Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 00/01606 (inkomstenbelasting]
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden beschikking.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is, met dagtekening 27 juli 1999 en kenmerk [01], een beschikking gegeven op grond van artikel 20i, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). In de beschikking is de verkrijgingsprijs van de aandelen in [X] B.V. te [Q] (hierna: de BV) die belanghebbende bij de oprichting heeft verkregen, door de Inspecteur vastgesteld op ƒ 40.000 (€ 18.151).
1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 november 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is van beroep chiropractor. Hij is als zodanig in het buitenland universitair opgeleid. Het beroep is in Nederland niet als een medisch specialisme erkend; belanghebbende valt niet onder de regels die bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (de Wet BIG) zijn gesteld.
2.3. Belanghebbende oefende zijn beroep tot en met 1996 uit in de vorm van een eenmanszaak. Op 25 april 1997 diende belanghebbende bij de Inspecteur een verzoek in als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet, tot vaststelling van de voorwaarden waaronder de onderneming met ingang van 1 januari 1997 voor rekening van een op te richten besloten vennootschap geacht wordt te zijn gedreven. Belanghebbende legde bij dit verzoek berekeningen over, onder meer ter vaststelling van de hoogte van het nominaal te plaatsen aandelenkapitaal in de op te richten besloten vennootschap. Dat aandelen-kapitaal werd berekend op ƒ 185.000, uitgaande van een bedrag van ƒ 298.000 aan goodwill.
2.4. De Inspecteur heeft het in 2.3. bedoelde verzoek eerst in augustus 1998 in behandeling genomen en daarbij vragen gesteld over de hoogte van de goodwill. Belanghebbende heeft hierop gereageerd, waarna de Inspecteur bij brief van 1 december 1998 heeft meegedeeld dat naar zijn mening de waarde van de zakelijke goodwill bij de inbreng van de chiropractiepraktijk in de BV niet hoger kan zijn dan een bedrag van ƒ 50.000 voor de kantoor/praktijkorganisatie.
2.5. Omdat een (tijdige) reactie van de Inspecteur uitbleef heeft belanghebbende de BV opgericht, rekening houdend met de uitkomsten van de berekeningen in zijn verzoek van 25 april 1997.
2.6. Bij brief van 13 juli 1999 heeft de Inspecteur de in artikel 18 van Pro de Wet bedoelde voorwaarden vastgesteld.
2.7. In zijn beschikking op grond van artikel 20i van de Wet heeft de Inspecteur de verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV vastgesteld op ƒ 40.000. Daarbij is de Inspecteur ervan uit gegaan dat het nominaal bij belanghebbende geplaatste aandelen-kapitaal ƒ 40.000 bedraagt.
2.8. Nadat belanghebbende zijn bezwaarschrift tegen de beschikking had gemotiveerd heeft de Inspecteur daarop gereageerd. Belanghebbende heeft daarna in december 1999 verzocht de uitspraak op het bezwaarschrift aan te houden ten einde hem in staat te stellen gegevens te verzamelen die het door hem ingenomen standpunt ondersteunen.
2.9. Belanghebbende heeft een enquête ingesteld waarin gegevens worden gevraagd met betrekking tot de hoogte van de bedongen goodwill, uitgedrukt in een percentage van de omzet, bij overdrachten van chiropractiepraktijken aan of overnames van derden, of inbreng daarvan in een besloten vennootschap. Belanghebbende heeft het enquête-formulier toegezonden aan ongeveer 110 chiropractiepraktijken in Nederland en in antwoord daarop 38 reacties ontvangen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil op welk bedrag de verkrijgingsprijs van de aandelen die belanghebbende bij de oprichting van de BV heeft verkregen kan worden gesteld. Het geschil spitst zich toe op de vragen op welk bedrag de waarde van de goodwill kan worden gesteld en of de Inspecteur bij het innemen van zijn standpunt heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de waarde van de goodwill dan wel van de kantoor/praktijkorganisatie kan worden gesteld op één maal de omzet van de praktijk in het aan de inbreng voorafgaande jaar. Dit komt in zijn geval neer op een bedrag van ƒ 298.000 hetgeen, conform zijn berekeningen, resulteert in een aandelen-kapitaal van ƒ 185.000 met een verkrijgingsprijs van (eveneens) ƒ 185.000.
