer worden gehouden.
(…)".
2.6. De uitvoering van de pensioenregeling is overgedragen aan [C] BV, een 100% dochtervennootschap van [A] BV.
2.7. Bij besluit van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van 27 december 1993 heeft [B] als directeur/enig aandeelhouder van [A] BV, welke vennootschap op haar beurt alle aandelen bezit in belanghebbende, ingestemd met het voorstel van [B] om met ingang van 1 januari 1993 af te zien van het bij belanghebbende bedongen salaris. [B] heeft in 1995 feitelijk geen salaris van belanghebbende genoten. Er heeft in dat jaar ook geen opbouw van pensioen in eigen beheer plaatsgevonden.
2.8. De pensioenvoorziening op de balans van belanghebbende per ultimo 1995 is identiek aan de stand van de voorziening per ultimo 1994 en beloopt ƒ 469.765. De naheffingsaanslag is berekend naar een loon van ƒ 743.378, te weten de som van de voorziening in eigen beheer en het verschil tussen de contante waarden van de aanspraak bij het beroepspensioenfonds op 31 december 1981 en 31 december 1995.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het afzien van salaris in samenhang met de betaling door belanghebbende van de verschuldigde premie aan het beroepspensioenfonds ertoe leidt dat de (beroeps)pensioen-regeling onzuiver is en, voor zover opgebouwd na 1 januari 1982, tot het loon moet worden gerekend, en zo ja, op welke wijze de aanspraak moet worden gewaardeerd.
3.2. Belanghebbende is primair van mening dat geen sprake is van een tot het loon te rekenen onzuivere pensioenaanspraak, en subsidiair - zo daar al sprake van zou zijn - dat slechts van loon kan worden gesproken voor zover de aanspraak kan worden toegerekend aan 1995, meer subsidiair dat het loon alsdan niet hoger is dan de door belanghebbende in 1995 aan het beroepspensioenfonds betaalde premie.
3.3. De Inspecteur is van mening dat de aanspraak jegens het beroepspensioen-fonds deel uitmaakt van het door belanghebbende aan [B] toegezegde pensioen waarop de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) van toepassing is en concludeert - met inachtneming van de actuariële rekenmethode - tot een waarde van de belaste aanspraak van ƒ 451.579.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting nog is toegevoegd verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert
primair tot vernietiging van de uitspraak en de naheffingsaanslag;
subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag dat uitsluitend is toe te rekenen aan de in 1995 opgebouwde aanspraak;
meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot het bedrag van de in 1995 betaalde premie ad ƒ 7.849,20.
3.6. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van zijn uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een berekend naar een zuiver loon van ƒ 451.579.
4. Overwegingen omtrent het geschil:
4.1. De Inspecteur verdedigt het standpunt dat de aanspraak die [B] vanaf zijn indiensttreding bij (de voorganger van) belanghebbende, derhalve vanaf 1 januari 1982 tot aan 31 december 1995 heeft opgebouwd bij het beroepspensioenfonds voor tandartsen, een onlosmakelijk deel uitmaakt van de door belanghebbende als werkgever van [B] toegezegde pensioenrechten, op welke aanspraak de bepalingen van de Wet LB van toepassing zijn. Hij voert daartoe aan dat belanghebbende aan [B] een pensioen heeft toegezegd, dat met inachtneming van de aanspraak jegens voornoemd beroepspensioenfonds leidt tot een door de werkgever gegarandeerd pensioen van 70 procent van het (laatstgenoten) salaris en voorts dat niet [B] maar belanghebbende de aan het beroepspensioenfonds verschuldigde premie betaalt.
