Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 00/01455
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren [P] Schenking & Successie betreffende na te melden naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
Belanghebbende heeft bij akte van 4 december 1998, verleden voor notaris [A te Q], een 5 percent aandeel verkregen in de participaties van de te [R] gevestigde - als onroerend goedlichaam aan te merken - Maatschap [B-1]. Bij ondertekening van de akte werd ter zake van de verkrijging geen overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 9 juli 1999 een naheffingsaanslag (nr. [01]) opgelegd naar een belaste verkrijging van ƒ 15.775.000 overeenkomende met een 25/100 deel van de participaties. De Inspecteur heeft de naheffingaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van 27 juli 2000, in overeenstemming met een daadwerkelijke verkrijging van 5/100 deel van de participaties, verminderd met ¦ 769.504.
De onderhavige naheffingsaanslag vermeldt een bedrag van ƒ 946.500 aan enkelvoudige belasting en een bedrag van ƒ 15.380 aan heffingsrente.
2. Geding voor het Hof
2.1. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens heeft belang-hebbende een conclusie van repliek, en de Inspecteur een conclusie van dupliek ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een -door hem als "tiendagenstuk" gekwalificeerd- geschrift doen toekomen aan het Hof en aan de wederpartij.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 augustus 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
2.3. Ter zitting hebben de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
2.4. Tot de stukken van het geding behoort het aan deze uitspraak gehechte proces verbaal.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. De Maatschap [B-1] (hierna: de maatschap), aangegaan op 24 september 1990, heeft ten doel het beleggen van vermogen in een winkelcentrum met bijbehorende appartementen en parkeerplaatsen, gelegen aan de [a-straat te S]. Het betreft circa 12.000 m² winkelruimte, circa 450 parkeerplaatsen en 62 appartementen, in de maatschapsakte ook aangeduid als: het project (hierna: de onroerende zaak).
3.2. Blijkens de maatschapsakte is de juridische eigendom van de onroerende zaak in handen van de bewaarder, de te [R] gevestigde Stichting [B-2] (hierna: de Stichting). Het beheer van vermogen van de maatschap wordt tot 3 december 1998 verricht door de eveneens te [R] gevestigde besloten vennootschap Beheermaatschappij [B-3] B.V. Vanaf de verkrijging van de participaties door belanghebbende, derhalve vanaf 4 december 1998, wordt het beheer van het vermogen uitgeoefend door de besloten vennootschap [C-1 BV].
3.3. Het bestuur van de Stichting wordt gevormd door [D, E en F].
Het bestuur van [C-1 BV] wordt gevormd door [C-2] B.V. in de personen van de heren [De en F] voornoemd.
3.4. In de maatschapsakte is met betrekking tot het vermogen van de maatschap bepaald:
"Artikel 1
In deze bepalingen wordt verstaan onder:
(…)
c. participatie: de inbreng van een vennoot in de maatschap van een bedrag van een miljoen gulden in contanten of een veelvoud daarvan, welke de vennoot een met zijn inbreng ten opzichte van de totale inbreng in de maatschap evenredige aanspraak op het vermogen van de maatschap verschaft;
(…)
"Artikel 2
(…)
4. Het vermogen van de maatschap is voor rekening en risico van de vennoten naar evenredigheid van de inbreng terzake van ieders participatie.
5. Alle inkomsten, uitgaven, winsten en verliezen, welke voorvloeien uit of verband houden met het vermogen van de maatschap en de belegging daarvan, komen ten bate respectievelijk ten laste van de vennoten naar evenredigheid van de inbreng terzake van ieders participatie.
Artikel 10.
(…)
3. Op de winst- en verliesrekening worden verantwoord alle inkomsten van de maatschap, alsmede alle kosten en lasten, zoals rente van leningen, administratie- en beheerskosten, voorzieningen voor toekomstige kosten, onderhoud en belastingen.
(…)
7. Voorzover de vergadering van vennoten, op voorstel van het bestuur, niet tot gehele of gedeeltelijke reservering daarvan besluit, wordt de winst, vermeerderd met de afschrijvingen en verminderd met aflossingen op de lening terzake van de financiering van het project, uitgekeerd aan de bewaarder ter uitbetaling aan de vennoten naar evenredigheid van de inbreng terzake van ieders participatie.
8. Indien in enig jaar verlies is geleden, dat niet uit enige reserve bestreden of op andere wijze gedelgd kan worden, geschiedt in de volgende jaren geen uitkering, zolang zodanig verlies niet is aangezuiverd.
(…)"
3.5 In de maatschapsakte is met betrekking tot de vervreemding/verpanding van participaties vermeld:
"Artikel 5.
1. Een vennoot kan zijn participatie of een met een inbreng van een miljoen gulden of een veelvoud daarvan corresponderend gedeelte van zijn participatie uitsluitend vervreemden met schriftelijke toestemming van alle vennoten.
2. Een vennoot, die zijn participatie of een gedeelte daarvan wenst te vervreemden, geeft daarvan schriftelijk kennis aan de bewaarder onder opgave van de naam en het volledige adres van de persoon, aan wie hij zijn participatie of het opgegeven gedeelte daarvan wenst over te dragen, welke kennisgeving geldt als een verzoek om toestemming. De bewaarder doet binnen een week na ontvangst van de in de vorige zin bedoelde kennisgeving daarvan mededeling aan alle andere vennoten met het verzoek binnen vier weken de van hen gevraagde schriftelijke toestemming te geven.
(…)
5. Op verpanding van een participatie of een gedeelte daarvan, als bedoeld in lid 1, is het bepaalde in de leden 1 en 2 van overeenkomstige toepassing. (…)"
3.6. Voorts is in de maatschapakte met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaak - voor zover hier van belang - het volgende bepaald:
"Artikel 13.
1. De vennoten kunnen, mits eenstemmig, besluiten tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het project en tot uitkering aan de vennoten voor een september negentienhonderdzesennegentig.
Na eenendertig augustus negentienhonderdzesennegentig zal het bestuur tot verkoop van (het resterende gedeelte van) het project overgaan en tot uitkering aan de vennoten, tenzij de vennoten voordien eenstemmig anders besluiten en daarbij tevens de termijn bepalen, gedurende welke de maatschap zal blijven bestaan en het bepaalde in de eerste zin van dit lid zal blijven gelden.
2. Het bestuur zal zo spoedig mogelijk na de gehele of gedeeltelijke verkoop van het project de voor uitkering beschikbaar komende bedragen uitkeren aan de vennoten naar evenredigheid van de inbreng terzake van ieders participatie, rekening houdend met de rechten van gewezen vennoten casu quo diens erfgenamen, als bedoeld in artikel 12, lid 3, letter b.
(…)"
3.7. Op 4 december 1998 zijn alle participaties in de maatschap verkocht en geleverd aan belanghebbende (5 percent), [G-1] B.V. (32 percent), [G-2] B.V. (32 percent) en [G-3] B.V. (31 percent). De totale koopsom bedroeg ƒ 63.100.000.
3.8. Partijen zijn het er over eens dat de onderhavige participaties kunnen worden aangemerkt als aandelen in een onroerend goedlichaam in de zin van artikel 4, eerste lid, juncto artikel 32, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet).
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de verkrijging van de participaties in de maatschap een belaste verkrijging is in de zin van de Wet, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
4.2. Primair voert belanghebbende aan dat de onderhavige verkrijging van de participaties onbelast is aangezien zij slechts 5 percent van het in aandelen verdeeld kapitaal van de maatschap heeft verkregen, Aldus is niet voldaan aan het in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, voor de belastbaarheid van de verkrijging van aandelen gestelde vereiste dat tenminste een derde gedeelte van het gehele belang in het onroerend goedlichaam bij de verkrijger in bezit is. Zij verdedigt dat artikel 4 een Pro bijzondere regeling inhoudt die de toepassing van de in artikel 2 van Pro de Wet neergelegde algemene regel uitsluit.