3.3. De Inspecteur is van mening dat in de door belanghebbende in de BV ingebrachte onderneming geen overwinst aanwezig is en dat ter gelegenheid van de inbreng slechts een goodwill in aanmerking kan worden genomen van ƒ 50.000, zijnde het bedrag dat in zakelijke verhoudingen bij een overdracht zal worden betaald voor de kantoor/ praktijkorganisatie.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. Door de gemachtigde van belanghebbende
De patiënten zijn grotendeels afkomstig uit [Q] en omgeving. Belanghebbende plaatst geen advertenties; de meeste patiënten komen uit het verwijzingscircuit of na mond-tot-mond-reclame. Uit meerdere praktijkovernames die hij kent is hem bekend dat overnamesommen worden betaald van rond de 100% van de jaaromzet. Dat daarbij berekeningen worden gemaakt van de overwinst heeft hij nog niet meegemaakt. De gevallen die hij heeft aangedragen zijn op het relevante punt, namelijk wat in derden-relaties wordt betaald bij de overname, wel gelijk. De Inspecteur zegt dat hij geen gegevens heeft kunnen achterhalen, maar daaruit kan niet worden geconcludeerd, zoals hij doet, dat er geen sprake is van gelijke gevallen. Overigens had de Inspecteur die gegevens bij hem kunnen (en op grond van artikel 3:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht moeten) opvragen. In de enquête is gevraagd naar de betaalde goodwill, uitgedrukt in een percentage van de omzet. Door afronding van het uiteindelijk betaalde bedrag zal het percentage in een aantal gevallen niet exact 100 zijn, maar in de buurt daarvan liggen. Voor wat betreft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel doet hij geen beroep op de meerderheidsregel. Uit de enquêtegegevens blijkt dat sprake is van landelijk gevoerd beleid. In ieder geval meent hij dat op dit punt sprake had moeten zijn van landelijke beleidsafstemming binnen de Belastingdienst. Op grond van de gegevens uit de enquête meent hij te kunnen stellen dat uitgegaan kan worden van éénmaal de jaaromzet. Voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel hoeven gelijke gevallen niet identiek te zijn.
3.4.2. Namens de Inspecteur
Gelet op de stand van de jurisprudentie is er bij vrije beroepsbeoefenaren geen sprake van goodwill. Er kan alleen een bedrag in aanmerking worden genomen voor de kantoororganisatie. Hij heeft, op één na, de gegevens die belanghebbende heeft aangevoerd niet kunnen beoordelen bij gebreke van de naam-, adres- en woonplaatsgegevens. Belanghebbende levert zelfs niet het begin van bewijs omtrent de hoogte van de goodwill. Als zou blijken dat er meer wordt betaald voor de organisatie dan is dat goodwill. Ook in dit geval blijkt dat er geen sprake is van overwinst; alles wordt via de hoogte van het salaris afgeroomd. De BV maakt nauwelijks winsten. Uit de enquête-gegevens blijkt niet hoe de goodwill is berekend. Ook blijkt niet dat sprake is van gelijke gevallen.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en herziening van de beschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 20i van de Wet, voor zover hier van belang, kan de verkrijgingsprijs op enig moment van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren door de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld. Uit de tekst van de Wet vloeit voort dat daarbij het werkelijke aandelenpakket van een belanghebbende in aanmerking wordt genomen. Geschillen omtrent de omvang van het aandelenpakket, voortvloeiend uit de toepassing van de op grond van artikel 18 van Pro de Wet gestelde voorwaarden, kunnen in een procedure met betrekking tot de beschikking niet aan de orde komen. Het Hof moet er daarom van uit gaan dat bij de oprichting nominaal ƒ 185.000 aandelen in de BV bij belanghebbende zijn geplaatst zoals door belanghebbende is gesteld en door de Inspecteur niet is weersproken. In zoverre is de beschikking van de Inspecteur derhalve onjuist.
4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat bij overdrachten tussen derden van chiropractiepraktijken het betalen van een bedrag gelijk aan éénmaal de jaaromzet voor de kantoor/ praktijkorganisatie, ook wel omschreven als goodwill (het Hof zal hierna ook het begrip goodwill hanteren), gebruikelijk is. Deze betaling wordt gedaan voor de plaats van vestiging, de goede naam van de praktijk, het patiëntenbestand, etc. Belanghebbende stelt voorts dat bij inbreng van een praktijk door een chiropractor in een door hem of haar opgerichte besloten vennootschap goodwill tot een dergelijk bedrag in het algemeen ook door de Belastingdienst wordt geaccepteerd.
4.3. De Inspecteur heeft de vorenstaande stellingen van belanghebbende bestreden. Uit de aard van het onderwerp van de onderhavige procedure vloeit dan voort dat belanghebbende zijn stellingen nader aannemelijk moet maken.
