Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 00/1719
Proces-verbaal mondelinge uitspraak
belanghebbende : X B.V.
te : Z
verweerder : de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P
aangevallen beslissing : uitspraak op bezwaarschrift tegen verliesbeschikking
soort belasting : vennootschapsbelasting
jaar : 1995
onderzoek ter zitting : op 22 maart 2002 te Arnhem door mr. N.E. Haas, vice-president, mr. Wolt en mr. Punt, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier
waarbij verschenen : de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door haar directeur A en haar accountant B, alsmede de inspecteur
gronden:
1. Belanghebbende is een van de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid van de A-groep waarvan een aantal functioneert als handelsvennootschappen en de overige als beleggingsvennootschappen. Zij rekent zich tot de laatstgenoemde categorie en belegt in onroerende zaken.
2. In januari 1994 kocht belanghebbende woningcomplexen in verhuurde staat, te weten 26 woningen in Q, 9 woningen in R en 3 woningen in S (hierna: de woningen).
3. Van de 26 woningen in Q werden in het jaar van aankoop alweer 7 verkocht; de winst van ƒ 168.690,- nam belanghebbende op in een vervangingsreserve.
In een brief van 26 september 1996 (bijlage 12 bij het beroepschrift en 5 bij het verweerschrift) aan belanghebbendes gemachtigde schreef de inspecteur:
Naar mijn mening is een periode van enkele maanden te kort om te kunnen spreken van een bedrijfsmiddel in de zin der wet. Er kan dan ook geen sprake zijn van het vormen tot een vervangingsreserve.
4. Na een bespreking op 9 december 1996 volgde een brief van 12 december 1996 (bijlage 13 bij het beroep- en 6 bij het vertoogschrift), door de inspecteur gericht aan dezelfde geadresseerde, waarin over de woningen wordt opgemerkt:
AFSCHRIJVINGEN
Naar mijn mening is de afschrijving op de in 1994 gekochte panden te hoog. Gezien het geringe belang heb ik 1994 conform de aangifte vastgesteld.
5. In 1995 verkocht belanghebbende 2 van de woningen in R en nog eens 8 van de woningen in Q; de winst van ƒ 322.569,- ging weer naar de vervangingsreserve. De inspecteur stelde deze gang van zaken aan de orde in een brief van 25 september 1997 aan belanghebbendes gemachtigde (bijlage 2 bij het beroepschrift):
X BV koopt onder andere complexen aan panden die op dat moment verhuurd zijn. Al dan niet na een langere periode worden de panden vrij te aanvaarden een voor een verkocht nadat de zittende huurder de huur heeft opgezegd.
In de aangifte wordt de boekwinst op deze panden onder de vervangingsreserve (VVR) geboekt.
Naar mijn mening ten onrechte.
TOELICHTING
In het verleden heeft C eveneens dergelijke complexen huurwoningen aangekocht aan de a-straat.
Er is toen met de Belastingdienst Ondernemingen P (dhr.D) afgesproken dat de boekwinst op deze panden direct als winst zou worden belast.
X BV heeft afgeweken van deze afspraak (voorzover ik kon nagaan zonder overleg met de Belastingdienst) en de boekwinst onder de VVR geboekt.
Gezien de mij bekende jurisprudentie heb ik de aanslag VPB 1994 conform de aangifte vastgesteld.
Naar mij inmiddels bekend geworden is, is de Belastingdienst van mening dat de boekwinst niet onder de VVR gebracht kan worden maar direct als winst genomen dient te worden.
(Ook de hier genoemde C B.V. behoort tot de onder (1) genoemde A-groep).
6. Bij de onderwerpelijke beschikking van 30 juni 1999 heeft de inspecteur belanghebbendes verlies over 1995 vastgesteld op ƒ 15.628,- terwijl de aangifte een verlies van ƒ 395.905,- vermeldde. Het verschil van ƒ 380.277,- bestaat uit de voormelde boekwinst van ƒ 322.569,- en ƒ 57.708,- aan gecorrigeerde afschrijvingen, in een voorafgaande brief van 20 april 1999 (bijlage 3 bij het beroepschrift) toegelicht met:
....neem ik het standpunt in dat de in 1994 verworven wooncomplexen bestemd zijn voor de omzet en derhalve moeten worden gekwalificeerd als handelsvoorraad en niet als bedrijfsmiddel.
