Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 01/01109 (omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z](hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van ƒ 15.383,- met een boete van 50 percent.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 15 november 2002. Daarbij zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde] alsmede de Inspecteur.
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert te [Z] een cafetaria in de vorm van een eenmanszaak, alwaar gedurende de jaren 1991 t/m 1994 twee speelautomaten aanwezig zijn en in de jaren 1995 t/m 1998 één speelautomaat. De apparatuur wordt door de exploitant van de speelautoma(a)t(en) en belanghebbende gezamenlijk geëxploiteerd. Belanghebbende ontvangt tot juni 1996 50% van de opbrengst en daarna 60% van de opbrengst.
2.2. De opbrengst van de speelautomaat wordt periodiek (veelal maandelijks) vastgesteld en verdeeld tussen belanghebbende en (de vertegenwoordiger van) de exploitant. Van deze afrekeningen heeft hij, zo stelt belanghebbende, nooit kwitanties ontvangen van de exploitant.
Belanghebbende noteert de opbrengsten in een maandstaat, zonder datering en zonder bijbehorende tellerstanden. De tellerstanden worden tot juni 1996 ook niet op andere wijze (extracomptabel) geregistreerd of bijgehouden.
2.3. Naar aanleiding van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1996 blz. 1884 worden vanaf juni 1996 de tellerstanden geregistreerd en worden de registraties bewaard.
2.4. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift op bladzijde 6 een overzicht opgenomen hetgeen (aangevuld met andere informatie in het verweerschrift) het navolgende beeld geeft, met in de kolommen respectievelijk het betreffende jaar, de daarin totaal behaalde omzet speelautoma(a)t(en), de gemiddelde maandomzet van de aanwezige speelautoma(a)t(en), het aantal automaten, de gemiddelde maandomzet per speelautomaat onder de veronderstelling dat de beide in de jaren 1991 tot en met 1994 aanwezige speelautomaten in gelijke mate bijdragen aan de omzet, en de omzet van de 'eerste' speelautomaat indien zou worden aangenomen dat de 'tweede' speelautomaat slechts een omzet levert van 50% van de 'eerste' speelautomaat:
1991 4.793 399 2 200 266
1992 5.964 497 2 249 332
1993 5.456 455 2 228 303
1994 4.476 373 2 187 248
1995 3.983 332 1 332
januari-juni 1996 2.925 487 1 487
juli-december 1996 9.322 1.554 1 1.554
1997 22.886 1.907 1 1.907
1998 19.114 1.593 1 1.593
2.5. In 1997 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld waarbij is getoetst of aan het bij 2.3. genoemde Besluit uitvoering wordt gegeven, de tellerstand per 13 mei 1997 is opgenomen, en een controle is uitgevoerd op de volledigheid van de opbrengstverantwoording van de speelautoma(a)t(en) vanaf 1991. De controlerend ambtenaar komt op basis van het boekenonderzoek tot de conclusie dat de opbrengst van de speelautoma(a)t(en) over de periode januari 1991 tot juni 1996 significant afwijkt van de opbrengst zoals die wordt verantwoord sinds het registreren van de tellerstanden vanaf juni 1996.
2.6. Naar aanleiding van de conclusies van het boekenonderzoek zoals vastgelegd in het rapport van 23 oktober 1997 heeft de Inspecteur de aangegeven omzet verhoogd met het verschil tussen de door belanghebbende verantwoorde omzet en de door de controleur (op basis van de over een referentieperiode van 45 weken tussen juli 1996 en mei 1997, een periode volgend op het eerste moment van registreren van de tellerstanden op 11 juni 1996) berekende theoretische omzet, en een daarmee samenhangende naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ter hoogte van ƒ 15.383,-. Daarbij zijn de controleurs er van uit gegaan dat twee speelautomaten het dubbele opbrengen van de omzet welke met één speelautomaat wordt gegenereerd.
2.7. Naar aanleiding van het ingediende beroepschrift is de Inspecteur belanghebbende gedeeltelijk tegemoet gekomen en staat hij thans als gevolg van het nader ingenomen standpunt dat een tweede speelautomaat slechts de helft opbrengt van de omzet welke met één speelautomaat wordt gegenereerd, een dienovereenkomstig lagere omzetcorrectie voor.
