Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Derde meervoudige belastingkamer
nummer 99/03075
U i t s p r a a k
op het beroep van Beheers- en exploitatiemaatschappij [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P], op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden beschikking op grond van artikel 21, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) met betrekking tot het jaar 1991.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Bij de beschikking is het aanvankelijk voor het jaar 1991 vastgestelde belastbare bedrag van ƒ 2.563.557 verminderd met het door de Inspecteur over het jaar 1994 vastgestelde verlies van ƒ 963.816, en nader door de Inspecteur vastgesteld op ƒ 1.599.741. De beschikking, met het nummer [01.V16.0112], is gedagtekend 31 december 1998.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt bij brief van 22 januari 1999. De Inspecteur heeft de beschikking bij de bestreden uitspraak van 5 augustus 1999 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak bij brief van 13 september 1999, binnengekomen op 14 september 1999, in beroep gekomen bij het Hof. Het beroep is aangevuld bij brief van 9 december 1999. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 februari 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden beschouwd.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende vormde in 1991 en ook nog in het jaar 1994 met haar dochtervennootschap Holding [X-2] BV (hierna: de Holding) en met enige kleindochtervennootschappen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
2.3. Aan [A], die in dienstbetrekking stond tot de Holding en die vanaf 1979 werkzaam was binnen het concern van belanghebbende, waren pensioenrechten toegekend, vastgelegd in een pensioenbrief van (laatstelijk) 6 juli 1994. De Holding had in verband met haar verplichtingen die uit deze pensioenrechten voortvloeiden een voorziening op haar balans opgenomen (hierna: de pensioenvoorziening).
2.4. [A] is op 1 augustus 1994 geëmigreerd naar België.
2.5. Op 23 december 1994 is op Curaçao [B NV] opgericht. De statuten van [B NV] zijn op 26 december 1994 gewijzigd in die zin dat ook het uitvoeren van pensioenovereenkomsten tot haar doel behoort. Op 27 december 1994 is de plaats van vestiging van [B NV] gewijzigd in [Q] op het adres van haar bestuurder [C] NV. Eveneens op 27 december 1994 zijn de aandelen in [B NV] verkocht aan [A].
2.6. De Holding heeft op 29 december 1994, met instemming van [A] als pensioengerechtigde, haar pensioenverplichting overgedragen aan [B NV]. De waarde van de pensioenverplichting, berekend op actuariële grondslagen, bedroeg op dat moment ƒ 829.445, evenals de tot dat moment door de Holding gevormde pensioenvoorziening. [B NV] heeft de pensioenverplichting overgenomen voor het genoemde bedrag van ƒ 829.445, welk bedrag de Holding op een rekening van [B NV] heeft overgemaakt.
2.7. Op 30 december 1994 is [C] (Curaçao) NV door [A] benoemd als bestuurder van [B NV], en is de vestigingsplaats van [B NV] gewijzigd in Curaçao op het vestingsadres van [C] (Curaçao) NV.
2.8. [A] en zijn echtgenote hebben in een brief van 18 december 1996, gericht aan [C] (Curaçao) NV, bericht geen prijs meer te stellen op een pensioenuitkering ten laste van [B NV]. Die brief is op 20 december 1996 voor akkoord ondertekend.
2.9. Belanghebbende heeft voor het jaar 1994 aangifte gedaan van een verlies van ƒ 1.793.261. De Inspecteur heeft de in 2.6. genoemde overdracht als onzakelijk aangemerkt. Hij heeft de storting van het bedrag van ƒ 829.445 als een middellijke uitdeling beschouwd door belanghebbende aan haar middellijke aandeelhouder [A]. De Inspecteur heeft het verlies van belanghebbende over 1994 derhalve vastgesteld op ƒ 963.816. De verrekening van dit verlies heeft geleid tot de in 1.1. genoemde beschikking.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil de grootte van het met de belastbare winst over 1991 verrekenbare verlies. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de in 2.6. genoemde overdracht in 1994 leidt tot een niet van de winst van belanghebbende aftrekbare winstuitdeling.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat van een winstuitdeling geen sprake kan zijn. De Holding heeft haar verplichting overgedragen tegen de werkelijke, op zakelijke grondslagen bepaalde, waarde. Tegenover de storting van het bedrag van ƒ 829.445 staat dat de Holding is bevrijd van haar verplichting tot het doen van pensioenuitkeringen met dezelfde waarde. Door de overdracht is zij niet, ten gunste van haar middellijke aandeelhouder, verarmd. Bovendien was er eind 1994 nog geen sprake van dat [A] zou afzien van zijn pensioenrechten. Wat na de overdracht is veranderd in de verhouding tussen [A] als pensioengerechtigde en [B NV] als verzekeraar gaat haar niet aan. Maar ook als moet worden aangenomen dat eind 1994 was te voorzien dat in de toekomst [A] zou gaan afzien van zijn rechten kan dat niet leiden tot een uitdeling door belanghebbende. Zolang de Holding de verzekeraar is van de pensioenverplichting is het, gelet op de Nederlandse belastingbepalingen en de jurisprudentie, volstrekt onaannemelijk dat van het pensioen zal worden afgezien. Voor de Holding is de pensioenverplichting steeds volwaardig geweest. Tijdens het bestaan daarvan neemt de waarde op geen enkel moment af, ook niet als bij de overdracht reeds aannemelijk zou zijn, quod non, dat na de overdracht van de rechten zal worden afgezien. De Holding zal, door de overdracht tegen de actuarieel berekende waarde, niet verarmen.