7. In de jaren 1996 tot en met 1999 verkocht belanghebbende achtereenvolgens 5, 4, 3, en 2 woningen (met boekwinsten van ƒ 227.750,-, ƒ 251.066,-, ƒ 216.026,- en ƒ 218.361,-) waarna zij van de oorspronkelijke 38 woningen nog 7 in haar bezit had.
Belanghebbendes directeur heeft ter zitting verklaard dat het één of twee keer is voorgekomen dat een vrijgekomen woning niet werd verkocht maar opnieuw verhuurd.
8. Namens belanghebbende wordt betoogd dat de onder (6) vermelde correcties moeten vervallen
- omdat de inspecteur door te handelen als weergegeven onder (3) en (4) met betrekking tot de kwalificatie van de onroerende zaken als bedrijfsmiddel een bindende toezegging heeft gedaan als bedoeld in rechtsoverweging 4.5 van het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1989, rolnummer 25 077 (BNB 1990/119*); daardoor is bij belanghebbende het vertrouwen gewekt dat haar panden als bedrijfsmiddelen werden aangemerkt en dat derhalve de vorming van en afboeking op de vervanginsreserve alsmede de afschrijving op de woningen ook voor het fiscale jaar 1995 geaccepteerd zouden worden; voor het jaar 1997 heeft de inspecteur de toevoeging van ƒ 251.066,- aan de vervangingsreserve weer geaccepteerd!
- omdat het oogmerk van belanghebbende als beleggingsvennootschap de exploitatie is van onroerende zaken; de in 1994 gekochte onroerende zaken zijn dan ook verworven met de bedoeling om deze in de onderneming te exploiteren zodat de woningen bedrijfsmiddelen zijn, geen handelsvoorraad.
9. De inspecteur blijft bij zijn onder (6) weergegeven standpunt; het resultaat uit de verhuur viel in het niet bij de gerealiseerde boekwinsten en de hypotheek waarmee de aankoop in 1994 is gefinancierd wordt niet periodiek afgelost maar naar gelang van de verkoop van de woningen. Het vertrouwensbeginsel acht hij niet geschonden omdat zijn handelwijze met betrekking tot 1994 niet de belofte inhield dat hij in geval van een verbeterd inzicht in de werkelijke gang van zaken zijn standpunt over de aard van de woningen (bedrijfsmiddelen of voorraad) niet zou wijzigen. Het zonder meer volgen van belanghebbendes aangifte bij de aanslagregeling over 1997 doet daaraan niets toe of af.
Bedrijfsmiddel of voorraad
10. Op grond van de reeds in het jaar van aankoop aangevangen en daarna met regelmaat voortgezette verkoop van de woningen, met als gevolg dat er eind 1999 nog maar 7 van de 38 in 1994 gekochte woningen in belanghebbendes bezit waren, acht het Hof aannemelijk dat die aankoop met geen ander doel plaatsvond dan uitponding van de woningen. Bevestiging van die opvatting vindt het hof in de omstandigheid dat zo'n aanpak in de Van der A-groep niet ongewoon was, in de wijze van financiering (hypotheekaflossing per verkochte woning) en in het zo grote verschil in profijt tussen verhuren en verkopen dat het onaannemelijk is dat deze uitponding belanghebbende niet vanaf den beginne voor ogen zou hebben gestaan.
11. Hetgeen namens belanghebbende voor een tegengesteld oordeel wordt aangevoerd acht het hof niet overtuigend:
- dat belanghebbende bedoeld was als een beleggings-, niet als een handelsvennootschap sluit feitelijke handelsactiviteiten niet uit;
- dat belanghebbende zich niet actief heeft beziggehouden met het zoeken van kopers was kennelijk geen beletsel om kopers aan te trekken; dat zij wel actief was in het zoeken van huurders is evenmin gebleken;
- dat belanghebbende andere onroerende zaken jaren achtereen in haar bezit heeft gehouden zegt niets over haar plannen met de woningen.
12. De woningen vormen dus een voorraad met als gevolg dat de winsten op daaruit verkochte exemplaren niet in een vervangingsreserve kunnen worden ondergebracht; van een deugdelijke grond voor de verrichte afschrijvingen is evenmin gebleken.
13. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur bij het opleggen van de aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1994 het standpunt ingenomen dat de woningen waren aan te merken als bedrijfsmiddelen. De onder 4 en 5 opgenomen citaten uit zijn brieven van 12 december 1996 (de vervangingsreserve en de afschrijvingen - zij het iets te hoog - werden kennelijk geaccepteerd) en 25 september 1997 (de laatste twee alinea's) kunnen niet afdoen aan de indruk van een standpuntbepaling die belanghebbende aan het opleggen van de aanslag heeft ontleend.
14. Eerst bij het regelen van de aanslag over 1995 is de inspecteur tot het besluit gekomen dat de woningen een te verkopen voorraad vormden.
Vertrouwensbeginsel
15. Daarmee is echter niet gezegd dat belanghebbende nu met een beroep op het vertrouwensbeginsel van de inspecteur kan verlangen dat hij ook haar aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1995 overeenkomstig zijn eerder ingenomen en inmiddels onjuist bevonden standpunt inzake het jaar daarvóór oplegt.
16. Het vertrouwensbeginsel houdt als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur in dat belanghebbende er aanspraak op heeft dat de inspecteur bij haar gewekte verwachtingen zal honoreren. Wil haar vertrouwen rechtens bescherming verdienen dan zal zij zich echter wel in redelijkheid op die verwachtingen moeten kunnen beroepen.
17. Van dat laatste is naar het oordeel van het hof te dezen geen sprake. Belanghebbende wist immers beter dan wie ook dat zij de in 1994 gekochte woningen zou gaan uitponden, alsook dat de inspecteur vooralsnog over onvoldoende gegevens beschikte om zijn vermoeden in die richting in zekerheid om te zetten. De inspecteur kan bij belanghebbende dus wel de indruk hebben gewekt dat hij haar standpunt deelde, maar dat dit op onjuiste gronden berustte was alleen haar bekend. Onder deze omstandigheden mocht belanghebbende niet rekenen op handhaving van dat standpunt en faalt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.
18. Dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag over 1994 wellicht op de hoogte had kunnen zijn van latere ontwikkelingen met betrekking tot de verkoop van de woningen neemt niet weg dat hij deze niet kende, terwijl belanghebbende geen reden had om aan te nemen dat zulks wel het geval was. Door het volgen op 8 oktober 2001 van de aangifte over 1997, waarin een boekwinst op de woningen van ƒ 251.066,- aan de vervangingsreserve werd toegevoegd, gaf de inspecteur wel blijk van weinig oplettendheid maar niet van een gewijzigd standpunt.
slotsom:
Het beroep is ongegrond.
proceskosten:
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8 : 75 van de Algemene wet bestuursrecht vindt het hof geen termen aanwezig.
beslissing:
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Aldus in het openbaar uitgesproken te Arnhem op 5 april 2002 door mr. N.E. Haas voornoemd in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.
Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal.
De griffier De voorzitter van de voormelde kamer,
(W.J.N.M. Snoijink) (N.E. Haas)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 april 2002
Tegen deze mondelinge uitspraak is geen beroep in cassatie mogelijk; dat kan alleen tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof. Ieder van de partijen kan binnen vier weken na de verzenddatum van het proces-verbaal van deze uitspraak het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. De vervanging strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Bij de vervanging van een mondelinge uitspraak mag het gerechtshof de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
De partij die om een vervangende schriftelijke uitspraak verzoekt, is hiervoor een griffierecht verschuldigd en krijgt daarover bericht van de griffier. Het griffierecht dat belanghebbende betaalt om een schriftelijke uitspraak te verkrijgen, komt in mindering op het griffierecht dat de griffier van de Hoge Raad zal heffen als belanghebbende beroep in cassatie instelt.