2.8. Tot het voorjaar van 1996 werd in een afgescheiden gedeelte van het pand waar belanghebbendes cafetaria is gevestigd, voor rekening van een derde een café gedreven. Met ingang van april 1996 is de exploitatie van het café gestaakt. Belanghebbendes omzet speelautomaat (afgerond) in deze maanden bedraagt:
Januari 1996 f 225,75
Februari 1996 f 375,25
Maart 1996 f 425,75
April 1996 f 475,50
zoals weergegeven op bladzijde 5 van het in het verweerschrift.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht een omzetcorrectie heeft aangebracht en een daarmee samenhangende naheffingsaanslag omzetbelasting heeft opgelegd.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. De Inspecteur heeft daar ter zitting, zakelijk weergegeven, het volgende aan toe gevoegd:
- een tweede speelautomaat genereert aan omzet gemiddeld 60% tot 70% van de omzet van een 'eerste' speelautomaat zodat de door hem gehanteerde 50% alleszins redelijk is;
- in alle speelautomaten is een teller aanwezig die mede dient om controle door de exploitant van de opbrengst mogelijk te maken;
- belanghebbende was gehouden, in verband met inbraak, om dagelijks de dagopbrengst uit de speelautoma(a)t(en) te verwijderen en heeft er zelf voor gekozen om deze opbrengsten en de samenhangende tellerstanden niet te registreren;
- het lange tijdsverloop tussen het bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar is gelegen in het feit dat partijen, in onderling overleg, er voor hebben gekozen om de afloop van een soortgelijke reeds lopende procedure af te wachten alvorens de Inspecteur uitspraak zou doen.
3.4. De Inspecteur heeft, het voorlopig oordeel van het Hof over de hoogte van de correctie omzetbelasting zoals weergegeven op bladzijde 10 van het verweerschrift gehoord hebbende, de nadere berekening van het Hof gevolgd en ter zitting de correctie omzetbelasting teruggebracht tot ƒ 10.267,-.
3.5. Gemachtigde heeft daar ter zitting, zakelijk weergegeven, aan toegevoegd dat hij de berekening van de Inspecteur cijfermatig niet meer betwist maar van mening blijft dat niet deze theoretische berekening maar (de verantwoorde omzet in de jaarrekening bij) de aangifte van belanghebbende gevolgd dient te worden.
3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag.
3.7. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot ƒ 10.267,- aan enkelvoudige belasting met 50% boete, en tot toekenning van een proceskostenvergoeding aan belanghebbende.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Uit de cijferopstelling bij 2.4 waarvan de juistheid door belanghebbende niet wordt betwist, blijkt dat de omzet speelautoma(a)t(en) direct na het gaan bijhouden van de tellerstanden vanaf mei 1996 zeer sterk is toegenomen. Deze stijging betreft zelfs bij de meest voorzichtige schatting van de opbrengst van de tweede speelautomaat, nog altijd meer dan een verdriedubbeling en is daarmee naar het oordeel van Hof als opmerkelijk aan te merken.
4.2. Een verklaring voor de in de periode januari 1991 tot juni 1996 (in verhouding tot latere jaren als de tellerstanden worden bijgehouden) significant lage omzet zou gevonden moeten worden in de administratie over deze jaren.
Echter, de tellerstanden en de dagopbrengsten zijn in deze periode door belanghebbende niet geregistreerd. Evenmin zijn van de maandelijkse opbrengstverdeling afrekeningen of kwitanties aanwezig. Zo de exploitant die al niet eigener beweging opmaakte en uitreikte, hetgeen belanghebbende stelt, had belanghebbende er voor kunnen kiezen om zelf een vastlegging van de opbrengstverdeling te maken met vermelding van datum en tellerstand en deze vastlegging door de exploitant te laten mede ondertekenen.
Belanghebbende heeft dit nagelaten zodat hij als basis voor de opbrengstverantwoording derhalve slechts de beschikking heeft over de door hem genoteerde maandelijkse opbrengst in een intern boekstuk, zonder datering of registratie van de maandelijkse tellerstand. Dusdoende is er geen, ook voor de Inspecteur controleerbare, relatie aan te brengen tussen de verantwoorde omzet speelautomaat en overige in de administratie aanwezige registraties of primaire bescheiden.
4.3. Het verschil tussen de geboekte omzet speelautoma(a)t(en) in de periode vóór en de periode onmiddellijk na het registreren van de tellerstanden, is dusdanig groot dat het, mede gelet op de hiervoor onder 4.2. beschreven feitelijke opbrengstverantwoording, op de weg van belanghebbende ligt voor de zoveel lagere omzet in de eerst bedoelde periode een aannemelijke verklaring te geven.
4.4. Belanghebbende heeft daartoe in het beroepschrift aangevoerd dat de toename van de omzet speelautomaat samenvalt met de sluiting van het in hetzelfde pand gevestigde café. De Inspecteur heeft dit gemotiveerd weersproken met de stelling dat het bepaald niet vanzelfsprekend is dat de vaste bezoekers van het café na sluiting eind maart 1996 naar het naastgelegen cafetaria gaan (met een eigen ambiance en afwijkende openingstijden) en heeft voorts aangevoerd dat belanghebbendes verklaring niet (cijfermatig) wordt ondersteund door de omzetontwikkeling zoals onder 2.8 weergegeven. De verklaring van belanghebbende volgend zou deze omzetontwikkeling in april 1996 een trendbreuk te zien hebben moeten geven, hetgeen zich niet voordoet. Het bij pleidooi ingenomen standpunt door belanghebbende dat de trendbreuk zich wel heeft voorgedaan maar dan "niet van de ene dag op de andere" terwijl de oorzaak van de vertraging voor hem niet meer is te achterhalen, is naar het oordeel van het Hof onvoldoende onderbouwd en zonder nadere onderbouwing niet aannemelijk.