3.3. De Inspecteur is van mening dat ten tijde van de overdracht de waarde van de pensioenverplichting nihil was omdat op dat moment reeds aannemelijk was dat [A] van zijn pensioenrechten zou gaan afzien. De Holding had het daaruit voortvloeiende voordeel zelf kunnen genieten. De Holding handelt onzakelijk door niettemin haar voorziening over te dragen aan [B NV]. [A] is (middellijk) aandeelhouder van alle betrokken vennootschappen. Alle betrokkenen moeten zich van de bevoordeling bewust zijn geweest.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. Namens belanghebbende
Over de winst die [B NV] door het afzien realiseerde is 1 percent belasting geheven. De akkoordverklaring is op 20 december 1996 per fax teruggezonden. [A] woont nog steeds in België. Als de pensioenverplichting in de Nederlandse vennootschap zou zijn gebleven dan had [A] natuurlijk nooit van zijn rechten afgezien.
3.4.2. Namens de Inspecteur
Hij verwijst naar het recente arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001. Hij zou wel kunnen leven met een waardering van de verplichting op 15 à 20 percent omdat het hier gaat om een langere periode tot het moment van afkoop. De berekening van de actuariële waarde van de pensioenverplichting op ƒ 829.445 is niet in geschil. Evenmin is in geschil dat de overdracht van de verplichting plaatsvond tussen twee in Nederland gevestigde vennootschappen. Het gaat om de waardering van de pensioenverplichting ten tijde van de overdracht. In beginsel gaat hij in dit geval uit van een waarde van nihil. Omdat de verplichting een lagere waarde heeft gaat er een te groot geldbedrag over. Hij wil wel geloven dat de statuten van [B NV] op 26 december 1994 zijn aangepast. Hij veronderstelt dat in 1996 geen belasting ten laste van [A] is geheven. Als hij er van overtuigd zou zijn geweest dat in 1996 loon- en inkomstenbelasting geheven hadden kunnen worden ter gelegenheid van het afzien van de pensioenrechten zou hij dat gedaan hebben.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het Hof verstaat, vermindering van de aanslag over 1991 tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 770.296. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op de Inspecteur, die stelt dat de overdracht door de Holding van de op haar rustende pensioenverplichting aan [B NV] voor een bedrag van ƒ 829.445 gepaard is gegaan met een middellijke winstuitdeling van een even groot bedrag, rust de last, nu belanghebbende dit betwist, zulks aannemelijk te maken. Hij voert daartoe aan dat de pensioenverplichting ten tijde van de overdracht in december 1994 een waarde had van nihil omdat aannemelijk is dat toen reeds bij de pensioengerechtigde het voornemen bestond af te zien van zijn rechten.
4.2. Het Hof kan de Inspecteur in zijn standpunt niet volgen. Het Hof acht geloofwaardig belanghebbendes stelling dat, zolang de pensioenverplichting rust op de Holding, [A] niet bereid zal zijn van zijn pensioenrechten af te zien. Zulks houdt in, zoals belanghebbende terecht verdedigt, dat, bezien vanuit de positie van de Holding (en fiscaal dus vanuit de positie van belanghebbende), de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de overdracht het - niet in geschil zijnde - actuarieel berekende bedrag van ƒ 829.445 bedraagt. Door de verplichting voor dat bedrag over te dragen verarmt belanghebbende derhalve niet en kan van een middellijke uitdeling geen sprake zijn. Dit wordt niet anders indien bij de pensioengerechtigde het voornemen zou bestaan na een overdracht van de rechten af te zien.
