Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/0018
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap [X] Holding B.V. te Bonaire (Nederlandse Antillen) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaar van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde navorderingsaan-slag in de vennootschapsbelasting.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 aanvankelijk een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een negatief belastbaar bedrag van ƒ 293.503,--, en gedagtekend 15 juli 1998. Dit verlies is verrekend met de belastbare winsten van 1991 (ƒ 229.580,--) en 1992 (ƒ 63.923,--). Vervolgens is aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd, zonder boete, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 898.210,--, en gedagtekend 15 februari 2000. Er is voorts een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 36.852,--.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt.
De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
Belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 februari 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is opgericht op 10 juli 1981. Het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal bedraagt ƒ 35.000,-- De aandelen zijn alle vanaf de oprichting in het bezit van [A], geboren op 8 juni 1945, [wonende te Q]. [A] is tevens enig directeur van belanghebbende. Het doel van de vennootschap is het verkrijgen - zowel in eigendom als in genot -, het vervreemden, het huren en verhuren, het beheren, het financieren en het exploiteren van onroerende goederen en nadere vermogenswaarden
2.2. [A] heeft in 1992 een braakliggend stuk land op Bonaire gekocht met als doel een huis te bouwen voor vakantie en later wellicht voor langduriger verblijf.
2.3. Belanghebbende vormde tot en met 1993 tesamen met haar dochtervennootschap [A] B.V. (hierna: de dochter) een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De fiscale eenheid is per 1 januari 1994 verbroken door verkoop van alle aandelen in de dochter op 18 augustus 1994 aan [B B.V.].
2.4. Begin 1994 heeft de echtgenote van [A] kennis gemaakt met een Joegoslavische asielzoeker die zij hulp heeft verschaft.
2.5. Op 25 mei 1994 deelde de belastingadviseur [C (Ned. Antillen)] aan de Inspecteur der Belastingen te Bonaire mee dat [A] zich op korte termijn op Bonaire zou vestigen en dat hij opteerde voor de penshonado-regeling in de zin van artikel 23B van de Landsverordening Inkomstenbelasting 1943). Zijn op de onder 2.2. bedoelde kavel te bouwen woning zou begin 1995 gereed zijn.
De genoemde Inspecteur heeft op 30 mei 1994 toestemming verleend voor toepassing van de regeling. In de tweede week van juli 1994 zijn [A] en zijn echtgenote naar Bonaire vertrokken, kort nadat ze alhier door de Joegoslaaf en enkele trawanten ernstig waren bedreigd. Zij hebben in Bonaire woonruimte gehuurd en hebben op 18 juli 1994 een vergunning tot verblijf gekregen.
In de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1994 is ter zake van de verkoop van de aandelen in de dochter een bedrag van ƒ 2.762.462,-- onder de deelnemingsvrijstelling gebracht.
2.6. Op 3 oktober 1994 is [A] uitgeschreven uit de bevolkingsadministratie van [Q]. Op diezelfde dag deelt de genoemde belastingadviseur aan de Inspecteur der Belastingen te Bonaire mee dat de feitelijke leiding van belanghebbende op 1 oktober 1994 is verplaatst van [Q] naar Bonaire. Bij die gelegenheid wordt gevraagd naar de fiscale consequenties van een vrijval van de jegens [A] en zijn echtgenote bestaande, doch nog niet ingegane pensioen- en lijfrenteverplichting. Beide verplichtingen zullen, blijkens mededeling van de Inspecteur der Belastingen te Bonaire worden beschouwd als een voordeel in de zin van art. 14, lid 10 van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940. Dergelijke voordelen zijn niet belast.
2.7. In de op 24 juni 1996 gedane aangifte vennootschapsbelasting over 1994 heeft belanghebbende aangegeven dat haar feitelijke leiding per 1 oktober 1994 is verplaatst van [Q] naar Bonaire (Nederlandse Antillen). Op de balans van belanghebbende per 30 september 1994 is de onder 2.6. vermelde en lineair opgebouwde pensioenverplichting opgenomen van ƒ 1.182.126,--. De actuariële waarde is op dat moment ƒ 661.137,-- Op de balans per 31 december 1994 is die verplichting gesteld op ƒ 1.191.713,--.
Op de balans per 30 september 1994 is voorts de onder 2.6 vermelde stamverplichting van ƒ 131.395,-- opgenomen; per die datum is die verplichting ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij.
Het over 1994 aangegeven belastbaar bedrag is negatief ƒ 293.503,--, samengesteld als volgt:
Eindvermogen ƒ 3.386.724,--
Beginvermogen ƒ 750.531,-- -------------------
Vermogensverschil ƒ 2.636.193,--
Niet aftrekbare bedragen ƒ 116.889
Overige vrijstellingen ƒ 49.175
Investeringsaftrek ƒ 1.170 ƒ 167.234,-- ------------------- ƒ 2.468.959,--
Deelnemingsvrijstelling ƒ 2.762.462,-- --------------------
Belastbaar bedrag ƒ 293.503,-- negatief
De buitenlandse winst bedraagt voor de periode 1 oktober tot en met 31 december (verhuur) ƒ 7.669,--
2.8. Ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding van
belanghebbende bestonden haar inkomsten uit vergoedingen voor diensten ten behoeve van de niet langer als dochter te kwalificeren [A] BV en verhuur van onroerende zaken.
2.9. Op 1 november 1995 schrijft [C] vanuit Nederland een brief aan de voormalige belastingadviseur van [A] ([voormalige adviseur]) over de veranderingen in de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: het BRK) in het bijzonder met betrekking tot afkoop en het doen van afstand van pensioenrechten.
2.10. Een niet ondertekende door [C] opgestelde overeenkomst van 13 november 1995 bevat de mededeling dat [A] in december 1994 tegenover belanghebbende mondeling uitdrukkelijk afstand van al zijn rechten en aanspraken op pensioen heeft gedaan, welke mededeling blijkens die overeenkomst in een schrijven van [A] d.d. 13 november 1995 is bevestigd.
2.11. Na diverse besprekingen en onderhandelingen is de verkoopprijs voor de aandelen in de dochter definitief vastgesteld in december 1995. De aandelen zijn, hoewel de overeenkomst voorschrijft dat levering dient plaats te vinden vóór 31 december 1994, eerst op 30 december 1995 geleverd.
2.12. Op 28 december 1995 vindt een algemene vergadering van aandeelhouders van de belanghebbende plaats waarin wordt besloten op grond van de mogelijke aanpassing van het BRK tot het uitkeren van de winstreserves vóór 1 januari 1996.
2.13. Ook over de jaren 1995 en 1996 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting van inkomsten uit de verhuur van een onroerende zaak. Op 15 juni 1996 is de onroerende zaak door belanghebbende verkocht; de zaak is op 1 november 1996 geleverd.
2.14. In de loop van 1996 is de vordering op [B B.V.] geïnd en samen met de opbrengst van de onroerende zaak aangewend voor de aankoop van effecten en het verstrekken van leningen. Het verloop van die beleggingen is als volgt:
jaar beleggingen leningen winsten
waarde per ultimo waarde per ultimo belanghebbende
1996 circa ƒ 1,5 mln circa ƒ 100.000 ƒ 200.000
1997 circa ƒ 1,9 mln circa ƒ 500.000 ƒ 290.000
1998 circaƒ 1,4 mln circaƒ 1.269.900 ƒ 130.000
2.15. De Inspecteur was bij het regelen van de aanslag inkomstenbelasting 1994 niet op de hoogte van de omstandigheid dat [A] van zijn pensioenrechten had afgezien. Hij werd dit gewaar uit de aangifte vennoot-schapsbelasting 1995.
2.16. De jaarrekening 1995 van belanghebbende vermeldt dat de pensioenvoorziening (ƒ 1.191.713,--) ten gunste van het resultaat is gebracht.
Op 1 januari 1995 had [A] een schuld in rekening-courant aan belanghebbende van ƒ 498.487,--. In 1995 is de gehele onder 2.12. bedoelde winstreserve als dividend uitgekeerd en in rekening-courant tegoedgeschreven (ƒ 3.326.636,--).
2.17. Per 31 december 1995 had [A] een tegoed in rekening-courant van ƒ 2.827.085,--; ultimo 1996 ƒ 2.715.060,--, ultimo 1997 ƒ 2.611.672,-- en ultimo 1998 ƒ 2.170.806,--.
2.18. [A] is in de jaren 1995 t/m 1998 tevens vennoot geweest in het te [R] gevestigde [D-adviesburau]. Zijn winstaandeel over 1995 bedroeg ƒ 18.071,--; over 1996 ƒ 59.857,--; over 1997 ƒ 138.772,-- en over 1998 ƒ 236.212,--. Voorts is hij op de Nederlandse Antillen actief in [E] (Curacao) NV.
2.19. De op 15 juli 1998 vastgestelde aanslag vennootschapsbelasting 1994 is conform de aangifte opgelegd. De op 15 februari 2000 vastgestelde navorderingsaanslag is als volgt berekend:
-Aangegeven belastbaar bedrag negatief ƒ 293.503,--
-Correctie vrijval pensioenverplichting ƒ 1.191.713,--
Belastbaar bedrag ƒ 898.210,--
2.20. In het verweerschrift heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de correctie nader moet worden bepaald op het verschil tussen de op de balans per 30 september 1994 voor de pensioenverplichting opgenomen waarde (ƒ 1.182.126,--) en de actuariële waarde van die verplichting (ƒ 661.137,--), te weten ƒ 520.989,-. Voorts dient naar zijn oordeel de correctie zich niet uit te strekken tot het verschil tussen de lineaire waarden (ƒ 9.587,--).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1.Tussen partijen is primair in geschil het antwoord op de vraag of sprake is van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim. Belanghebbende stelt dat een nieuw feit ontbreekt, de Inspecteur betwist dat. Subsidiair zijn partijen verdeeld over de vraag of de Inspecteur terecht uiteindelijk ƒ 661.137,-- tot belanghebbendes winst over 1994 heeft gerekend, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, indien de vrijval in 1994 tot het genieten van winst leidt, die winst, rekening houdend met een kans van 50% dat afkoop zal plaatsvinden, moet worden gesteld op maximaal ƒ 330.568,--. De Inspecteur stelt die kans primair op 100% en subsidiair bij pleidooi op 90%.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Belanghebbende heeft daaraan ter zitting toegevoegd dat het door haar gedane bewijsaanbod als ingetrokken mag worden beschouwd. Met betrekking tot de jaren 1991 en 1992 spelen geen andere problemen dan de verliesverrekening.
3.3. De Inspecteur heeft ter zitting nog naar voren gebracht dat door hem tot behoud van rechten een aanslag inkomstenbelasting 1995 aan [A] is opgelegd, waarin het doen van afstand van de aanspraak op pensioen is belast. De onderhavige navorderingsaanslag én de aanslag kunnen niet beide blijven bestaan. Indien deze procedure ten gunste van hem wordt beslist, zal de aanslag inkomstenbelasting 1995 worden vernietigd. Indien het Hof hem in het ongelijk stelt, rest hem nog de aanslag De gemachtigde van belanghebbende voegt daar nog aan toe dat indien de navorderingsaanslag uiteindelijk zou worden vernietigd, het van cliënt afhangt of zal worden geprocedeerd over de aanslag IB/PVV 1995 (hierna: de aanslag). In elk geval zal dan niet bestreden worden dat in 1995 afstand is gedaan. Zij zal, indien het beroep op het ontbreken van een nieuw feit gehandhaafd wordt, dit nog uitdrukkelijk aan het Hof meedelen. Zij heeft zich thans op dit punt niet voorbereid.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag primair tot één naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 293.503,-- en subsidiair tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 37.065,--. De Inspecteur concludeert in zijn pleitnota tot vernietiging van zijn uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag primair tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 367.634,-- en subsidiair tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 301.520,--.
4. Beoordeling van het geschil
Nieuw feit
4.1 Ter zitting is met belanghebbende de afspraak gemaakt dat zij, zo geen compromis met de Inspecteur tot stand zou komen, zou laten weten of het beroep op het ontbreken van een nieuw feit zou worden gehandhaafd. Belanghebbende heeft in haar brief van 9 april 2002 een dergelijke mededeling niet gedaan, zodat het er voor moet worden gehouden dat zij die stelling heeft verlaten.
4.2 Het Hof voegt daar ten overvloede nog aan toe dat de aanslag vennootschapsbelasting 1994 op 15 juli 1998 is vastgesteld. Aan de orde is dan de vraag of de Inspecteur bij het voorafgaand aan die datum regelen van de aanslag op de hoogte was of had moeten zijn van het doen van afstand van de aanspraak op het pensioen. Het op 24 juni 1996 ingediende aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1994 gaf geen aanleiding om te veronderstellen dat de pensioenrechten waren prijsgegeven. Eerst uit het op 2 november 1998 ingediende aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1995 is het de Inspecteur duidelijk geworden dat van de pensioenrechten afstand was gedaan. Het Hof heeft geen reden om aan die verklaring te twijfelen en acht op grond van een en ander niet aannemelijk gemaakt dat in het onderhavige geval sprake is van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim.
Afzien van pensioenrechten
4.3 Bij de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke bepalingen brengt een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, met zich dat het voordeel voor de vennootschap bestaande in het vervallen van pensioenrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder - in beginsel bij de bepaling van de winst van de vennootschap in aanmerking wordt genomen.
4.4 Voor de beoordeling van de vraag of artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) in dit geval tot belastingheffing leidt, is dan vervolgens beslissend of het voordeel ten gevolge van het afzien van de pensioenrechten door [A] kan worden toegerekend aan de periode vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende.
4.5 De Inspecteur heeft gesteld dat de verplaatsing van de feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen en het vrij snel daarna afzien van de pensioenrechten onderdeel uitmaakten van een taxplanningroute, dat de motieven voor het verplaatsen van de feitelijke leiding gelegen zijn in het behalen van fiscale voordeel dat daarin is gelegen dat belastingheffing over de vrijval van de pensioenverplichting achterwege zou blijven nadat door [A] van zijn rechten zou zijn afgezien en dat ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen nagenoeg vaststond dat [A] van zijn pensioenrechten zou afzien.
Het Hof acht deze stellingen, tegenover de betwisting door belanghebbende, voldoende aannemelijk gemaakt. Het Hof acht daarbij het volgende van belang.
Belanghebbende heeft reeds vóór 25 mei 1994, derhalve voordat de ervaringen met de Joegoslaven daartoe aanleiding konden vormen, besloten om als penshonado op Bonaire te gaan wonen. Direct na het verplaatsen van de feitelijke leiding heeft belanghebbende op Bonaire geïnformeerd naar de fiscale consequenties van een eventuele vrijval van de pensioen- en lijfrenteverplichting en uit de verkregen inlichtingen begrepen dat dergelijke voordelen aldaar niet belast zijn. Het Hof acht het meer dan waarschijnlijk dat deze kennis reeds aanwezig was bij de adviseur die belanghebbende toen terzijde stond. [A] heeft voorts reeds in december 1994 mondeling afstand gedaan van zijn pensioenrechten. [A] stelt daarvan niets te weten, doch het Hof ziet in de onder 2.10 bedoelde niet ondertekende overeenkomst tenminste een aanwijzing voor de juistheid van de stelling van de Inspecteur dat [A] al in 1994 afstand wenste te doen. Steun daarvoor is tevens te vinden in de overeenkomst van 18 augustus 1994, waarin de levering van de aandelen van de dochter is voorzien vóór 31 december 1994.
4.6 In het onder 4.5. overwogene ligt besloten dat het afzien van de pensioenrechten door [A] en de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende uit Nederland onderdelen vormden van een samenhangend geheel van rechtshandelingen gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van de pensioenverplichting van belanghebbende. Gelet op deze samenhang komt voor de toepassing van artikel 16 van de Wet geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van pensioenrechten door [A] eerst na de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende is geschied.
4.7 Derhalve dient in dit geval bij de waardering van de activa en passiva rekening te worden gehouden met de vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende bestaande verwachting dat [A] zou afzien van zijn rechten op pensioenbetalingen, waarbij moet worden meegewogen de kans dat het voornemen van [A] niet tot uitvoering zou komen.
4.8 Belanghebbende voert aan dat die kans op 50% moet worden gesteld en is in een eerdere fase reeds bereid geweest om in het kader van een compromis die kans op 25% te stellen. De Inspecteur heeft zich ter zitting bereid verklaard die kans op 10% te stellen. Het Hof schat die kans, gelet op het aantal en de aard van de voorbereidende initiatieven tot prijsgeving der pensioenrechten , niet hoog in. Een percentage van 10% moet voldoende worden geacht. Het voordeel is dan voor het restant (90%) toerekenbaar aan de periode voorafgaand aan de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende uit Nederland en valt voor dat deel in de op grond van artikel 16 van de Wet te belasten winst.
4.9 Partijen hebben niet gesteld en ook overigens is niet aannemelijk geworden dat de resterende activiteiten van belanghebbende hier te lande, onder meer bestaande uit de verhuur van onroerende zaken, meebrengen dat de litigieuze pensioenverplichting deel is blijven uitmaken van belanghebbende's in Nederland werkzame vermogen. Ook deze omstandigheid biedt steun aan het in 4.8. vervatte oordeel.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal € 322,-- maal wegingsfactor 1,5 ofwel € 1.207.
6. Beslissing
Het Hof
-vernietigt de bestreden uitspraak,
-vermindert de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 301.250,-- (€ 136.701,--),
-gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 450,-- (€ 204,20),
-veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.207,--, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 1 augustus 2002 door mr. Lamens, voorzitter, mr. Van Schie, vice-president en mr. de Vries, raadsheer, in tegenwoordigheid van mw. Vermeulen-Post als griffier.
(I.B. Vermeulen-Post) (J. Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 augustus 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.