Nu belanghebbendes verklaring door de Inspecteur gemotiveerd is weersproken, en ook de overige door belanghebbende aangevoerde 'omgevingsfactoren' door hem niet of onvoldoende zijn onderbouwd, volgt het Hof de Inspecteur in diens verwerping van deze verklaring van belanghebbende.
4.5. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat het uitgangspunt van de Inspecteur dat de tweede speelautomaat de helft opbrengt van de omzet welke met één speelautomaat wordt gegenereerd, onjuist is. Naar belanghebbendes opvatting kan met de tweede automaat slechts 20% van de omzet van de eerste automaat worden behaald.
Het Hof acht belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet geslaagd in het aannemelijk maken van deze stelling.
Ten overvloede merkt het Hof daarbij op dat als de tweede automaat maximaal 20% extra omzet zou opleveren, niet goed valt in te zien welk economisch doel gediend is met het plaatsen van een tweede apparaat.
4.6. Nu belanghebbende het significante verschil tussen de bij de aangifte verantwoorde omzet en de door de Inspecteur berekende theoretische omzet, niet of onvoldoende heeft verklaard kan de administratie van belanghebbende niet als betrouwbare grondslag dienen voor de vaststelling van de omzet speelautomaat.
4.7. Het Hof acht de door de Inspecteur berekende theoretische omzet een alleszins redelijke, grotendeels op de administratie van belanghebbende zelf gebaseerde, schatting. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat de Inspecteur een te hoge correctie voorstaat. Belanghebbende heeft het van hem te verlangen tegenbewijs niet geleverd.
4.8. Het beroep op het vertrouwensbeginsel, inhoudende dat belanghebbende aan een in 1996 ingesteld boekenonderzoek waarbij de administratie is bekeken en geconstateerd is dat belanghebbende van de exploitant geen afrekening ontving, vertrouwen kon ontlenen dat de Inspecteur ook nu zou instemmen met belanghebbendes wijze van administreren, wijst het Hof af.
Zo er al sprake is van een door de Inspecteur gewekt vertrouwen sluit dat, zoals bepaald door de Hoge Raad op 6 december 2000 nr 35.923, niet een vertrouwen in dat de ontvangsten niet tot de juiste bedragen behoren te worden verantwoord.
4.9. Op grond van het betoog van de Inspecteur en het hiervoor overwogene acht het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een belangrijk deel van de omzet speelautoma(a)t(en) niet heeft verantwoord. Daarbij is sprake van opzet dan wel voorwaardelijke opzet nu belanghebbende door het te laag verantwoorden van de omzet en het niet registreren van dagopbrengsten en tellerstanden bewust het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven.
4.10. Gelet op de omstandigheid dat het Hof gelijktijdig met deze uitspraak, uitspraak heeft gedaan in de aan de ondernemer opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting waarin de Inspecteur eveneens een boete heeft opgelegd van 50%, het bij die navorderingsaanslagen in wezen om hetzelfde feitencomplex gaat (verzwijging van inkomsten uit speelautomaat) en het Hof bij de genoemde navorderingsaanslagen de boetebeschikkingen in stand heeft gelaten, ziet het Hof reden om gelet op alle omstandigheden van dit geval de boete bij deze naheffingsaanslag terug te brengen tot een bedrag van ƒ 2.500,-.
Daartoe wordt enerzijds een volledige cumulatie van boeten, welke in wezen dezelfde natuurlijke persoon treft voorkomen en anderzijds het vereiste doen van juiste aangiften gehandhaafd.
4.11. Het beroep is in zoverre gegrond dat de navorderingsaanslag, overeenkomstig de herberekening van de Inspecteur in zijn verweerschrift, moet worden teruggebracht tot ƒ 10.267,- aan enkelvoudige belasting met een boete van ƒ 2.500,-.
5. Proceskosten
Voor de berekening en de toewijzing van de proceskosten verwijst het Hof naar de samenhangende zaak van belanghebbende met dossiernummer 01/01102.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een van € 4.658,96 (ƒ 10.267,-) aan enkelvoudige belasting en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
- vernietigt de boetebeschikking en bepaalt de boete op een bedrag van € 1.134,45 (ƒ 2.500,-);
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht van € 27,23 (¦ 60,-) te vergoeden;
- wijst de Staat aan als de in artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht bedoelde rechtspersoon die het griffierecht dient te vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 9 januari 2003 door mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. A.M. van Amsterdam en mr. J.A. Monsma, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.H.M. Delnooz-Engels als griffier.
(J.H.M. Delnooz-Engels) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 januari 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten