Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nr . 01/01365
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
1. Navorderingsaanslag en bezwaar
1.1. De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag, gedagtekend 28 juli 2000, is berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.617.115 met inachtneming van een belastingvrije som van f 14.822 en met een boete van 25 percent ten bedrage van f 238.672. Aan heffingsrente is f 76.958 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 3 mei 2001 het bezwaar afgewezen.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is per fax ter griffie ontvangen op 21 mei 2001 en aangevuld bij brief van 9 augustus 2001, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 16 april 2002 te Arnhem zijn gehoord belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur].
2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Bij akte van 8 mei 1996 hebben belanghebbende, [zijn moeder] (hierna: de moeder), en [A1] B.V. (hierna: de BV), van welke BV belanghebbende directeur-grootaandeelhouder was, de commanditaire vennootschap [A2] C.V. (hierna: de CV) opgericht.
3.2. Doel van de CV is het voor gemeenschappelijke rekening exploiteren van onroerende zaken te [Z] en [Q]. De BV treedt op als beherende vennoot en belanghebbende en zijn moeder als commanditaire vennoten.
3.3. De BV heeft in de CV ingebracht een bedrag van f 100.000 alsmede kennis en know how. Belanghebbende heeft in de CV ingebracht de economische eigendom van het voormalige campingterrein [A3] gelegen te [Z], groot 14.47.20 ha (hierna: het perceel). De moeder van belanghebbende heeft in de CV ingebracht de juridische eigendom van het perceel, alsmede een perceel bosgrond ter grootte van ongeveer 6 ha gelegen in de gemeente [Q].
3.4. Blijkens artikel 7, lid 1, van de akte is de verdeling van de gewone jaarwinst van de CV als volgt:
belanghebbende 20%
de moeder van belanghebbende 2%
de BV 78%.
Blijkens artikel 7, lid 2, van de akte wordt de winst bij verkoop en/of liquidatie als volgt verdeeld:
belanghebbende 90%
de moeder van belanghebbende 2%
de BV 8%.
3.5. Voorafgaand aan de oprichting van de CV is belanghebbende bij brief van 12 januari 1996 met de Inspecteur in overleg getreden over de waarde waarvoor het perceel - tot dan toe behorende tot het privé-vermogen van belanghebbende - in de CV kon worden ingebracht. Tussen belanghebbende en de Inspecteur is aan de hand van een minnelijke taxatie door een taxateur van de Belastingdienst en een taxateur namens belanghebbende overeenstemming bereikt over een inbrengwaarde van het perceel van f 16 miljoen, voor welk bedrag belanghebbende in de jaarrekening van de CV is gecrediteerd. Ter zake van deze taxatie is een rapport opgemaakt op 17 april 1996. In dit rapport is vermeld dat op het perceel ongeveer 250 vakantiebungalows kunnen worden gebouwd op kavels ter grootte van 400 tot 600 m2. Dit rapport behoort tot het dossier van de Inspecteur. De inbrengwaarde van het perceel van f 16 miljoen is dienovereenkomstig in de balans van de CV per 31 december 1996 verwerkt. De jaarstukken van de CV bevatten geen winst- en verliesrekening. In de toelichting bij de balans is vermeld dat de aanloopkosten in het jaar 1996 zijn gedragen door de BV. Blijkens de toelichting bij de jaarrekening 1997 hebben de aanloopkosten een bedrag van f 92.756,72 belopen en is dit bedrag in 1997 door de CV aan de BV vergoed.
3.6. Het perceel is opgedeeld in 190 kavels die alle zijn bestemd voor de verkoop. De BV, als beherend vennoot, heeft zelf het park ontwikkeld en de kavels verkocht. Er is geen gebruik gemaakt van een externe projectontwikkelaar of een externe makelaar. De ontwikkeling heeft plaats gevonden in vier fasen. Per fase heeft de CV met een aannemer gecontracteerd. Deze aannemer was telkens enkel belast met het bouwen van vakantiebungalows. Deze aannemer verkreeg het recht om met de koper van een kavel een bouwovereenkomst te sluiten inzake een te bouwen vakantiebungalow. De infrastructuur op het perceel, voorzover niet reeds aanwezig en voorzover mogelijk, is eveneens in vier fasen aangelegd.
3.7. Fase I betrof de verkoop van 40 kavels en de bouw van even zovele bungalows. In deze eerste fase zijn tevens twee modelbungalows gebouwd. De koper van een perceel kon voor zijn te bouwen bungalow kiezen uit één van de twee modelbungalows. De uniforme bouw van bungalows geschiedde op last van de gemeente, die daartoe in de verstrekte vergunningen eisen had gesteld. Eind 1997 had de CV 37 van de 40 kavels van de eerste fase, elk bij afzonderlijke notariële akte, verkocht. De 37 kavels besloegen te samen 21.583 m2. De met de verkoop van de kavels behaalde opbrengst bedroeg in 1997 f 4.381.336.
3.8. Fasen II, III en IV betroffen de realisatie van respectievelijk 44, 61 en 43 bungalows. De 190 kavels zijn binnen enkele jaren allemaal verkocht.
3.9. Bij de berekening van de winst van de CV over het onderhavige jaar 1997 is ervan uitgegaan dat met betrekking tot de verkoop van de 190 kavels en de realisatie van het bungalowpark sprake is van één project, waarbij pas winst behoeft te worden genomen vanaf het moment dat de opbrengsten de kosten van het gehele project te boven gaan. In de toelichting op de winst- en verliesrekening is deze wijze van winstneming niet afzonderlijk toegelicht.
3.10. De balans per 31 december 1997 van de CV vermeldt onder meer de volgende posten:
onroerend goed [Z] f 11.618.663 (31-12-1996: f 16.000.000)
in de toelichting:
balans 1 januari 1997 f 16.000.000,--
verkoop 37 kavels - 4.381.336,75
f 11.618.663,25
debiteuren f 142.783
in de toelichting:
[… k.36] f 142.783
bank : f 7.292.352 (31-12-1996: f 0)
kapitaal : f 19.075.889 (31-12-1996: f 16.160.000)
in de toelichting onder andere:
[X]
balans per 1 jan 1997 f 16.000.000,--
stortingen - 2.750.000,--
winst volgens
winstverdeling - 851,25
f 18.750.851,25.
De winst- en verliesrekening van de CV per 31 december 1997 vermeldt:
Omzet
Te ontvangen vergoeding f 256.250.
Voorts vermeldt de winst- en verliesrekening een resultaat van f 4.256. Onder de lasten is onder meer vermeld een bedrag van f 146.484 aan verkoopkosten.
De jaarrekening bevat op bladzijde 12 een 'Berekening omzetbelasting jaar 1997'. In die berekening is vermeld: 'Omzet volgens de winst- en verliesrekening f 4.407.421,75'.
3.11. De jaarstukken 1997 van de CV en de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekering 1997 van belanghebbende zijn verzorgd door Accountantskantoor [B te R].
3.12. In die aangifte heeft belanghebbende aangegeven als winst uit onderneming een bedrag van f 162.600 negatief (waarin begrepen een vermogensaftrek van f 160.000) en een belastbaar inkomen van f 145.318 negatief. De Inspecteur heeft de primitieve aanslag, gedagtekend 13 juni 1998, overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
3.13. Op 2 februari 1999 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om zijn aandeel in het vermogen en resultaat van de CV geruisloos te mogen inbrengen in de op te richten vennootschap [C] B.V. Op 24 maart 1999 heeft belanghebbende de door de Inspecteur in verband met die inbreng gestelde voorwaarden aanvaard.
3.14. In februari 2000 is bij de CV een boekenonderzoek ingesteld. Tevens zijn onderzocht de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekering van de vennoten.
3.15. De Inspecteur stelt zich bij het onderzoek op het standpunt dat met betrekking tot het perceel geen sprake is van één totaalproject maar van de verkoop van afzonderlijke kavels, dat de winst die de CV in 1997 heeft behaald met de verkoop van de 37 kavels per 31 december 1997 vast stond en dat er geen gegronde reden is voor uitstel van winstneming. In verband hiermee heeft de Inspecteur de winst van de CV over 1997 met f 1.995.120 verhoogd, van welke winst op grond van de winstverdeling f 1.795.608 aan belanghebbende toekomt. Over de wijze van berekening van genoemde bedragen bestaat tussen partijen geen verschil van mening.
3.16. In de bezwaarfase is tussen belanghebbende en de Inspecteur gecorrespondeerd over onder meer de vraag of sprake was van projectmatige verkoop van de grond en het door belanghebbende gehanteerde winststelsel. Op 12 maart 2000 is een hoorzitting gehouden.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de volgende vragen:
a. is sprake van enig feit dat de navordering van belasting rechtvaardigt,
b. is belanghebbende met betrekking tot een zodanig feit te kwader trouw waardoor navordering, bij gebrek aan de onder a. bedoelde rechtvaardiging, niettemin mogelijk is,
c. heeft de Inspecteur in de fase van de behandeling van het bezwaarschrift bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat het door belanghebbende toegepaste stelsel van berekening van de jaarwinst acceptabel was, en
d. was belanghebbende verplicht in 1997 winst te nemen met betrekking tot de in dat jaar verkochte 37 kavels of staat goed koopmansgebruik toe winstneming uit te stellen tot het moment dat de opbrengsten de kosten van het totale project overstijgen.
4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd:
4.3. Namens belanghebbende:
Aspirant-kopers konden kiezen uit de twee modelbungalows. Binnen in de bungalow kon de koper zelf de luxe van de voorzieningen bepalen. Een enkele bungalow is, overigens tegen de wil van de gemeente, voorzien van een carport. Voorzover noodzakelijk zijn ontwikkelingskosten in fase I gemaakt. Kosten die niet noodzakelijk waren zijn gemaakt in latere fasen. In fase I vielen dus ook kosten die betrekking hadden op de latere fasen.
4.4. Door de Inspecteur:
In het verweerschrift staat dat de aanslag administratief, dat wil zeggen zonder inhoudelijke beoordeling, is vastgesteld. Hij wil dat nuanceren. Bij aanslagen van particulieren betekent 'administratief afdoen' inderdaad dat de aangifte die niet in een voorselectie is uitgeworpen zonder verdere inzage wordt gevolgd. Bij winstposten betekent 'administratief afdoen' dat de aangifte wel door een competente aanslagregelaar wordt bekeken, zij het globaal. Een dergelijke aanslagregelaar moet ook een balans en een winst- en verliesrekening kunnen beoordelen.
Het komt regelmatig voor dat het eigen vermogen op de balans ineens hoger is, bij voorbeeld door een storting.
Hoofdregel is berekening van de winst per jaar. Een belastingplichtige die meent van de hoofdregel te moeten afwijken krijgt altijd gelegenheid om dat aan te tonen. Enkel daardoor wordt geen vertrouwen gewekt. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft hem niet van standpunt doen veranderen. Het is beslist niet zo dat een medewerker van zijn eenheid de indruk heeft gewekt of heeft willen wekken dat het door belanghebbende bepleite stelsel wellicht toch aanvaardbaar was.
Hij blijft erbij dat de boete terecht is toegepast omdat belanghebbende, als directeur-grootaandeelhouder van de beherende vennoot van de CV, een stelsel van winstberekening heeft toegepast dat in strijd is met goed koopmansgebruik.
4.5. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak, van de navorderingsaanslag en, indien de navordering wel terecht zou zijn, van de boete.
4.6. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
(geschilvraag a.)
5.1. Ingevolge artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
5.2. Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit dat de navordering rechtvaardigt. Hij stelt daartoe dat, indien de Inspecteur met normale zorgvuldigheid van de jaarrekening van de CV die als bijlage bij de aangifte was meegezonden had kennisgenomen, het hem reeds bij het regelen van de primitieve aanslag duidelijk had moeten dan wel kunnen zijn dat de verkoopopbrengst van de verkochte kavels werd afgeboekt op de kostprijs van het perceel en dat aldus winstneming werd uitgesteld.
5.3. De Inspecteur heeft in het verweerschrift aangevoerd dat de aangifte er netjes en verzorgd uitzag, dat de aangifte afkomstig was van het accountantskantoor dat ook de aangiften van belanghebbende over de voorafgaande jaren verzorgde en dat de aanslagen over die jaren steeds overeenkomstig de aangiften zijn opgelegd. Gezien deze feiten was hij, aldus de Inspecteur, niet gehouden de aangifte over het onderhavige jaar nader te onderzoeken. De aangifte is administratief, dat wil zeggen zonder inhoudelijke beoordeling afgedaan. Eerst bij het in februari 2000 ingestelde boekenonderzoek kwam hij van de werkelijke gang van zaken op de hoogte. Ter zitting heeft de Inspecteur nader gesteld dat de aangifte van belanghebbende door een competente aanslagregelaar globaal is bekeken.
5.4. Bij het vaststellen van de primitieve aanslag over het onderhavige jaar kon de Inspecteur beschikken over het onder 3.5. hiervóór genoemde taxatierapport, waarin was vermeld dat de inbrengwaarde van het perceel f 16 miljoen beliep en dat het perceel zou worden opgedeeld in ongeveer 250 kavels ter grootte van 400 tot 600 m2 ten behoeve van daarop te bouwen vakantiebungalows. In de jaarstukken van de CV over 1997 staat onverbloemd vermeld dat
- in het jaar 1997 37 kavels zijn verkocht,
- voor de heffing van omzetbelasting een omzet is aangegeven van f 4.407.421,75,
- de balanswaarde van de onroerende zaak [Z] in 1997 is afgenomen van f 16.000.000 tot f 11.618.663,25,
- het banksaldo van de BV van f 0 aan het begin van het jaar is gegroeid tot f 7.292.352,
- van de koper van een kavel (k36) nog het bedrag van f 143.783,20 was te vorderen,
- het kapitaal van de CV met bijna f 3.000.000 is toegenomen, hetgeen echter tot een bedrag van f 2.750.000 wordt verklaard door een storting door belanghebbende, en
- dat de winst- en verliesrekening als omzet f 256.250 vermeldde en als resultaat f 4.256,24.
Deze gegevens in de jaarstukken maken duidelijk dat na de inbreng in 1996 van het perceel vanuit het privé-vermogen van belanghebbende in de CV door de onderneming van de CV in 1997 actief is deelgenomen aan het economische verkeer. Die gegevens, beoordeeld in onderling verband en in combinatie met hetgeen in voormeld taxatierapport is vermeld, hadden bij een normale en zorgvuldige taakuitoefening door de Inspecteur aanstonds moeten leiden tot de vraag hoe de berekening van de winst van de CV in het onderhavige jaar had plaatsgevonden. Opmerking verdient daarbij dat de aanslagregelaar bij zijn beoordeling van de aangifte heeft kunnen beschikken over het getal van het aantal te verkopen kavels, de opbrengst van één kavel en de waarde waartegen het perceel in de CV was ingebracht. Aan de hand van die gegevens was een inschatting te maken wat ongeveer de winst zou kunnen zijn bij de verkoop van een kavel. Nu in de jaarstukken van de CV evenwel een zeer laag bedrag aan winst was opgenomen en in de aangifte van belanghebbende een met die lage winst corresponderende opgave was gedaan, heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan door ter zake aan belanghebbende geen vragen te stellen. Het Hof is mitsdien van oordeel dat belanghebbende terecht heeft gesteld dat te dezen een nieuw feit dat de navordering rechtvaardigt ontbreekt.
(geschilvraag b)
5.5. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat indien geen sprake is van een nieuw feit dat de navordering rechtvaardigt, belanghebbende met betrekking tot dat feit te kwader trouw is. De Inspecteur heeft daartoe gesteld, dat het door belanghebbende gekozen stelsel van winstneming zozeer in strijd is met goed koopmansgebruik dat de gemachtigde van belanghebbende gezien zijn kennis van het belastingrecht bij het opstellen van de aangifte heeft geweten dat uitstel van winstneming fiscaal niet aanvaardbaar was.
5.6. De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de hoogte van de per saldo vast te stellen boete eveneens op het standpunt gesteld dat sprake is van opzet. In verband met de absolute hoogte daarvan heeft hij de boete echter gematigd tot 25 percent.
5.7. Van kwade trouw in de zin van de laatste volzin van artikel 16, eerste lid, AWR is eerst sprake indien de belastingplichtige met betrekking tot het in de eerste volzin van dat artikellid bedoelde feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.
5.8. Naar het oordeel van het Hof is daarvan in het onderhavige geval geen sprake. In de bij de aangifte van belanghebbende gevoegde balans en de winst- en verliesrekening van de CV over 1997 staat weliswaar niet afzonderlijk toegelicht welk stelsel van winstneming bij het opstellen van de (fiscale) jaarrekening is gevolgd, maar de in die balans en winst- en verliesrekening vermelde cijfers en de toelichting op die cijfers zijn zodanig dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden.
5.9. Het Hof deelt bovendien niet de conclusie van de Inspecteur dat te dezen sprake is van het in 5.7. omschreven opzet. In de eerste plaats niet omdat de Inspecteur, op wie de bewijslast van de door hem gestelde opzet rust, met zijn enkele stelling dat uitstel van winstneming in een geval als het onderhavige in strijd is met goed koopmansgebruik, het bewijs van bedoelde opzet niet levert. In de tweede plaats is naar het oordeel van het Hof het standpunt van belanghebbende, dat met betrekking tot een project als het onderhavige sprake is van één totaalproject en dat daarom kan worden gewacht met het fiscaal nemen van winst, anders dan de Inspecteur stelt, niet zonder meer als onjuist aan te merken. Belanghebbende heeft met betrekking tot dit standpunt het volgende aangevoerd. In casu was sprake van een omvangrijk project. De CV heeft met de aankoop van het perceel een grote investering gedaan. Met het oog op de risico's van het project had de CV besloten het perceel in vier fasen te ontwikkelen. In de eerste fase van de ontwikkeling van het park zijn reeds kosten voor onder andere infrastructuur gemaakt, die voor een deel aan latere fasen moesten worden toegerekend. Eind 1997 was nog geen 20 percent van de beschikbare kavels verkocht. In en omstreeks het jaar 1997 traden enkele gemeenten op de Veluwe op tegen permanente bewoning van vakantiebungalows of recreatiewoningen. Die omstandigheid kon, bezien per ultimo 1997, de kans van slagen van het totale project negatief beïnvloeden. Belanghebbende, op wie overigens zoals hiervoor is overwogen niet de last rust te bewijzen dat opzet niet aanwezig was, maakt niettemin met de door hem aangedragen argumenten voldoende aannemelijk dat met betrekking tot het stelsel van winstneming niet van verwijtbaar handelen kan worden gesproken.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is gegrond, waardoor de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. De geschilvragen c en d behoeven geen behandeling meer.
7. Proceskosten
Het Hof berekent belanghebbendes proceskosten op [2 (beroepschrift en bijwonen zitting) x € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (samenhangende zaak vermogensbelasting 1997)] € 966.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de bestreden uitspraak, alsmede de daarbij gehandhaafde navorderingsaanslag;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende het voor het instellen van het beroep betaalde griffierecht van € 27,23 (f 60) te vergoeden;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 21 mei 2002 door mr Röben, vice-president, als voorzitter, mr De Kroon en mr Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Egberts, als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (J.B.H. Röben)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 juni 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.