4.4. Belanghebbende heeft, ter onderbouwing van zijn stelling, in de bezwaarfase een enquête uitgevoerd onder in Nederland gevestigde chiropractors. Hij heeft de 38 terugontvangen reacties bij zijn beroepschrift overgelegd; daaruit blijkt dat in zeven gevallen van praktijkoverdrachten tussen derden goodwillbedragen zijn betaald van respectievelijk 33, 85, 87, 90, 93, 93, en 95 percent van de jaaromzet. In twee gevallen is sprake van onderhandelingen over de overdracht van een praktijk waarbij wordt uitgegaan van 67 en 100 percent van de omzet als goodwill. Omtrent de absolute hoogte van de betaalde bedragen blijkt uit de ontvangen reacties dat bedragen zijn betaald van ƒ 670.000, ƒ 435.000 en ƒ 330.000. In negen gevallen van inbreng van de praktijk in een besloten vennootschap (in de pleitnota worden tien gevallen genoemd), waarbij in het merendeel van de gevallen sprake was van een geruisloze inbreng, is een goodwill geaccepteerd van 50, 75, 93, vijf maal 100 en twee maal 115 (in de pleitnota verbeterd tot 125) percent van de jaaromzet. In de overige gevallen was geen sprake van een (min of meer recente) overname of inbreng. Naar de mening van belanghebbende kan uit deze gegevens de conclusie worden getrokken dat het betalen van overnamesommen tot 100 percent van de omzet bij transacties tussen derden gebruikelijk is. Voorts beroept hij zich op het gelijkheidsbeginsel nu er kennelijk sprake is van (materieel) beleid binnen de Belastingdienst, op grond waarvan een goodwill van 100 percent van de jaaromzet wordt geaccepteerd bij inbreng van een praktijk in een besloten vennootschap.
4.5. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende met de door hem overgelegde gegevens aannemelijk dat het betalen van overnamesommen of goodwill tot 100 percent van de omzet bij transacties tussen derden gebruikelijk, althans niet ongebruikelijk is. Naar het oordeel van het Hof is er geen aanleiding om bij de inbreng van de praktijk van belanghebbende in de door hem opgerichte besloten vennootschap niet van een goodwill van dezelfde omvang uit te gaan.
4.6. De Inspecteur heeft een en ander bestreden met de stelling dat er sprake is van persoonlijke en niet van zakelijke goodwill en dat een chiropractor zich vrij kan vestigen. Voorts voert hij aan dat met betrekking tot de door belanghebbende aangedragen gegevens geen sprake is van gelijke gevallen, althans dat hij dat bij gebreke van nadere gegevens niet kan controleren. Tot slot stelt de Inspecteur dat binnen de Belastingdienst geen beleid wordt gevoerd omtrent de omvang van de goodwill bij inbreng van een chiropractiepraktijk in een besloten vennootschap en dat het hier geen aangelegenheid betreft die noopt tot vaststelling van zodanig beleid.
4.7. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde stelling van belanghebbende, met hetgeen hij aanvoert niet aannemelijk dat in zakelijke verhoudingen geen hogere bedragen bij de overname van een chiropractiepraktijk worden betaald dan ƒ 50.000. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van dit bedrag geen enkel gegeven of berekening overgelegd. Het enkele betwisten door de Inspecteur van de enquêtegegevens van belanghebbende omdat hij niet over voldoende naam-, adres-, en woonplaatsgegevens beschikte is daartoe onvoldoende. Van de Inspecteur die, als onderdeel van de Belastingdienst, bij uitstek kan beschikken over de gegevens die hier van belang zijn, mag, zeker als een belanghebbende zich de inspanning getroost van een landelijke enquête onder zijn collegae, worden verwacht dat hij de gegevens van die belanghebbende inhoudelijk gemotiveerd bestrijdt en dat hij, zo nodig, bij een belanghebbende nadere gegevens opvraagt waarvan hij kan vermoeden dat die in zijn bezit zijn.
4.8. Op grond van het vorenstaande acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende op zakelijke gronden bij de inbreng van zijn praktijk in de BV een bedrag wegens goodwill heeft bedongen, en ook kon bedingen, van ƒ 298.000.
4.9. Het beroep is gegrond. Nu de berekeningen die belanghebbende heeft gemaakt voor het overige niet door de Inspecteur zijn betwist vloeit uit het vorenstaande voort dat belanghebbende de aandelen in de BV die hij bij de oprichting heeft verworven tot het nominale bedrag heeft volgestort, en dat de verkrijgingsprijs van die aandelen moet worden vastgesteld op ƒ 185.000.
5. Proceskosten
Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken vast op 2 (proceshandelingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 ofwel op € 966.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vernietigt de beschikking van 27 juli 1999;
- stelt de verkrijgingsprijs van de door belanghebbende bij de oprichting van [X] B.V. te [Q] verworven aandelen (nominaal ƒ 185.000) vast op € 83.949 (ƒ 185.000);
- gelast dat de Staat der Nederlanden aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 27,23 (ƒ 60);
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 4 december 2002 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.M. Sitsen als griffier.
(J.M. Sitsen) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 december 2002
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.