4.2. Belanghebbende is van mening dat de aanspraak jegens het beroepspensioenfonds direct voortvloeit uit de met de met de uitoefening van het beroep van tandarts samenhangende wettelijke verplichting zich bij dat beroepsfonds aan te sluiten. Die aanspraak kan niet worden belast nu zij op grond van artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 is vrijgesteld. Alsdan kan naar haar mening op grond van HR 29 juni 1967, BNB 1967/220 worden aangenomen dat voornoemde aanspraak jegens het beroepspensioenfonds is te rekenen tot het privé-vermogen van de beoefenaar van het vrije beroep, ook al is desbetreffende verzekeringspremie als beroeps-kosten bij de berekening van haar winst in aanmerking genomen. Hierin komt naar haar overtuiging op grond van de wetsystematiek geen verandering indien het vrije beroep wordt uitgeoefend in de vorm van een BV en die BV de premie uit haar winst heeft voldaan.
4.3. Het Hof kan de Inspecteur niet volgen in zijn betoog. Uit de feiten zoals opgenomen onder 2.1 tot en met 2.6 hiervóór, met name ook uit de bepalingen van de aanvullende arbeidsovereenkomst, opgenomen onder 2.5. hiervóór, alsmede uit hetgeen ter zitting met betrekking tot het verplichte beroepspensioen is opgemerkt, blijkt dat [B] als beoefenaar van het beroep van tandarts verplicht was aan het beroepspensioenfonds deel te nemen en dat door belanghebbende met betrekking tot het (verplichte) beroepspensioen aan [B] geen toezegging is gedaan. [B] is (uitsluitend) uit hoofde van zijn beroepsuitoefening als verzekeringnemer bij het beroepspensioen geregistreerd en de opgebouwde rechten zijn ook na de overstap van de uitoefening van het beroep in dienstbetrekking op naam van [B] blijven staan. Alsdan kan dat pensioen niet worden gesplitst en kan niet worden gesproken van twee verschillende aanspraken uit het beroepspensioen, te weten een gedeelte dat is toe te rekenen aan de periode dat [B] zijn beroep zelfstandig uitoefende en een gedeelte toe te rekenen aan de periode dat hij datzelfde beroep in dienstbetrekking uitoefende.
Uit de artikelen 2, onderdeel A, en 5 van de aanvullende arbeidsovereenkomst, zoals gedeeltelijk opgenomen onder 2.5 hiervóór, blijkt dat belanghebbende en haar rechtsvoorganger voor de vaststelling van het (maximale) pensioen in eigen beheer rekening hebben gehouden met de verplichte reeds elders door [B] als tandarts opgebouwde beroepspensioenrechten, zodat zij in feite in eigen beheer minder pensioenaanspraken heeft opgebouwd dan zonder die opbouw elders op grond van het salaris van [B] mogelijk zou zijn geweest. Alsdan kan niet worden volgehouden dat [B] - zoals de Inspecteur stelt - door de dienstbetrekking in staat is gesteld deel te nemen aan de (overigens verplichte) beroepspensioenregeling. Niet de dienstbetrekking doch de uitoefening van het beroep brengt verplichte deelname aan het beroepspensioenfonds mee, ongeacht of de winst die met de uitoefening van het beroep wordt gegenereerd, onderhevig is aan inkomstenbelasting dan wel aan vennootschapsbelasting.
4.4. Het onder 4.3 overwogene brengt mee dat met betrekking tot het beroepspensioen en het door belanghebbende toegezegde pensioen sprake is van twee verschillende aanspraken. De pensioenaanspraken van [B] voor zover deze niet door belanghebbende zijn toegezegd en gewaarborgd, zijn niet aan te merken als loon waarop de bepalingen van de Wet LB van toepassing zijn Dit wordt niet anders doordat belanghebbende de premie voor deze verzekering voor haar rekening heeft genomen.
Slotsom:
Het beroep is gegrond.
Proceskosten:
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op (2,5 × € 322 × 2) = € 1.610.
Beslissing:
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vernietigt de naheffingsaanslag;
- gelast de Inspecteur het griffierecht van € 204,20 (ƒ 450) aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.610, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan te Arnhem op 22 maart 2002 door mr. Röben, voorzitter, mr. De Kroon en mr. Kooijmans, in tegenwoordigheid van mr. Van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 maart 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.