Subsidiair voert zij aan dat in het onderhavige geval niet kan worden gesproken van een verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet nu belanghebbende niet zelfstandig over het vermogen respectievelijk de onroerende zaak kan beschikken.
4.3. De Inspecteur is primair van mening dat belanghebbende door de verkrijging van de participaties een even groot aandeel in de economische eigendom van de onroerende zaak in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet heeft verkregen. De in artikel 4 neergelegde Pro regeling vormt slechts een aanvulling en geen uitzondering op het in artikel 2 genoemde Pro belastbare feit.
Voorts voldoet belanghebbende naar zijn mening aan alle voorwaarden om als economisch eigenaar te worden aangemerkt.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting toegevoegd hetgeen staat vermeld in het bijgevoegde proces verbaal van de zitting.
4.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de per 1 januari 1972 ingevoerde Wet op belastingen van rechtsverkeer, bleef de heffing van overdrachtsbelasting aanvankelijk beperkt tot de in artikel 2 (oud) van die Wet omschreven civielrechtelijke eigendomsverkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van civielrechtelijke rechten waaraan deze zijn onderworpen. Het gelijktijdig ingevoerde artikel 4 vormde Pro en vormt een uitbreiding van het in artikel 2 omschreven Pro begrip onroerende zaken en daarmee indirect een uitbreiding van de hiervóór bedoelde civielrechtelijke eigendomsverkrijging door bepaalde certificaatrechten, aandelen in lichamen en rechten van lidmaatschap van verenigingen en coöperaties onder omstandig-heden gelijk te stellen met de onroerende zaken zelf of beperkte civielrechtelijke rechten daarop.
5.2. Bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, is het begrip verkrijging aanzienlijk verruimd door aan artikel 2 van Pro de Wet een tweede lid toe te voegen, inhoudende dat onder verkrijging mede wordt begrepen de verkrijging van economische eigendom. Onder de verkrijging van economische eigendom wordt ingevolge artikel 2, tweede lid, verstaan de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. In de memorie van toelichting bij die wet, onder Algemeen, hoofdstuk II, paragraaf 2, wordt met betrekking tot het nieuwe begrip verkrijging door de Staatssecretaris opgemerkt:
"Een voordeel van de gekozen redactie is voorts nog hierin gelegen, dat naderhand zou kunnen blijken dat het begrip verkrijging zich voor de toepassing van deze belasting beter leent tot het volgen en benaderen van de maatschappelijke ontwikkeling dan bij de terminologie van de oude wet".
In genoemde wijzigingswet is bepaald dat met ingang van 31 maart 1995, 18.00 uur, niet alleen de civielrechtelijke eigendomsverkrijging van een onroerende zaak doch ook de onmiddellijke verkrijging van de economische eigendom van de onroerende zaak is belast.
5.3. Nu de wetgever bij de invoering van de belastbaarheid van de - ruim geformuleerde - economische eigendomsverkrijging de louter civielrechtelijke eigendomsverkrijging als belastbaar feit heeft gehandhaafd, kan het in het systeem van de wet voorkomen dat een verkrijging van eenzelfde zaak op hetzelfde tijdstip in beginsel twee belastbare feiten oplevert: een civielrechtelijke eigendomsverkrijging en een economische eigendomsverkrijging.
5.4. De omstandigheid dat belanghebbende door de verkrijging van de participaties in de maatschap die te dezen als een onroerend goedlichaam kan worden aangemerkt slechts voor 5 percent deel ging nemen in het nominaal gestorte kapitaal van de maatschap, brengt mee dat ten aanzien van belanghebbende de participaties in het vermogen van de maatschap niet kunnen worden gelijkgesteld met in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Een en ander brengt mee dat ten aanzien van belanghebbende met betrekking tot de verkrijging van de participaties niet kan worden gesproken van een civielrechtelijke eigendomsverkrijging van onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet.
5.5. Het vooroverwogene laat echter onverlet dat belanghebbende door deelname in het vermogen van de maatschap - die zoals ook belanghebbende erkent geen rechtspersoonlijk bezit en derhalve geen zelfstandig drager van rechten en verplichtingen kan zijn - een direct economisch (deel)belang heeft verkregen in de onroerende zaak, waarvan de juridische eigendom bij de Stichting berust en waarvan de economische eigendom in handen was van de maten gezamenlijk. Daarin komt geen verandering door het feit dat de wetgever bij voornoemde wetswijziging van 1995 geen nieuwe definitie heeft gegeven voor het begrip lichamen als omschreven in artikel 32 van Pro de Wet, waarnaar artikel 4, eerste lid, verwijst. De wetgever heeft - met het oog op het bestrijden van constructies door middel van opneming van een verruimd begrip eigendomsverkrijging - aan artikel 4 een Pro zo ruim mogelijk bereik willen geven ter voorkoming dat samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid, die niet reeds op grond van artikel 2 zouden Pro zijn belast, de heffing van overdrachtsbelasting zouden kunnen ontlopen. Het daaraan verbonden gevolg is veeleer dat bij een verkrijging van aandelen sprake kan zijn van een zekere overlap van belastbaarheid, zoals de Inspecteur onderkent, dan dat dit onder omstandigheden de belastbaarheid zou uitsluiten, zoals belanghebbende voorstaat.
De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof terecht het standpunt ingenomen, dat belanghebbende door de aankoop van de participaties in de maatschap op grond van artikel 2, tweede lid, van de Wet een onmiddellijk evenredig economisch belang heeft verkregen in de onroerende zaak en belanghebbende op grond daarvan terecht - naar evenredigheid van haar aandeel - in de heffing van de overdrachtsbelasting betrokken. Het primaire standpunt van belanghebbende is derhalve onjuist.
5.6. Subsidiair betoogt belanghebbende dat ter zake van de verkrijging van de participaties in het vermogen van de maatschap geen sprake is van een economische eigendomsverkrijging van de onroerende zaak, omdat zij niet zelfstandig over de onroerende zaak of haar participaties in de maatschap kan beschikken.
5.7. Uit de stukken van het geding, waaronder de bepalingen van de maatschapsakte, zoals opgenomen onder punt 3.4 hiervóór, blijkt dat belanghebbende niet alleen aanspraak heeft op de baten en lasten (het genot) van de onroerende zaak doch ook (enig) risico draagt in de waardeverandering en het tenietgaan van de onroerende zaak, zoals bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet. De omstandigheid dat de maten, zoals blijkt uit onder het onder punt 3.5 hiervóór opgenomen artikel 5 van Pro de maatschapsakte, niet bevoegd zijn om zelfstandig over hun participaties in het vermogen van de maatschap te beschikken doet hieraan niet af. Noch uit de wet noch uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat niet meer gesproken kan worden van (economische) eigendom wanneer een belanghebbende voor de vervreemding van zijn aandeel in de gezamenlijke (economische) eigendom de toestemming behoeft van zijn mede-eigenaren. Anders dan belanghebbende voorstaat komt derhalve aan een economisch belang in een onroerende zaak de kwalificatie van economische eigendom niet te ontvallen louter op grond van het feit dat de desbetreffende belanghebbende niet op elk door hem gewenst moment zelfstandig over zijn aandeel kan beschikken. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende kan derhalve niet worden gevolgd.
5.8. Op grond van het voorstaande is belanghebbendes beroep ongegrond en dient haar verzoek tot schadevergoeding te worden afgewezen ( artikel 8:73, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht).
6. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
7. Beslissing
Het Hof
- bevestigt de bestreden uitspraak,
- wijst het verzoek ex artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht af.
Aldus gedaan te Arnhem op 28 oktober 2002 door mr. Röben, vice-president, als voorzitter, mr. De Kroon en mr. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Aalbersberg, als griffier .
(L.A. Aalbersberg) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 oktober 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.