4.3. Het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001, nr. 36.365 (onder meer gepubliceerd in V-N 2002/8.27) kan de Inspecteur bij zijn vorenstaande stelling niet baten. Dat arrest gaat immers over een andere situatie en behelst een oordeel van de Hoge Raad omtrent de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
4.4. Ook in het geval dat aannemelijk zou zijn dat ten tijde van de overdracht van de pensioenverplichting - met een grote mate van zekerheid - vast zou staan dat [A] in de toekomst van zijn pensioenrechten zou gaan afzien (het Hof zal hier van de juistheid daarvan veronderstellenderwijs uitgaan), dat de gebeurtenissen van eind 1994 tot en met het afzien door [A] van zijn pensioenrechten in 1996 als een samenstel moeten worden bezien en dat moet worden aangenomen dat daarom reeds voor de Holding de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de overdracht op nihil, althans een lager bedrag dan ƒ 829.445, moet worden gesteld, kan de overdracht aan [B NV] voor een bedrag van ƒ 829.445 niet leiden tot belastbare winst van belanghebbende. In dat geval moet immers, gelet op de vaststaande feiten, worden aangenomen dat de winst die bij belanghebbende daardoor ontstaat en die zij uitdeelt door overdracht van de verplichting tegen een (dan) te hoge waarde, zijn oorzaak vindt in de relatie tussen de aandeelhouder als zodanig en de door hem beheerste besloten vennootschappen. Een dergelijke winst moet bij de vaststelling van de fiscaal belastbare winst echter buiten aanmerking worden gelaten. De zogenoemde kostenarresten van de Hoge Raad, en het hierboven genoemde, daarop gebaseerde, arrest van 14 december 2001 brengen daarin geen verandering. In de hier bedoelde jurisprudentie heeft de Hoge Raad voor het in aanmerking nemen van dergelijke winsten bij de vennootschap - ook al vindt die zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de aandeelhouder en de vennootschap - zich beroepen op een, bij de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke bepalingen, redelijke wetstoepassing die recht doet aan de samenhang tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Een dergelijk beroep op een redelijke wetstoepassing behoeft in een geval als het onderhavige echter niet gedaan te worden. Het staat immers vast dat de overdracht van de pensioenverplichting weliswaar in 1994 plaatsvond, doch dat [A] eerst in 1996 daadwerkelijk van zijn pensioenrechten heeft afgezien. Naar 's Hofs oordeel kan in dat geval een beroep op een redelijke wetstoepassing die recht doet aan de vorenbedoelde samenhang achterwege blijven. De heffing van loonbelasting (en daarmee tevens van de inkomstenbelasting) over de waarde van de opgebouwde pensioenrechten wordt immers in situaties als de onderhavige veilig gesteld door het met ingang van 1 januari 1995 geldende artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964, nu gesteld noch gebleken is dat de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Het Hof merkt daarbij op dat, nu de Inspecteur bij zijn beoordeling van de situatie in 1994 tevens betrekt hetgeen in 1996 daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, rekening moet worden gehouden met de wettelijke bepalingen zoals die in de desbetreffende jaren luiden. Dat de belastingheffing in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden doet daaraan niet af. De kostenarresten kunnen niet als een vangnet worden gezien voor de situaties waarin de Inspecteur de mogelijke heffing van loon- en/of inkomstenbelasting over het hoofd heeft gezien.
4.5. [B NV] is gedurende enkele dagen in 1994 binnenlandse belastingplichtige geweest voor de toepassing van de Wet. Tijdens die belastingplicht heeft zij een overeenkomst gesloten op grond waarvan zij verzekeraar is geworden van pensioenverplichtingen ten opzichte van [A]. De vraag of, ter gelegenheid van het einde van haar belastingplicht in 1994, rekening gehouden moet worden met de mogelijkheid dat [A] van zijn pensioenrechten zal afzien (vergelijk vorengenoemd arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001) is in de onderhavige procedure niet aan de orde.
5. Slotsom
Het vorenstaande betekent dat het gelijk aan belanghebbende is. Het verlies van belanghebbende over 1994 moet alsnog op ƒ 1.793.261 worden gesteld. Toepassing van artikel 21 van Pro de Wet brengt met zich dat het belastbare bedrag over 1991 verder moet worden verminderd met ƒ 829.445 tot ƒ 770.296.
6. Proceskosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken vast op 2 punten maal € 322 maal wegingsfactor 2 in verband met het belang, ofwel op € 1.288.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 349.545;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 204,20 (ƒ 450), en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.288 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 28 april 2002 door de vice-president mr. J.B.H. Röben als voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Nuboer als griffier.
(M.M. Nuboer) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 mei 2002
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.